Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 марта 2005 г. N А13-9386/04-23 Заявление ООО о признании недействительным решения ИМНС о взыскании штрафа за неуплату ЕСН и доначислении спорного налога и пеней частично удовлетворено, так как при наличии коллизии между нормами НК РФ, регламентирующими исчисления ЕСН, состав налогового правонарушения отсутствует

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 марта 2005 г. N А13-9386/04-23

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Кирейковой Г.Г., Пастуховой М.В.,

при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственности "Древплит" начальника юридического отдела Парфенова О.А (доверенность от 28.06.2004 N 01/2004-юр), юрисконсульта Иванова И.В. (доверенность от 01.09.2004),

рассмотрев 01.03.2005 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Вологодской области и общества с ограниченной ответственности "Древплит" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 01.11.2004 по делу N А13-9386/04-23 (Логинова О.П.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Древплит" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Вологодской области (далее - инспекция) от 03.08.2004 N 162 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 638 805 руб. 62 коп. штрафа, доначислении 3 194 028 руб. 12 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) и начислении 754 977 руб. 68 коп. пеней.

Решением от 01.11.2004 суд признал обжалуемое решение налогового органа недействительным в части привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 638 805 руб. 62 коп. штрафа и начисления налогоплательщику 602 175 руб. 38 пеней.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда о признании недействительным решения инспекции от 03.08.2004 N 162 в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 638 805 руб. 62 коп. штрафа, ссылаясь на нарушение судом норм налогового законодательства. Податель жалобы считает ошибочным вывод суда об отсутствии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Инспекция указывает на то, что неправильное применение обществом положений абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ, согласно которым обязательным условием применения налогового вычета является уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в установленный данной нормой срок, влечет неуплату им ЕСН в установленный законом срок, а, следовательно, и совершение правонарушения, выразившегося в его неправомерных действиях, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу налогового органа общество указывает на необоснованность ее доводов и просит оставить жалобу без удовлетворения.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела в этой части. По мнению подателя жалобы, вывод суда о том, что при проведении камеральной проверки инспекция обоснованно не представила обществу налоговый вычет на сумму начисленных, но не уплаченных страховых взносов за налоговый период не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации и материалам дела. Общество считает, что из положений статьи 243 НК РФ следует, что при реализации права на налоговый вычет сумма ЕСН корректируется с учетом фактически уплаченных страховых взносов, и фактическая возможность уменьшения суммы ЕСН, исчисленной за налоговый период, связывается не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчислены и уплачены. Заявитель указывает на то, что после фактической уплаты страховых взносов изменяется фактическая обязанность налогоплательщика (в сторону уменьшения) по уплате ЕСН за тот период, за который уплачены страховые взносы, а несвоевременность уплаты страховых взносов не может являться основанием лишения права налогоплательщика на применение налогового вычета по ЕСН.

Налогоплательщик также ссылается на то, что суд при разрешении настоящего спора не учел правовую позицию Конституционного суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 08.04.2004 N 92-О, согласно которой "возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются".

В судебном заседании 16.02.2005 представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Определением суда кассационной инстанции рассмотрение кассационных жалоб откладывалось на 01.03.2005, о чем стороны надлежащим образом уведомлены.

Присутствовавший в судебном заседании 16.02.2005 представитель инспекции Барашков Д.В. либо иные представители налогового органа в судебное заседание 01.03.2005 не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта в пределах доводов, изложенных в жалобах инспекции и общества, проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела камеральную проверку правильности исчисления и уплаты в бюджет обществом ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2003 год, по результатам которой составила акт от 22.06.2004 N 162 и с учетом возражений заявителя приняла решение от 03.08.04 за тем же номером о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за занижение налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, в виде взыскания 638 805 руб. 62 коп. штрафа, доначислении 3194028 руб. 12 коп. ЕСН и 754 977 руб. 68 коп. пеней.

Требованиями от 03.08.04 N 162 об уплате налога и об уплате налоговой санкции инспекция предложила налогоплательщику до 16.08.2004 уплатить названные суммы доначиленного ЕСН, пеней и штрафа.

Основанием для принятия названного решения послужил вывод налогового органа о занижении обществом на 3194028 руб. 12 коп. ЕСН, подлежащего перечислению в федеральный бюджет за 2003 год, поскольку в нарушение пункта 3 статьи 243 НК РФ сумма примененного обществом налогового вычета превысила сумму фактически уплаченного страхового взноса за 2003 год, что в силу указанной нормы права, признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет и свидетельствует о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Общество не согласилось с указанным решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, заслушав пояснения представителей сторон, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятого по делу судебного акта.

Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма вычета, то есть сумма начисленных страховых взносов, не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Из содержания абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 НК РФ следует, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло такое занижение.

В силу абзаца шесть пункта 3 названной статьи Кодекса разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период.

В соответствии с пунктом 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в данном случае согласно положениям абзаца шесть пункта 3 и пункта 7 статьи 243 НК РФ, окончательным сроком уплаты обществом ЕСН за 2003 год является 15 апреля 2004 года.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик начислил за 2003 год страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 6 451 382 руб. 53 коп. и на эту сумму в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 243 НК РФ применил налоговые вычеты, а ЕСН, подлежащий уплате в бюджет определил в сумме 6 451 382 руб. 52 коп. Однако на 15.04.2004 фактически страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2003 год общество уплатило лишь в сумме 3 257 142 руб. 50 коп.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что по результатам камеральной налоговой проверки инспекция обоснованно не предоставила обществу налоговый вычет на сумму 3 194 028 руб. 12 коп., то есть на сумму начисленных, но не уплаченных страховых взносов за 2003 год и доначислила в связи с этим 3 194 028 руб. 12 коп. ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет.

При этом суд обоснованно указал на то, что уплата заявителем 1 748 527 руб. страховых взносов на момент проведения налоговым органом проверки, но после установленного законом срока уплаты ЕСН за 2003 год не влияет на сумму доначисленного налога и не влечет применение налогового вычета в указанном размере.

Общество не учитывает, что в случае несвоевременной уплаты страховых взносов налогоплательщик после фактической уплаты страховых взносов может внести изменения в ранее поданную налоговую декларацию по единому социальному налогу и применить налоговый вычет за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся страховые взносы.

Таким образом, решение налогового органа на момент его принятия в части доначисления обществу суммы ЕСН, подлежащего уплате за 2003 год обоснованно признано судом первой инстанции правомерным.

При этом кассационная инстанция считает необходимым отметить, что поскольку в доводах кассационных жалоб инспекция и общество не обжалуют решение суда по эпизоду, связанному с начислением обществу пеней за несвоевременную уплату ЕСН, то принятый судебный акт в этой части судом кассационной инстанции не проверялся.

В доводах кассационной жалобы общество ссылается на то, что суд при разрешении настоящего спора не учел правовую позицию Конституционного суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 08.04.2004 N 92-О, согласно которой "возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются".

Кассационная инстанция считает данный довод общества несостоятельным.

В указанном определении проверялось на соответствие Конституции Российской Федерации, ее статьям 6 (часть 2), 19, 36 (часть 1) и 57 положения части второй статьи 5 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" - в той части, в какой она не допускает уменьшение величины единого налога на вмененный доход, исчисленного и уплаченного за 2002 год, на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленные за этот же период, но фактически уплаченные в следующем году.

Вместе с тем общество не учитывает, что в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" расчетным периодом по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование признается календарный год (пункт 1 статьи 23); страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом (пункт 6 статьи 24); разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за расчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации за расчетный период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю (абзац четвертый пункта 2 статьи 24).

Таким образом, уплата страховых взносов может производиться до определенной даты года, следующего за истекшим расчетным периодом. В данном случае до 15.04.2003.

В данном случае страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в полной исчисленной за 2003 год сумме обществом до указанной даты не уплачены.

Положения специальной нормы абзаца четвертого пункта 3, а также положений абзаца шесть пункта 3 и пункта 7 статьи 243 НК РФ в отличие от части второй статьи 5 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" не ограничивают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по ЕСН на сумму начисленных за тот же налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но уплаченных в следующем налоговом периоде, однако устанавливают особый порядок определения даты возникновения недоимки, что не противоречит и положениям статей 23 и 24 Федерального закона от 15.12.2001 "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Следовательно, признание занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате, наличие разницы между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса, начиная с 15.04.2004, не противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.2004 N 92-О.

Вместе с тем кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции относительно правомерности привлечения общества в данном случае к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что общество не подлежит привлечению к указанной ответственности за неуплату ЕСН за 2003 год, поскольку в данном случае имеются некоторые неясности в соотношении положений, изложенных в абзаце втором пункта 2 и абзаце четвертом пункта 3 статьи 243 НК РФ, и применении налогоплательщиками этих норм Кодекса.

В соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Поэтому в силу статьи 106 НК РФ занижение обществом ЕСН за 2003 год не может быть признано виновно совершенным противоправным деянием, влекущим за собой привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Поскольку дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для отмены принятого по делу судебного акта не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 01.11.2004 по делу N А13-9386/04-23 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Вологодской области и общества с ограниченной ответственностью "Древплит" - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Л.И. Корабухина Г.Г. Кирейкова

М.В. Пастухова