Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 апреля 2005 г. N А56-17937/04 Заявление ООО о признании недействительным решения ИМНС о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и взыскания штрафа частично удовлетворено, так как в соответствии с законодательством, действовавшим в период определения базы переходного периода по налогу на прибыль, доход в виде дисконта по векселям подлежал включению в состав внереализационных доходов либо на день выплаты дохода, либо на день реализации ценной бумаги

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 4 апреля 2005 г. N А56-17937/04

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Зубаревой Н.А., Троицкой Н.В., при участии от общества с ограниченной ответственностью "ГрадИнвест" Соловьева И.Г. (доверенность от 20.01.2005 N 2-2005), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу Зедера Р.В. (доверенность от 27.01.2005 N 03-05/827),

рассмотрев 04.04.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ГрадИнвест" на решение от 29.07.2004 (судья Левченко Ю.П.) и постановление апелляционной инстанции от 09.12.2004 (судьи Бойко А.Е., Исаева И.А., Семиглазов В.А.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-17937/04,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ГрадИнвест" (далее - ООО "ГрадИнвест", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 10 по Санкт-Петербургу (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу; далее - инспекция): решения от 11.02.2004 N 3170073 о доначислении 424 856 руб. налога на прибыль, начислении 69 993 руб. пеней за неполную уплату этого налога и о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 84 971 руб. штрафа; требования об уплате налогов и пеней от 11.02.2004 N 5/1 и требования об уплате налоговой санкции от 11.02.2004 N 5/2.

Решением суда от 29.07.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 09.12.2004, Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе ООО "ГрадИнвест" просит отменить решение от 29.07.2004 и постановление от 09.12.2004, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, устанавливающих порядок исчисления налога на прибыль с доходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция в сентябре-ноябре 2003 года провела выездную налоговую проверку соблюдения ООО "ГрадИнвест" законодательства о налогах и сборах за период с 01.10.2001 по 30.06.2003, результаты которой отражены в акте от 05.01.2004 N 3170073.

В ходе проверки налоговый орган установил, что основным видом деятельности Общества являются операции с ценными бумагами (векселями). Однако в нарушение законодательства о налоге на прибыль в 2002 году и в первом полугодии 2003 года ООО "ГрадИнвест" не отразило в составе внереализационных доходов доход в виде дисконта по векселям, что привело к занижению названного налога соответственно на 275 270 руб. и 120 906 руб.

Кроме того, при исчислении базы переходного периода Общество не включило в состав внереализационных доходов по состоянию на 31.12.2001 доходы в виде дисконта, причитающиеся ему за время владения ценными бумагами (векселями). Данное обстоятельство послужило основанием для доначисления налогоплательщику 28 680 руб. налога на прибыль.

На основании материалов проверки инспекция приняла решение от 11.02.2004 N 3170073 о доначислении ООО "ГрадИнвест" 424 856 руб. налога на прибыль, начислении 69 993 руб. пеней за неполную уплату этого налога, а также о взыскании с Общества 84 971 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. В тот же день, 11.02.2004, налоговый орган направил заявителю два требования N 5/1 и N 5/2 об уплате доначисленных в ходе проверки сумм налогов, пеней и штрафов до 10.03.2004.

ООО "ГрадИнвест" посчитало решение и требования инспекции незаконными и оспорило их в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований Общество ссылается на то, что при доначислении налога инспекция ошибочно исходила из того, что дисконтом по операциям с векселями следует считать разницу между номинальной и покупной ценами векселя, тогда как, по мнению заявителя, дисконтом является разница между покупной и продажной ценами векселя. Кроме того, налогоплательщик указывает на то, что в пункт 6 статьи 271 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов при методе начисления по долговым обязательствам, Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ) внесены изменения, которым придана обратная сила. Заявитель считает, что, поскольку указанные изменения ухудшают его положение, они не могут применяться при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате с базы переходного периода и в 2002 году. Общество ссылается также на неправомерное привлечение его к налоговой ответственности за неполную уплату авансового платежа по налогу на прибыль за первое полугодие 2003 года.

Суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев материалы дела, признали доводы налогоплательщика необоснованными и отказали ему в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ) по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В частности, в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ к числу внереализационных доходов относятся проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

При этом необходимо отметить, что согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами, в частности, признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, дисконт по векселям признается внереализационным доходом.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ. В силу пункта 6 названной статьи (в редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ) по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал.

Доход в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признается полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.

Таким образом, в соответствии с законодательством, действовавшим в период определения базы переходного периода по налогу на прибыль, доход в виде дисконта по векселям подлежал включению в состав внереализационных доходов либо на день выплаты дохода, либо на день реализации ценной бумаги.

Однако из материалов дела видно, что инспекция в ходе проверки включила в налогооблагаемую базу переходного периода доход в виде дисконта по векселям за время фактического владения Обществом векселями. Причем в указанный период включен не только 2001, но и 2002 год (лист дела 41, приложение N 2, таблица N 2 к акту проверки), что является нарушением подпункта 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Следовательно, доводы ООО "ГрадИнвест" о неправомерном доначислении налоговым органом налога на прибыль по данному эпизоду являются обоснованными, а ненормативные акты инспекции в этой части подлежат признанию недействительными.

Вместе с тем суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Общества по эпизодам доначисления налога на прибыль за 2002-2003 годы.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ пункт 6 статьи 271 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой "по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)".

Причем, как указано в статье 16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, приведенное положение распространяется на отношения, возникшие с 01 января 2002 года.

Заявитель считает, что введение новой редакции пункта 6 статьи 271 НК РФ ухудшает его положение, поскольку повлекло доначисление налога. При этом налогоплательщик указывает на то, что новая редакция должна действовать с 01 января 2003 года.

Однако, как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, изменения, внесенные в пункт 6 статьи 271 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, фактически не меняют обязательств налогоплательщика, поскольку должны рассматриваться в системной связи с положениями других статей Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, статьи 328 НК РФ.

С вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями данной главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета (статья 313 НК РФ в редакции, действовавшей на момент вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 328 НК РФ предусмотрен специальный порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В соответствии с данным порядком налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам, по полученным (выданным) кредитам и займам, банковскому вкладу и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам, а также процентам по банковскому счету. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов по каждому виду долгового обязательства отдельно. Налогоплательщик самостоятельно в регистрах налогового учета отражает на дату определения налоговой базы сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) в отчетном периоде дохода в виде процентов, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

В статье 328 НК РФ содержится положение о том, что в установленном этой статьей порядке, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

При этом проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора по договорам, срок действия которых не превышает одного отчетного периода. По договорам сроком действия более одного отчетного периода и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов доход (расход) признается полученным (выплаченным) на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если такая выплата была осуществлена до даты окончания отчетного периода.

Кроме того, из материалов дела видно, что основанием для доначисления налога послужило неправильное определение Обществом дисконта. По мнению заявителя, дисконт по векселю - разница между ценой его продажи и ценой покупки. Такой вывод Общества является ошибочным, поскольку, как указано в пункте 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.2001 N 60н, применительно к обращению векселей под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя. Следовательно, при доначислении ООО "ГрадИнвест" налога на прибыль по доходам, полученным в виде дисконтов по операциям с векселями, налоговый орган обоснованно исходил из того, что дисконтом является разница между номинальной стоимостью векселя и ценой, по которой его приобрел налогоплательщик.

Определение понятия "дисконт", содержащееся в статье 269 НК РФ, в данном случае не подлежит применению, поскольку оно относится к определению дисконта векселедателем, каковым Общество не является.

Кассационная инстанция отклоняет и довод налогоплательщика о неправильном расчете налоговым органом дисконта по ценным бумагам, купленным и проданным в один день, как необоснованный. Ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", на который ссылается налогоплательщик, не предусматривают возможности не учитывать доход по ценным бумагам в случае их покупки и продажи в один день.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не находит оснований для признания недействительными решения и требований налогового органа в части доначисления ООО "ГрадИнвест" налога на прибыль за 2002 год и первое полугодие 2003 года.

В то же время суд кассационной инстанции считает незаконным привлечение Общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за первое полугодие 2003 года.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Как указано в пункте 1 статьи 55 НК РФ, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Следовательно, в случае неуплаты или неполной уплаты авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.

Таким образом, у инспекции не было оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности за неполную уплату авансового платежа по налогу на прибыль и в этой части ненормативные акты налогового органа также подлежат признанию недействительными.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 29.07.2004 и постановление апелляционной инстанции от 09.12.2004 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-17937/04 отменить частично.

Признать недействительными решение от 11.02.2004 N 3170073, требование об уплате налогов и пеней от 11.02.2004 N 5/1 и требование об уплате налоговой санкции от 11.02.2004 N 5/2 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 10 по Санкт-Петербургу в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью "ГрадИнвест" 28 680 руб. налога на прибыль за 2001 год, начисления пеней и взыскания штрафа с этой суммы, а также в части взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль за первое полугодие 2003 года.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ГрадИнвест" из федерального бюджета 1 500 руб. госпошлины, уплаченной за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко Н.А. Зубарева

Н.В. Троицкая