Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 мая 2005 г. N А56-25782/04 Иск ЗАО о признании недействительными решения ИФНС и требований об уплате налога и налоговых санкций частично не удовлетворен, в том числе по эпизоду доначисления недоимки по налогу на прибыль, образовавшейся вследствие отнесения в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц от переоценки непогашенной кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности, так как курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной кредиторской задолженности в валюте расходом (доходом) организации не является

ГАРАНТ:

Об изменениях настоящего постановления см. определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 августа 2005 г.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 мая 2005 г. N А56-25782/04

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Морозовой Н.А., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от закрытого акционерного общества "СЕБ Русский лизинг" Зимина А. (доверенность от 30.01.2004 N 1-АЗ), от Инспекции Федеральной налоговой службы России по Московскому району Санкт-Петербурга Буканова Д.Н. (доверенность от 28.12.2004 N 18/28044),

рассмотрев 26.05.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Московскому району Санкт-Петербурга на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.02.2005 (судьи Цурбина С.И., Спецакова Т.Е., Градусов А.Е.) по делу N А56-25782/04,

установил:

Закрытое акционерное общество "СЕБ Русский лизинг" (далее - Общество, ЗАО "СЕБ Русский лизинг") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московскому району Санкт-Петербурга (реорганизованной в Инспекцию Федеральной налоговой службы России по Московскому району Санкт-Петербурга; далее - Инспекция) от 28.06.2004 N 10/13469 и требований от 28.06.2004 N 0410001959 и N 0410001960 об уплате налога и налоговых санкций.

Решением от 30.09.2004 (судья Левченко Ю.П.), суд признал недействительными решение Инспекции от 28.06.2004 N 10/13469 и требование от 28.06.2004 N 0410001959 как не соответствующими статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге не прибыль предприятий и организаций" в части включения в них 238 309 руб. недоимки по налогу на прибыль, начисленных на нее 156 577 руб. пеней и 47 620 руб. штрафа, а также решение Инспекции от 28.06.2004 N 10/13469 как не соответствующее пункту 2 статьи 111 и пункту 1 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в части включения в него 434 624 руб. штрафа. Требование Инспекции от 28.06.2004 N 0410001960 суд признал недействительным полностью. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 10.02.2005, решение суда от 30.09.2004 изменено. Суд апелляционной инстанции признал недействительными решение Инспекции от 28.06.2004 N 10/13469 и требование от 28.06.2004 N 0410001959 в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции и отказать Обществу в удовлетворении заявления, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

По мнению подателя жалобы, Общество неправомерно включило в состав внереализационных доходов курсовые разницы по операциям в иностранной валюте и по непогашенной кредиторской задолженности, пересчитанной на дату составления бухгалтерской отчетности.

Кроме того, по мнению Инспекции, Общество не представило доказательств, подтверждающих правомерность применения в 2001 году льготы по налогу на прибыль.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества представил письменные пояснения по жалобе и просил оставить постановление апелляционной инстанции без изменения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства Российской Федерации за период с 2001-2003 годы.

По результатам проверки Инспекция приняла решение 28.06.2004 N 10/13469 о привлечении ЗАО "СЕБ Русский лизинг" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 434 624 руб. штрафа. Кроме того, Обществу предложено уплатить 2 363 145 руб. налога на прибыль за 2001 - 9 месяцев 2003 года, 118 003 руб. дополнительных платежей в бюджет, исчисленных из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом в 2001 году и 1 214 808 руб. пеней за несвоевременную уплату налогов. Сведений о переплате по налогу на прибыль в решении Инспекции и акте проверки нет.

Основанием для принятия Инспекцией данного решения послужили следующие обстоятельства. По мнению Инспекции, Общество неправомерно в 2001 году включило в состав внереализационных расходов курсовые разницы по операциям в иностранной валюте по кредиторской задолженности, а также курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете организации на дату составления бухгалтерской отчетности, что привело к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 5 937 394 руб. 35 коп., а также неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2001 год на сумму 573 110 руб. убытка, образовавшегося в период с 01.08.98 по 31.12.98 в результате превышения отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц в связи с непредставлением документов, подтверждающих включение этого убытка в состав льготы.

На основании решения от 28.06.2004 N 10/13469 Инспекция направила Обществу требования от 28.06.2004 N 0410001959 и N 0410001960 об уплате налога и налоговых санкций. Не согласившись с решением и требованием Инспекции, Общество обжаловало их в арбитражный суд.

Отменяя решение суда по первому эпизоду и удовлетворяя требование заявителя, апелляционная инстанция исходила из того, что заявитель непрерывно погашал задолженность по кредитам и процентам, отрицательные последствия для бюджетов от занижения налоговой базы 2001 года на сумму отрицательных курсовых разниц, образовавшихся на дату составления бухгалтерской отчетности не наступили, поскольку заявитель вправе в следующих периодах уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в размере спорного расхода.

Кассационная инстанция считает, что постановление апелляционной инстанции от 10.02.2005 по первому эпизоду подлежит отмене, а в отмененной части решение суда от 30.09.2004 - оставлению в силе в связи с неправильным применением апелляционной инстанцией норм материального права.

Как следует из материалов дела, согласно оспариваемому решению Инспекции Обществу доначислены налог и пени и оно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

При этом, как следует из акта проверки, Общество при расчете базы, облагаемой налогом на прибыль, учитывала курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, а также курсовые разницы, возникающие в результате переоценки кредиторской задолженности, и это обстоятельство дало основание Инспекции для вывода о допущенном заявителем нарушении.

Апелляционная инстанция удовлетворила требования заявителя, указав на то, что отрицательная курсовая разница, образующаяся от переоценки кредиторской задолженности в иностранной валюте на дату составления бухгалтерской отчетности, носит характер реального расхода, поскольку отражает убытки Общества, обусловленные валютным законодательством.

Однако кассационная инстанция считает, что такой вывод не основан на нормах налогового законодательства - статьях 2 и 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и статье 41 НК РФ.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду; доходы по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

Как следует из пункта 1 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", сумма налога определяется плательщиком на основании бухгалтерского учета самостоятельно, в соответствии с этим законом, то есть формирование базы, облагаемой налогом на прибыль, осуществляется налогоплательщиком на основании данных бухгалтерского учета, но с соблюдением особенностей, предусмотренных законодательством о налоге на прибыль.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, следовательно, расходами могут признаваться реально понесенные потери в денежной или натуральной форме.

Пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), предусмотрено, что к внереализационным расходам относятся отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

В отличие от выручки от реализации продукции (работ, услуг), которая для целей налогообложения учитывается исходя из принятой в организации учетной политики (пункт 13 Положения о составе затрат), внереализационные расходы учитываются в том периоде, когда они реально понесены.

В соответствии со статьей 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года плательщики исчисляют сумму налога исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению.

Принимая во внимание понятие дохода, включаемого в состав налогооблагаемой прибыли, и корреспондирующее ему понятие расхода, отрицательные курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной кредиторской задолженности заявителя, выраженной в иностранной валюте, расходом Общества не являются.

Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов не полученных реально доходов, а следовательно, налогоплательщикам не предоставлено право уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму не понесенных реально расходов, на что указано и в резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П.

Именно в этом и состоит особенность учета расходов (в данном случае - внереализационных) при формировании прибыли для целей исчисления и уплаты налога на прибыль в отличие от правил бухгалтерского учета, предусматривающих обязанность налогоплательщика отразить в бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период начисленные отрицательные курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности как внереализационные расходы.

В данном случае суд первой инстанции и налоговый орган обоснованно посчитали, что положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при пересчете дебиторской и кредиторской задолженности на дату оставления бухгалтерской отчетности, следует учитывать для целей налогообложения на дату погашения указанной задолженности, а при частичном погашении - пропорционально погашенной задолженности. Курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной кредиторской задолженности в валюте, расходом (доходом) организации не является. Следовательно, налогоплательщик не должен уменьшать (увеличивать) налогооблагаемую прибыль на сумму непроизведенных расходов (доходов).

Статьей 111 НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, одним из которых является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

ГАРАНТ:

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 августа 2005 г. в мотивировочной части настоящего постановления исправлена опечатка: вместо "пунктом 3 статьи 111 НК РФ" следует читать "подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ"

В связи с этим кассационная инстанция считает неправомерным привлечение Общества к ответственности за неполную уплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду ввиду наличия оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 111 НК РФ. Такой вывод следует из разъяснений налоговых органов о порядке отражения курсовых разниц в Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 N 37.

Таким образом, доначисление Инспекцией по этому эпизоду налога на прибыль и пеней (1 483 535 руб. налога на прибыль с учетом скорректированной позиции сторон, изложенной в акте сверки от 06.09.2004) в данном случае соответствует нормам налогового законодательства в связи с чем постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а в отмененной части решение суда - оставлению в силе.

Что касается эпизода относительно неправомерного уменьшения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год на сумму 573 110 руб. убытка, образовавшегося в период с 01.08.98 по 31.12.98 в результате пересчета задолженности по договорам кредита на дату составления бухгалтерской отчетности, то в этой части кассационная инстанция считает, что постановление апелляционной инстанции является законным и обоснованным.

Отменяя решение суда первой инстанции по второму эпизоду и удовлетворяя требования заявителя, апелляционная инстанция исходила из того, что документы, подтверждающие обоснованность исчисления суммы убытка, от которого зависит правомерность заявленной Обществом льготы по налогу на прибыль представлены в Инспекцию 03.06.2004 в приложении к возражениям по акту выездной налоговой проверки от 24.05.2004 N 10/57. Однако данные возражения заявителя не оценивались налоговым органом, в связи с чем решение Инспекции признано недействительным в силу пункта 3 статьи 101 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что в этой части решение налогового органа противоречит нормам материального права и обоснованно признано недействительным апелляционной инстанцией.

В соответствии с положениями статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 5 статьи 6 и пункта 14 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством). При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием и организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 названного Закона.

Апелляционной инстанцией установлено, что документы, подтверждающие сумму убытка, возникшего в 1998 году по курсовым разницам в результате превышения отрицательных курсовых разниц за период с 01.08.98 по 31.12.98, представлены заявителем налоговому органу 03.06.2004 в качестве приложений к возражениям по акту выездной налоговой прочерки от 24.05.2004 N 10/57. Однако Инспекция отказалась их исследовать и оценивать с точки зрения правомерности заявленной по налогу на прибыль льготы за 2001 год. Этот вывод апелляционной инстанции основан на материалах дела, поскольку в самом решении Инспекции от 28.06.2004 содержится ссылка на компьютерные распечатки счетов заявителя 80 "Прибыли и убытки" за 1998 год, 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на 31.12.2003 (том 1, лист дела 28), а в качестве возражений по этому эпизоду налогоплательщик до принятия Инспекцией решения представил ряд документов, свидетельствующих о наличии в 1998 году убытка от превышения отрицательных курсовых разниц над положительными по валютным счетам и операциям в иностранной валюте в период 01.08.98 по 31.12.98 (том 1, листы дела 80-81, 88-111).

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ в решении налогового органа излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою в защиту и результаты проверки этих доводов.

Несоблюдение должностными лицами требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа.

Таким образом, постановление апелляционной инстанции в этой части является законным и обоснованным.

В необжалуемой части постановление апелляционной инстанции не противоречит нормам процессуального права.

Поскольку судом апелляционной инстанции заявителю полностью возвращена уплаченная им госпошлины, с Общества в силу положений статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимо взыскать в доход федерального бюджета 3000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах трех инстанций.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, 287 (пункты 1, 5 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.02.2005 по делу N А56-25782/2004 отменить в части признания недействительными решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московскому району Санкт-Петербурга от 28.06.2004 N 10/13469 и требования от 28.06.2004 N 0410001959 по эпизоду доначисления 1 483 535 руб. недоимки по налогу на прибыль, образовавшейся вследствие отнесения в 2001 году в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц от переоценки непогашенной кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности.

В отмененной части оставить в силе решение того же суда от 30.09.2004.

В остальной части постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Взыскать с закрытого акционерного общества "СЕБ Русский лизинг" в доход федерального бюджета 3000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

А.В. Асмыкович Н.А. Морозова

Л.Л. Никитушкина