Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 июня 2005 г. N А21-5700/04-С1 Иск ФГУП о признании недействительным решения ИФНС частично удовлетворен, в том числе по эпизоду, связанному с отказом истцу в предъявлении налогового вычета по НДС в виду того, что вексели, используемые при расчетах за газ, не были полностью оплачены денежными средствами, поскольку использование в расчетах не полностью оплаченных векселей не может служить основанием для отказа в представлении налоговых вычетов налогоплательщику, добросовестно исполняющему обязанности, предусмотренные налоговым законодательством

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 8 июня 2005 г. N А21-5700/04-С1

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Ломакина С.А., Пастуховой М.В.,

при участии от федерального государственного унитарного предприятия "Калининградгазификация" Евсеевой Т.В. (доверенность от 10.02.2005 N 368), Макановой И.Н. (доверенность от 17.08.2004 N 3167), Селюжицкой Т.И. (доверенность от 17.08.2004 N 3168),

рассмотрев 08.06.2005 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду и федерального государственного унитарного предприятия "Калининградгазификация" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 31.12.2004 по делу N А21-5700/04-С1 (судья Сергеева И.С.),

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Калининградгазификация" (далее - предприятие, ФГУП) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по городу Калининграду, правопреемником которой в настоящее время является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (далее - инспекция), от 10.06.2004 N 426/170.

Инспекцией предъявлен встречный иск о взыскании с предприятия налоговых санкций по оспариваемому решению налогового органа в сумме 3 270 436 руб. Встречный иск принят судом к производству.

Решением от 31.12.2004 суд признал недействительным решение инспекции от 10.06.2004 N 426/170 в части начисления предприятию налога на пользователей автомобильных дорог за 2000 - 2002 годы в сумме 186 091 руб. 50 коп., 66 474 руб. 52 коп. пеней и 37 218 руб. штрафа; 28 669 руб. 70 коп. налога на содержание жилищно-коммунального хозяйства за 2000 год и 19 365 руб. 36 коп. пеней; 11 494 416 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2000 - 2003 годы, пеней в соответствующей сумме и 2 364 804 руб. штрафа по этому налогу; 1 338 978 руб. налога на прибыль за 2001 год и 72 769 руб. - за 2002-2003 годы, дополнительных платежей по налогу на прибыль в соответствующей части; 8 761 руб. штрафа по земельному налогу за 9 месяцев 2003 года; 389 руб. штрафа по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы за 2000 год; 311 руб. штрафа по платежам за пользование недрами за 2000 год. В остальной части в удовлетворении заявления предприятию отказано.

По встречному иску инспекции с предприятия взыскано 858 953 руб. штрафных санкций. В остальной части в удовлетворении встречного иска отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационных жалобах стороны, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просят отменить решение суда в той части, в удовлетворении которой им было отказано.

В судебном заседании представители предприятия поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, и просили жалобу инспекции оставить без удовлетворения.

Представители инспекции, надлежащим образом уведомленной о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалобы сторон рассмотрены без участия представителей налогового органа.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная проверка соблюдения ФГУП законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2000 по 30.09.2003, по итогам которой составлен акт от 21.04.2004 N 3516 и вынесено решение от 10.06.2004 N 426/170 о привлечении предприятия к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Предприятие не согласилось с решением инспекции и обжаловало его в арбитражный суд. Предприятием оспаривалось решение инспекции по эпизоду доначисления 433 333 руб. НДС в 2000 году (раздел VII решения, с. 13) в связи с отказом в предоставлении налогового вычета по неоплаченным векселям. По данному эпизоду суд отказал предприятию в удовлетворении требования. В кассационной жалобе предприятие просило отменить решение суда по данному эпизоду и удовлетворить заявленное требование.

В настоящем заседании суда кассационной инстанции представитель ФГУП заявил об отказе от кассационной жалобы в части обжалования решения суда по указанному эпизоду.

Оценив отказ предприятия от кассационной жалобы по указанному эпизоду, суд кассационной инстанции считает, что отказ не противоречит нормам права и принимает его, что влечет прекращение производства по кассационной жалобе в отношении данного эпизода в соответствии со статьей 282 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По эпизоду о доначислении заявителю 186 091 руб. 50 коп. налога на пользователей автомобильных дорог за 2000 - 2002 годы, 28 669 руб. 70 коп. налога на содержание жилищно-коммунального хозяйства за 2000 год (разделы I - II решения, с. 1-7) и 11 494 416 руб. НДС за 2000 - 2003 годы (раздел VII решения), начисленных инспекцией на поступившие из бюджета денежные средства в виде компенсации затрат, связанных с предоставлением льгот ветеранам и инвалидам, кассационная инстанция установила следующее.

В соответствии со статьями 14 - 23 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" и Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" гражданам льготных категорий предусмотрено обязательное предоставление скидок в размере 50 процентов по оплате коммунальных услуг, в том числе газа.

Инспекцией установлено, что реализация прав на льготы производилась предприятием путем уменьшения величины тарифов на коммунальные услуги. При этом предприятию из бюджета выделялась компенсация на покрытие затрат, связанных с предоставлением льгот указанным категориям населения.

Налоговым органом при проверке предприятия установлено занижение выручки в связи с невключением в ее состав сумм, поступивших из бюджета. По мнению инспекции, бюджетные средства являются компенсацией выпадающих доходов, которые должны включаться в выручку наряду с поступлениями денежных средств от населения за отправленный газ.

Предприятие считает, что вывод инспекции не соответствует фактическим условиям выделения бюджетных средств, поскольку налоговым органом не доказан тот факт, что полученные ФГУП бюджетные средства являются именно компенсацией недополученных доходов.

Кассационная инстанция считает доводы предприятия правильными по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). Согласно пункту 4.2 Положения о местных налогах и сборах, утвержденного решением Городской думы города Калининграда от 20.10.1994 N 30, объектом обложения налогом на содержание жилищно-коммунального хозяйства является объем реализации продукции (работ, услуг), под которым понимается выручка (валовый доход) от реализации продукции (работ, услуг).

Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Из материалов дела следует, что в расчетных документах, предъявляемых потребителям, указывается стоимость газа, исчисленная исходя из льготного тарифа. Полученные из бюджета субсидии имеют строго целевое назначение - направлены на погашение убытков ФГУП, и они не подпадают под определение дохода как объекта налогообложения.

В кассационной жалобе инспекция в обоснование своего довода о том, что средства бюджетного финансирования не являются компенсацией полученного убытка, ссылается на определение убытка в соответствии с пунктом 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Признавая этот довод налогового органа неправомерным, суд обоснованно указал, что статья 15 ГК РФ подлежит применению в случае неисполнения Российской Федерацией своих обязательств по компенсации затрат, произведенных организацией в связи с реализацией законно установленных льгот, что в свою очередь ведет к возникновению убытков. Следовательно, статья 15 ГК РФ не может быть применена в данном случае.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

При этом согласно пункту 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Судом установлено, что полученные из бюджета субсидии имеют целевой характер - направлены на погашение убытков предприятия, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением отдельным категориям граждан льгот в соответствии с законодательством. При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что полученные бюджетные средства не подлежат включению в расчет налоговой базы по НДС. Доказательств, опровергающих данный вывод суда, инспекция в кассационной жалобе не приводит. В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки установленного судом факта, в связи с чем жалоба инспекции по данному эпизоду не подлежит удовлетворению.

Инспекция не согласна с решением суда по второму эпизоду по доначислению предприятию НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в связи с получением ФГУП бюджетных средств на погашение расходов, возникших ввиду сверхнормативного потребления газа населением.

При этом в жалобе приведены ссылки на нормативные документы, относящиеся к первому эпизоду решения. Таким образом, инспекцией не указано, какие именно нормы материального права нарушены судом.

Из материалов дела следует, что предприятие реализует газ населению по государственным регулируемым ценам. Установление розничных цен на газ, реализуемый населению, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" и постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2000 N 1021 "О государственном регулировании цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации".

Плата, взимаемая с населения за услуги газоснабжения, определяется исходя из установленных розничных цен на газ, отпускаемый населению для бытовых нужд, и норм потребления газа.

В соответствии с пунктом 8 постановления Правительства Российской Федерации от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" (подлежал применению в спорных налоговых периодах) органами местного самоуправления утверждались нормативы потребления жилищно-коммунальных услуг, в том числе нормы потребления газа, реализуемого населению для бытовых нужд.

При отсутствии приборов потребления газа определить объем газа, полученного каждым потребителем сверх установленных норм, не представляется возможным.

В силу Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" предприятие не вправе ограничить или прекратить поставку газа населению, то есть должна быть обеспечена бесперебойная поставка газа. Статья 20 данного закона также предусматривает, что принципом государственной ценовой политики в области газоснабжения является возмещение за счет средств соответствующих бюджетов организации - собственнику системы газоснабжения фактических убытков в размере образовавшейся задолженности по оплате газа неотключаемыми потребителями.

Предприятие на основании заключенных с администрациями районов договоров о возмещении расходов за сверхнормативное потребление газа получает бюджетные субсидии на покрытие расходов за счет средств местного бюджета. Ежемесячное финансирование из бюджета составляет стоимость газа, поставленного населению сверх установленных норм, исчисленная исходя из закупочных оптовых цен на газ.

Таким образом, заявителю возмещаются убытки, возникшие в результате сверхнормативного потребления газа населением.

Кассационная инстанция считает, что суд пришел к правильному выводу о том, что оснований для включения полученных из бюджета средств в состав выручки у предприятия не имелось, так как их получение не связано с оплатой газа, потребленного населением. Количество потребленного населением газа определяется по установленным нормам и оплачивается самими потребителями по установленным тарифам. Спорные суммы поступили не от потребителя, а от органа местного самоуправления из местного бюджета в порядке целевого бюджетного финансирования и предназначены для возмещения убытков, возникших у предприятия в связи с установленной законом обязанностью по непрерывному снабжению населения газом.

ФГУП оспаривает решение суда по третьему эпизоду по начислению 5 403 921 руб. НДС за 2002 год (раздел VII решения, с. 14) в связи с отказом предприятию в предъявлении налогового вычета в виду того, что вексели, используемые при расчетах за газ, не были полностью оплачены денежными средствами.

По мнению предприятия, использование в расчетах не полностью оплаченных векселей не может служить основанием для отказа в представлении налоговых вычетов налогоплательщику, добросовестно исполняющему обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.

Из материалов дела следует, что в соответствии с договором займа от 20.06.2002 N ЗД/КГ-07-02 ОАО "Росгазификация" передало ФГУП вексели Сберегательного банка Российской Федерации на сумму 35 000 000 руб.

Предприятие в обеспечение оплаты векселей выпустило 18 собственных векселей на сумму 28 364 583 руб., которые в августе 2002 года передало займодавцу в залог со сроком погашения "до предъявления".

За вексели, полученные от ОАО "Росгазификация", ФГУП по договору купли-продажи от 26.07.2002 N 58-в приобрело у общества с ограниченной ответственностью "Истмарк М" вексели акционерных коммерческих банков "Росбанк" и "Альфа-банк" номинальной стоимостью 25 000 000 руб. и вексель закрытого акционерного общества "ЭнергоСнабСтрой" номинальной стоимостью 10 312 407 руб. 91 коп. по акту приема-передачи от 29.11.2002.

Этими векселями предприятие погасило задолженность за потребленный газ перед поставщиком - обществом с ограниченной ответственностью "Межрегионгаз" и предъявило к вычету 5 403 921 руб. НДС.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что предприятие не имеет права на применение налоговых вычетов, поскольку НДС уплачен за счет заемных средств, следовательно, понесенные обществом расходы не обладают характером реальных затрат.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы сторон, считает вывод суда первой инстанции ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Из пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 НК РФ).

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия этих товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

Приведенные нормы Налогового кодекса Российской Федерации действуют в отношении добросовестных налогоплательщиков.

Кассационной инстанцией отклоняется довод инспекции о том, что согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О право на налоговый вычет при оплате товаров заемными средствами возникает только в момент погашения договора займа как условия реально понесенных налогоплательщиком затрат.

Комментируя определение от 08.04.2004 N 169-О, Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров. При этом необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 г. N 329-О: "Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".

На наличие доказательств недобросовестности ФГУП как налогоплательщика в решении о привлечении предприятия к налоговой ответственности инспекция не указала. Такие доказательства ею не приводились и в суде первой инстанции. Как следует из материалов дела, сумма займа по договору погашалась заявителем в течение 2002-2005 годов и на день рассмотрения дела в суде полностью погашена.

Материалами дела также подтверждается, что поставщик - общество с ограниченной ответственностью "Межрегионгаз" указанными векселями принял исполнение предприятием в 2002 году обязанности по погашению задолженности за поставленный газ, исчислил с них сумму НДС и перечислил ее в бюджет.

На основании вышеизложенного кассационная инстанция считает, что суд первой инстанции не учел всех фактических обстоятельств дела по данному эпизоду, в силу чего сделал неправильный вывод об отсутствии у предприятия права на налоговые вычеты, заявленные им в 2002 году в связи с погашением задолженности указанными векселями. Поэтому жалоба предприятия по данному эпизоду подлежит удовлетворению с отменой решения суда в этой части с вынесением судебного акта о признании недействительным обжалованного решения инспекции по данному эпизоду.

Предприятие оспаривает решение суда по четвертому эпизоду по включению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, отчислений в фонды научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее - НИОКР) в 2000 году - 612 496 руб., в 2001 году - 429 480 руб. По мнению ФГУП, затраты включаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль") объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно статье 4 Закона "О налоге на прибыль" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

Статьей 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что впредь до принятия Федерального закона, предусмотренного статьей 4 Закона "О налоге на прибыль", при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В подпункте "я" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат), утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, указано, что в себестоимость включаются другие виды затрат в соответствии с установленным законодательством порядком.

Согласно пункту 8 статьи 15 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" в федеральных органах исполнительной власти, в коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные фонды за счет относимых на себестоимость производимой продукции отчислений организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок. Порядок образования и использования этих фондов определяется Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.1999 N 1156 утвержден "Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок" (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 2 Порядка внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций формируются за счет добровольных отчислений организаций (хозяйствующих субъектов). Суммы отчисленных средств в размере до 1,5% себестоимости производимой продукции (работ, услуг) включаются организациями (хозяйствующими субъектами) в себестоимость продукции (работ, услуг).

В том случае, когда средства, предназначенные для отчисления во внебюджетный фонд федерального органа исполнительной власти или коммерческой организации в соответствии с Порядком, не перечислены в указанный внебюджетный фонд, налогооблагаемая прибыль организации (хозяйствующего субъекта) увеличивается на сумму этих средств. Следовательно, средства, не перечисленные в данный внебюджетный фонд, подлежат восстановлению в том периоде, когда такие затраты организацией не были понесены.

Поэтому суд сделал правильный вывод о занижении предприятием налога на прибыль по данному эпизоду в спорном налоговом периоде.

Законным и обоснованным является решение суда и в части отказа предприятию в удовлетворении требования по пятому эпизоду решения налогового органа по включению ФГУП в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, отчислений в Фонд стабилизации и развития ОАО "Росстройгазификация" и в Управление государственного энергетического надзора по Калининградской области "Янтарьгазэнергонадзор".

Единый фонд стабилизации и развития российского государственного предприятия по организации газификации и газоснабжения "Росстройгазификация" (далее - Фонд стабилизации) создан на основании Указа Президента Российской Федерации от 02.11.1993 N 1817 (далее - Указ) для строительства объектов газификации. Согласно пункту 2 Указа средства единого фонда стабилизации формируются за счет отчислений газосбытовых организаций независимо от форм собственности и организационных структур и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) этих организаций.

В соответствии с Порядком образования и использования названного фонда, утвержденным Министром топлива и энергетики Российской Федерации от 06.03.1994, средства в данный фонд отчисляются ежемесячно и аккумулируются в ОАО "Росстройгазификация".

Инспекцией установлено, что ФГУП в 2000 году начислило, но не перечислило в фонд стабилизации 1 205 000 руб. Указанная сумма была включена предприятием в налогооблагаемую прибыль в 2002 году.

Отчисления в Управление государственного энергетического надзора по Калининградской области "Янтарьгазэнергонадзор" производились предприятием в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 08.05.1996 N 560 "О реорганизации органов и учреждений государственного энергетического надзора в Российской Федерации" и Порядком отчислений средств на содержание управлений государственного энергетического надзора, утвержденным постановлением Федеральной энергетической комиссии России от 11.12.1998 N 47/2.

Согласно договору целевого финансирования от 25.12.2000, заключенному предприятием с Управлением государственного энергетического надзора по Калининградской области "Янтарьгазэнергонадзор", заявитель обязан был ежемесячно перечислять средства в управление.

Инспекцией установлено, что ФГУП начислило, но не перечислило 360 670 руб. в 2000 году и 509 001 руб. - в 2001 году. Неперечисленные средства в размере 769 671 руб. предприятие включило в налогооблагаемую прибыль в 2002 году.

Факт отсутствия фактических затрат по спорным эпизодам установлен судом, подтвержден материалами дела, признается предприятием (представители ФГУП пояснили, что обязательства не были исполнены в связи с тяжелым финансовым положением предприятия из-за отсутствия у него денежных средств в данном налоговом периоде).

Следовательно, вывод инспекции о занижении облагаемой налогом на прибыль базы за 2000 - 2001 годы является правильным, поскольку по данному эпизоду предприятие не имело в спорном налоговом периоде реальных затрат и потому неправомерно уменьшило облагаемую налогом на прибыль базу на их сумму.

Инспекция не согласна с решением суда относительно шестого эпизода по начислению предприятию 1 338 978 руб. налога на прибыль за 2001 год в связи с применением льготы по налогу в части финансирования капитальных вложений капитального характера на сумму 3 825 654 руб.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Инспекция в акте проверки указала, что у ФГУП отсутствовал источник финансирования в виде чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, поскольку сумма износа на отчетный период превышала сумму чистой прибыли.

Судом правомерно установлено, что порядок, применяемый предприятием, предусмотрен пунктом 4.1.1 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N БГ-3-02/231, в соответствии с которым при предоставлении льготы по налогу на прибыль, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету "Износ основных средств".

Указанный в этой Инструкции порядок соответствует подпункту "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль". Следовательно, ФГУП правильно рассчитывало сумму льготы и оснований для отмены обжалуемого решения по данному эпизоду не имеется.

Предприятие и инспекция оспаривают решение суда по седьмому эпизоду по доначислению ФГУП 64 621 руб. налога на прибыль за 2000 - 2001 годы и 72 769 руб. - за 2002 год и 9 месяцев 2003 года (раздел X решения, с. 45) в связи с отнесением предприятием на себестоимость амортизации, начисленной по безвозмездно полученным основным средствам.

Доначисляя налог на прибыль по рассматриваемому эпизоду за 2000 - 2001 годы, инспекция обоснованно исходила из того, что ФГУП неправомерно включило в себестоимость продукции указанные отчисления, поскольку не понесло никаких расходов по приобретению имущества.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и органаизаций" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Подпунктом "х" пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов.

Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), определено, что возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов предприятий осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам в издержки производства (обращения) в течение нормативного срока их использования.

Поскольку термин "возмещение" означает наличие определенных затрат, подлежащих возмещению, указанный порядок распространяется на основные средства, приобретенные за счет собственных источников организации.

Следовательно, если основные средства получены организацией безвозмездно, то есть источником приобретения основных средств не являются собственные средства предприятия (т.е. отсутствуют расходы по приобретению основных средств), амортизационные отчисления в себестоимость продукции для целей налогообложения не включаются.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета, действовавшими до 2000 года, по основным средствам, полученным безвозмездно, амортизация не начислялась.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2000 года, правила бухгалтерского учета изменены. Так, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерством финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (в редакции приказа от 24.03.2000 N 31н), по основным средствам, полученным безвозмездно, начиная с 2000 года, амортизация подлежит начислению в установленном порядке.

Однако изменение правил бухгалтерского учета не влияет на порядок определения налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, в целях налогообложения балансовая прибыль должна быть скорректирована (увеличена) на сумму амортизации по безвозмездно полученным основным средствам. Эта корректировка отражается по строке 1 "Расчет (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62).

Обоснованность данной позиции подтверждает и Министерство финансов Российской Федерации (письма от 27.03.2001 N 04-02-05/1/67 и от 13.04.2001 N 04-02-05/1/80) и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (пункт 19 письма от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139).

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что ФГУП неправомерно включало в 2000 - 2001 годах в себестоимость продукции, исчисленной для целей налогообложения прибыли, амортизационные отчисления по основным средствам, полученным им безвозмездно. Поэтому вывод суда, отказавшего предприятию в удовлетворении требований в этой части, является законным, а жалоба ФГУП об отмене решения суда в данной части не подлежит удовлетворению.

Вместе с тем кассационная инстанция не усматривает правовых оснований для признания незаконным включения ФГУП в 2002 и 2003 году (период действия главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации) в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, амортизационных отчислений, начисленных на безвозмездно полученные основные средства.

В соответствии со статьей 252 "Расходы. Группировка расходов" НК РФ при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, и исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 3 статьи 252 Кодекса предусмотрены особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, которые устанавливаются данной главой Кодекса.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации статья 256 НК РФ признает имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, при этом данное имущество должно иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10000 рублей.

Определение стоимости амортизируемого имущества осуществляется по правилам статьи 257 НК РФ, в которой также дано понятие основных средств для целей налогообложения прибыли.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, на которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

Норма об отнесении основных средств, полученных налогоплательщиками безвозмездно, к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли включена в абзац второй пункта 1 статьи 257 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (подпункт 62 статьи 1 закона). Согласно статье 16 названного закона изменения, внесенные в статью 257 НК РФ, распространены на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Как улучшающая положение налогоплательщика данная норма в силу пункта 3 статьи 5 НК РФ подлежит применению с 01.01.2002.

Следовательно, статьями 256 - 257 НК РФ предусмотрено начисление амортизации по основным средствам, полученным налогоплательщиком безвозмездно, и включение ее в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль. Обжалуемое решение суда по данному эпизоду является правильным, в силу чего жалоба инспекции подлежит отклонению.

Довод предприятия о нарушении инспекцией требований пункта 3 статьи 101 НК РФ кассационная инстанция считает необоснованным.

По смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ нарушение требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В решении налогового органа изложены обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, содержатся ссылки на нормативно-правовые акты, а также на первичные бухгалтерские документы.

Предприятие оспаривает решение суда в части удовлетворения требований инспекции о взыскании с ФГУП штрафных санкций и пеней. По мнению подателя жалобы, доказательством, свидетельствующим о неуплате налога в бюджет, является отсутствие в материалах дела карточки лицевого счета налогоплательщика. В связи с этим предприятие считает, что налоговым органом не установлен состав правонарушения по статье 122 НК РФ.

Обязанность доказывания наличия переплаты по налогам возлагается на налогоплательщика в силу пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: каждое лицо должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Суд исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к обоснованному выводу о том, что ФГУП не подтвердило документально свои возражения.

Не подлежит удовлетворению и жалоба инспекции в той части, в которой она просит изменить решение суда о признании недействительным решения налогового органа о привлечении предприятия к ответственности за неуплату: земельного налога за 9 месяцев 2003 года в виде взыскания 8 761 руб. штрафа, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы за 2000 год - в сумме 389 руб., платежей за пользование недрами в 2000 году - в сумме 311 руб. и взыскать данные суммы штрафа в порядке встречного иска.

Судом по данным эпизодам правильно применены нормы материального права.

В силу статьи 122 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога по итогам налогового периода. Следовательно, привлечение налоговым органом предприятия к ответственности на основании данной нормы права за неуплату авансовых платежей по земельному налогу правомерно признано судом незаконным.

Согласно пункту 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Из материалов дела видно, что обжалуемое решение налогового органа вынесено 10.06.2004, следовательно, срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за совершение в 2000 году налоговых правонарушений по указанным налогам истек. Суд правомерно отказал инспекции в удовлетворении требований по данным эпизодам.

Учитывая, что кассационная инстанция удовлетворила заявление предприятия относительно эпизода о правомерности предъявления к вычету в 2000 году НДС, связанному с использованием векселей третьих лиц в расчетах по приобретению товара, то налоговому органу в части взыскания начисленного штрафа по этому эпизоду надлежит отказать в удовлетворении заявления.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 282, 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 31.12.2004 по делу N А21-5700/04-С1 в части отказа федеральному государственному унитарному предприятию "Калининградгазификация" о признании недействительным решения МРИ МНС РФ N 9 по Калининградской области от 10.06.2004 N 426/170 по эпизоду начисления 5 403 921 руб. НДС за 2002 год отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Калининградской области от 10.06.2004 N 426/170 по эпизоду начисления 5 403 921 руб. НДС за 2002 год в связи с отказом в предъявлении налогового вычета по не полностью оплаченным денежными средствами векселям (раздел VII решения, с. 14), соответствующих пеней, штрафа и по этому эпизоду отказать инспекции во взыскании штрафных санкций.

Принять отказ федерального государственного унитарного предприятия "Калининградгазификация" от кассационной жалобы по эпизоду начисления 433 333 руб. НДС за 2000 год (отказ налогового органа в предоставлении вычета по не оплаченным векселям). Производство по кассационной жалобе в этой части прекратить.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.А.Морозова С.А.Ломакин

М.В.Пастухова