Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 февраля 2000 г. N А42-5141/99-20 Иск ОАО о признании недействительным постановления ГНИ в части взыскания с Организации НДС, спецналога и пеней удовлетворен, так как, в частности, нормами Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить из бюджета НДС по приобретенным основным средствам при их передаче в уставный фонд

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 21 февраля 2000 г. N А42-5141/99-20

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Троицкой Н.В. и Ломакина С.А., при участии от ОАО "Мурманэлектросвязь" Русиновой Т.В. (доверенность от 15.10.99 N 51), Рябинина Р.Ю. (доверенность от 16.11.99 N 55), Шевелева С.Э. (доверенность от 16.11.99 N 56), Шерстобитовой М.Л. (доверенность от 12.01.2000 N 9), от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Мурманску Шумаевой М.В. (доверенность от 02.11.99 N 901-11/33-2679), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Мурманэлектросвязь" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 17.11.99 по делу N А42-5141/99-20 (судьи Драчева Н.И., Евтушенко О.А., Мунтян Л.Б.),

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманэлектросвязь" (далее - ОАО "МЭЛС") обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным пункта 2 постановления Государственной налоговой инспекции по городу Мурманску (в настоящее время - Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Мурманску, ИМНС) от 26.04.99 N 901-02.1-42-784 в части взыскания с Мурманского городского узла электрической связи (далее - МГУЭС) 4 066 202 рублей заниженного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и пеней, начисленных на данную сумму за несвоевременную уплату НДС, а также 150 210 рублей спецналога и 115 110 рублей пеней за его несвоевременное внесение.

Решением от 17.11.99 постановление ИМНС от 26.04.99 N 901-02.1-42-784 признано недействительным в части взыскания 1 941 296 рублей НДС, 120 168 рублей спецналога и начисленных за несвоевременную уплату данных налоговых платежей пеней, в остальной части иска отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе ее податель просит отменить решение и иск удовлетворить полностью по следующим основаниям:

- нарушение ИМНС требований пункта 1 статьи 9 и статей 19, 87 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и части второй статьи 9 Закона Российской Федерации "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при вынесении постановления в отношении ОАО "МЭЛС" по результатам проверки его филиала;

- несоответствие решения суда требованиям статьи 127 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), поскольку при удовлетворении иска в части правомерности предъявления к возмещению из бюджета НДС на основании пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" безосновательно отклонены требования об удовлетворении иска в целом;

- отсутствие оснований для доначисления НДС, поскольку у истца имеется переплата налога в связи с завышением налоговой базы, что отражено ИМНС в акте проверки, за счет неполного предъявления НДС бюджету по основным средствам на основании Федерального закона от 01.04.96 N 25-ФЗ, излишнего внесения налога по строительству хозяйственным способом, а также из-за проверки только одного из 15 филиалов налогоплательщика (статья 44 НК РФ).

Кассационная инстанция считает жалобу подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, ОАО "МЭЛС" приобрело у акционерного общества закрытого типа "Севтелеком" на основании договоров NN 1-3 основные средства, которые были переданы с баланса самого общества на баланс МГУЭС по авизо от 22.01.96 N 155 и от 14.03.96 N 25. НДС и спецналог, уплаченные при приобретении данных основных средств, были предъявлены к возмещению из бюджета в январе-августе 1996 года. Вместе с тем на основании приказа от ОАО "МЭЛС" от 29.04.96 по актам передачи от 30.04.96 NN 1-9 с баланса филиала средства переданы на баланс самого общества (л.д. 99-105, том 1), а затем на основании решения общего собрания акционеров ОАО "МЭЛС" от 12.05.96 и приказа от 14.05.96 N 125 они же переданы в счет оплаты взноса в уставный фонд АОЗТ "Севтелеком". При проверке деятельности МГУЭС (филиала ОАО "МЭЛС") ИМНС посчитала неправомерным предъявление к возмещению из бюджета НДС и спецналога, поскольку, во-первых, они получены филиалом от головного предприятия безвозмездно, а во-вторых, после передачи основных фондов другому налогоплательщику налоги, предъявленные к возмещению до их передачи, подлежат восстановлению к перечислению в бюджет в связи с использованием их налогоплательщиком для целей, не связанных с производством продукции (работ, услуг), - акт проверки от 31.03.99. Постановлением ИМНС от 26.04.99 МГУЭС - филиалу ОАО "МЭЛС" предложено добровольно уплатить суммы доначисленных налогов и пеней.

Пунктом 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 разъяснено, что в соответствии с НК РФ с 01.01.99 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Поэтому установлено общее правило о том, что с 01.01.99 ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство) - статья 9 Закона Российской Федерации "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В нарушение статей 87, 89, 100 и 101 НК РФ с актом проверки, постановлением, вынесенным по результатам его рассмотрения, ознакомлены директор и главный бухгалтер МГУЭС - филиала ОАО "МЭЛС", утратившего на момент проведения проверки статус налогоплательщика, а не руководители налогоплательщика (ОАО "МЭЛС"). Более того, постановление ИМНС вынесено именно в отношении лица, не являющегося налогоплательщиком. Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами ИМНС требований к производству по делам о налоговом правонарушении может служить основанием для отмены судом решения налогового органа. В нарушение статьи 127 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд не дал оценку этому основанию иска ОАО "МЭЛС", а поскольку в данном случае имеет место неправильное применение именно норм материального права - нарушение императивных правил проведения выездной налоговой проверки, - кассационная инстанция считает это одним из оснований для удовлетворения иска.

В силу статьи 1 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Наделение юридическим лицом своего обособленного подразделения имуществом, в том числе перераспределение этого имущества, в соответствии с пунктом 3 статьи 55 Гражданского кодекса Российской Федерации является одной из функций юридического лица по отношению к упомянутому подразделению и не может быть квалифицировано как действия по реализации товаров (работ, услуг). При этом необходимо иметь в виду, что согласно подпункту "а" пункта 2 статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри юридического лица считаются объектами налогообложения только при условии, что они совершены в целях собственного потребления получателя и затраты по ним не относятся на издержки производства и обращения.

Статьей 3 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", статьей 2, подпунктом "а" пункта 1 статьи 3 и абзацем 1 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" установлено, что плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и другие категории плательщиков, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги, имеющие обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров как собственного производства, так и приобретенных.

Порядок определения облагаемого оборота установлен статьей 4 Закона.

В пункте 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" указано, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, принятых на баланс после 01.01.96, как правомерно указывает истец, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов (Федеральный закон от 01.04.96 N 25-ФЗ).

ИМНС не представила доказательств того, что НДС, уплаченный при приобретении основных средств, предъявлялся к возмещению из бюджета самим головным предприятием - ОАО "МЭЛС".

Следовательно, МГУЭС изначально вправе отнести на расчеты с бюджетом всю сумму входного НДС по основным средствам, приобретенным у АОЗТ "Севтелеком", по мере их оплаты при условии, что эти же средства не были переданы налогоплательщиком как учредителем акционерного общества в его уставный фонд до принятия вышеназванного Закона, то есть находились у него в собственности (на балансе).

Согласно пункту 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2270 и подпункту "в" пункта 10 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" средства учредителей, вносимые в уставные фонды, налогом на добавленную стоимость не облагаются (в настоящее время пункт 3 статьи 39 НК РФ), то есть вышеназванной нормой указа признается, что при передаче имущества в уставный фонд обороты по реализации продукции (работ, услуг) отсутствуют.

Только в пункте 3 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" разъяснено, что в случае отпуска товарно-материальных ценностей на непроизводственные нужды после списания налога со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" производится восстановление соответствующих сумм налога по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" в корреспонденции со счетами учета источников их покрытия (финансирования).

Учитывая изложенное, ИМНС и суд пришли к выводу, что при передаче основных средств ОАО "МЭЛС" - учредителем в уставный фонд акционерного общества суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам указанных основных средств, восстанавливаются на расчеты с бюджетом за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, как направленные на непроизводственные цели.

Вместе с тем даже при указанном толковании норм законодательства о НДС как в постановлении налогового органа, так и в решении суда, признавшего его частично недействительным, неправильно определены налоговые базы, поскольку при передаче бывших в эксплуатации основных средств в качестве вклада в уставный капитал восстановление сумм налога, ранее списанных в дебет счета 68 в корреспонденции со счетом 81 "Использование прибыли", осуществляется частично - от стоимости основных средств, не списанных через амортизацию (статья 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552).

В то же время решение о доначислении НДС принято ИМНС уже после принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому правила толкования актов законодательства о налогах и сборах, определенные статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат применению при рассмотрении споров после 01.01.99 независимо от того, до или после вступления в силу части первой Кодекса возникли спорные правоотношения. Согласно пункту 6 данной статьи акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. Пунктом 7 статьи 3 Кодекса установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Поскольку нормы статей 4 и 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не предусматривают возможности и необходимости восстановления входного НДС по основным средствам к перечислению в бюджет, обоснованно фактическое применение судом первой инстанции статьи 3 НК РФ при рассмотрения вопроса об отсутствии оснований для восстановления (доначисления) НДС по основным производственным фондам, ранее правомерно предъявленным к возмещению из бюджета.

Суд кассационной инстанции на основании изучения материалов дела также указывает на следующее.

Согласно статье 25 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, данные инструкции относятся к нормативным актам. Пунктом 12 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.96 N 763 предусмотрено, что нормативные акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении 10 дней со дня их опубликования, если иной порядок их вступления в силу не предусмотрен самими актами.

Пунктом 50 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в редакции, действовавшей до изменений от 27.12.97 N 5) было предусмотрено, что в случае, если материальные ресурсы, по которым в установленном порядке произведено возмещение (вычет) налога на добавленную стоимость, использованы для непроизводственной сферы, имеющей специальные источники финансирования, делается восстановительная бухгалтерская проводка: кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" и дебет соответствующих счетов учета источников финансирования (покрытия).

Вместе с тем пункт 1 статьи 1 НК РФ устанавливает, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах.

Согласно пункту 7 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 при решении вопроса о применении по конкретному делу нормативного правового акта, связанного с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Исходя из статьи 7 вводного Закона, изданные до 1 января 1999 года инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его статье 4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Таким образом, нормами Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить из бюджета НДС по приобретенным основным средствам при их передаче в уставный фонд. Такая обязанность в проверяемый период следовала из норм раздела XVI Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39, который был исключен из нее с 28.01.98. Поэтому нормы правового акта органа исполнительной власти в данном случае применению не подлежали.

Следующим основанием для удовлетворения жалобы является тот факт, что при проведении проверки ИМНС установлен факт переплаты 2 124 906 рублей НДС в сентябре и октябре 1996 года за счет исправительных проводок в бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях (л.д. 14, том 1); ранее в мае-августе 1996 года эта же сумма предъявлена МГУЭС к возмещению из бюджета.

Из содержания статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" следует, что обязанностью налогоплательщика является своевременная и в полном размере уплата законно установленных налогов. Эта обязанность прекращается уплатой налогоплательщиком налога либо отменой налога.

Неисполнение данной обязанности влечет применение к налогоплательщику финансовых санкций.

Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлены самостоятельные виды ответственности за нарушения налогового законодательства, подлежащие применению в зависимости от состава правонарушения: взыскание штрафа - в случае, если проверкой выявлено нарушение, повлекшее неуплату налога в бюджет (в этом случае взыскивается и налог); взыскание пеней - если налог уплачен в бюджет несвоевременно.

Таким образом, поскольку в данном случае недоимка по НДС в мае-августе 1996 года восполнялась переплатой в последующие периоды и в проверяемом периоде имеет место переплата налоговых платежей, оснований к применению ответственности, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в части взыскания суммы заниженного НДС не имелось.

Довод об излишней уплате НДС за счет включения в объект обложения данным налогом работ по строительству объектов хозяйственным способом и, соответственно, об исполнении обязанности налогоплательщика также со ссылкой на необходимость в данном случае вносить изменения в налоговые и бухгалтерские документы как на связанные с использованием льготы, необоснованно не исследован судом, однако в данном случае в статье 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" таковая отсутствует.

Между тем в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения считаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления в тех случаях, когда затраты не относятся на издержки производства и обращения.

Поскольку по мере ввода в эксплуатацию объектов основных фондов затраты относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации) в установленном порядке, работы по строительству истцом производственных помещений хозяйственным способом для собственных нужд не могут считаться объектом налогообложения, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 3 указанного выше Закона.

В соответствии со статьями 3, 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом является стоимость выполненных работ, принятых заказчиками.

Согласно пунктам 5 и 9 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, одним из элементов затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), является амортизация основных фондов, в котором отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм.

Производственные здания относятся к основным фондам, поэтому по мере ввода их в эксплуатацию затраты на строительно-монтажные работы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) через амортизационные отчисления.

А поскольку подпунктом "а" пункта 2 статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" возникновение оборота не поставлено в зависимость от порядка и способа отражения затрат, связанных с выполнением работ хозяйственным способом, в издержках производства и обращения, довод ОАО "МЭЛС" об отсутствии в данном случае объектов обложения НДС и спецналогом подлежал исследованию и выявлению ИМНС при проведении проверки, а также судом при вынесении решения (позиция налогоплательщика аналогична ситуациям, приведенным в надзорных делах N 794/95 и N 2639/98 Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 23.09.99 N 13" следует читать "от 24.09.99 N 13"

При указанных обстоятельствах следует признать, что суд неправомерно отказал ОАО "МЭЛС" в удовлетворении исковых требований. При этом суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения с передачей дела на новое рассмотрение вследствие недостаточно полного исследования фактических обстоятельств дела по ряду оснований иска, поскольку с учетом всех материалов дела, в том числе и фактических обстоятельств, установленных судом, можно сделать вывод о незаконности постановления ИМНС как по праву, так и по размеру (пункт 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.09.99 N 13).

Руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 2) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 17.11.99 по делу N А42-5141/99-20 отменить частично.

Признать недействительным пункт 2 постановления Государственной налоговой инспекции по городу Мурманску от 26.04.99 N 901-02.1-42-784 в части взыскания с Мурманского городского узла электрической связи 4 066 202 рублей заниженного налога на добавленную стоимость и пеней, начисленных на данную сумму за несвоевременную уплату НДС, а также 150 210 рублей спецналога и 115 110 рублей пеней за его несвоевременное внесение.

Возвратить открытому акционерному обществу "Мурманэлектросвязь" из федерального бюджета 834 рубля 90 копеек государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции и 417 рублей 45 копеек госпошлины - кассационной инстанции.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев С.А. Ломакин

Н.В. Троицкая