Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июля 2005 г. N А21-6041/04-С1 Иск ООО о признании недействительным решения ИФНС о взыскании налога на прибыль, НДС, налога на доходы иностранного юридического лица, пеней и штрафов удовлетворен частично, поскольку, в частности, налоговым органом при исчислении недоимки по налогу на прибыль не произведена корректировка налога с учетом суммы общехозяйственных расходов, относящейся к доле неотгруженной продукции, что привело к необоснованному завышению налога

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 июля 2005 г. N А21-6041/04-С1

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Кочеровой Л.И., Хохлова Д.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торфо" Чмыхова Д.Г. (доверенность от 01.07.03),

рассмотрев 05.07.05 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 24.02.05 (судья Лузанова З.Б.) по делу N А21-6041/04-С1,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Торфо" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 2 по Калининградской области (правопреемник - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 2 по Калининградской области; далее - инспекция) от 21.07.04 N 429 в части взыскания 660 530 руб. налога на прибыль, соответствующие суммы пеней и штрафа по налогу на прибыль по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), 1 200 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 370 700 руб. налога на доходы иностранного юридического лица, 79 760 руб. пеней по этому налогу, 74 100 руб. штрафа по этому налогу по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 277 439 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Решением суда от 24.02.05 требования общества удовлетворены частично. Признано не соответствующим Закону Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", статьям 309, 310, 119 НК РФ решение инспекции от 21.07.04 N 429 в части взыскания 638 800 руб. налога на прибыль, 317 030 руб. пеней по налогу на прибыль, 131 460 руб. штрафа по налогу на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 1 200 руб. НДС, 370 700 руб. налога на доходы иностранного юридического лица, 79 760 руб. пеней по этому налогу, 74 100 руб. штрафа по этому налогу по пункту 1 статьи 122 НК РФ и 277 439 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

В удовлетворении остальной части заявления общества отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить судебный акт. По мнению подателя жалобы, решение суда неправомерно в части признания недействительным решения инспекции по эпизоду, связанному со списанием в 2001 году расходов, учтенных на счете 25 "Общепроизводственные расходы", в полном объеме в дебет счета 90 "Продажи"; по эпизоду отнесения в состав затрат 2002 года всей суммы начисленных процентов за пользование кредитными средствами, полученными по кредитным договорам с иностранной компанией; по эпизоду в части взыскания налога на доходы иностранных юридических лиц за 2003 год; по эпизоду взыскания штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление расчетов отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы за апрель, май, октябрь, ноябрь 2001 года.

В судебном заседании общество возражало против доводов кассационной жалобы.

Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако своих представителей в суд не направила, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 21.07.04 N 429, которым обществу доначислены налоги, пени и штрафные санкции, оспариваемые заявителем (с учетом уточнения в судебном заседании) в части доначисления 660 530 руб. налога на прибыль, 1 200 руб. НДС, 370 700 руб. налога на доходы иностранных юридических лиц, пеней и штрафов по этим суммам налогов, а также в части взыскания 277 439 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ по налогу на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Суд первой инстанции правильно признал обоснованным довод общества о недействительности оспариваемого решения инспекции в части доначисления 250 290 руб. налога на прибыль, взыскания 133 670 руб. пеней и 50 060 руб. штрафа, произведенного вследствие исключения им из состава затрат общества 2001 года общепроизводственных расходов в сумме 834 300 руб.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган считает неправомерным единовременное списание заявителем с кредита счета 25 "Общепроизводственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи" всей суммы общепроизводственных расходов, считая, что такая корреспонденция счетов не предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, а данные расходы подлежат списанию сначала в дебет счета 20 "Основное производство", после чего в дебет счета 90 "Продажи" следует списать только ту часть расходов, которая пропорциональна стоимости отгруженной продукции, а не все общепроизводственные расходы отчетного периода. Вследствие этого налоговый орган исключил из состава затрат расходы в размере 834 400 руб., приходящиеся на остаток готовой продукции и расходы будущих периодов общества в 2001 году.

Решением суда правомерно признана обоснованной позиция налогового органа по праву. Однако, решение инспекции признано недействительным в части доначисления 250,29 тыс. руб., налога на прибыль, 133,67 тыс. руб. пеней и 50,06 тыс. руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку налоговый орган, исчисляя недоимку по налогу на прибыль, не произвел корректировку налога на прибыль за 2002 год с учетом суммы общехозяйственных расходов, относящуюся к доле неотгруженной продукции заявителя, что привело к необоснованному завышению налога, подлежащего уплате в бюджет. Суд указал, что будучи исключенной при исчислении налога на прибыль в 2001 году, названная сумма не была включена налоговым органом в состав затрат общества в 2002 году.

В кассационной жалобе инспекция не представила никаких доводов в опровержение выводов суда, изложенных в решении и послуживших основанием для признания недействительным решения по данному эпизоду.

В силу пунктов 1-3 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в 2000 году, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно подпункту "а" пункта 2 указанного Положения на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, к которым в том числе относятся и транспортные расходы.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 N 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг. В данные по этой статье не включаются общехозяйственные и общепроизводственные расходы. Указанные расходы при этом отражаются по статье "Управленческие расходы".

Вышеназванные нормативные документы регулируют вопросы определения расходов организации по правилам бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности.

При определении затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), которые принимаются при исчислении налогооблагаемой базы для налога на прибыль, необходимо руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552).

Согласно пункта 13 названного Положения о составе затрат прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Метод определения указанной выручки для целей налогообложения организация предусматривает в учетной политике.

Общество определяло для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и общепроизводственные и общехозяйственные расходы отнесло на себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, поэтому при определении себестоимости продукции (работ, услуг), принимаемой для целей налогообложения, указанные расходы должны приниматься в доле, относящейся к отгруженной продукции (работам, услугам) в отчетном периоде.

Таким образом, выводы налогового органа суд обоснованно признал правомерными. Однако, решение инспекции по данному эпизоду суд признал недействительным, поскольку прибыль по данным бухгалтерского учета не соответствует прибыли, исчисленной для целей налогообложения в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" общество должно было произвести корректировку прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета, используя справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" и соответственно налоговый орган, исчисляя сумму недоимки также должен был произвести корректировку налога на прибыль за 2002 год с учетом суммы расходов в размере 834, 3 тыс. руб. Решение суда по данному эпизоду обоснованно и оснований для отмены не имеется.

Суд первой инстанции признал обоснованным довод заявителя о правомерности отнесения в состав затрат 2002 года всей суммы начисленных процентов за пользование кредитными средствами, полученными по кредитному договору с иностранной компанией "Велнор Пит Лтд", из которых налоговый орган исключил из состава затрат 1 637 100 руб. и доначислил налог на прибыль в сумме 392 900 руб., 174 930 руб. пеней, 78 680 руб. штрафа.

Как следует из материалов дела, заявитель 28.07.99 заключил с иностранной компанией "Велнор Пит Лтд" кредитный договор, согласно которому кредитор обязался предоставить заемщику кредит в виде кредитной линии в сумме 1 000 000 немецких марок, а общество обязалось вернуть кредит и проценты по кредиту в соответствии с графиком в течение 2000 года. Дополнительным соглашением N 2 к названному договору проценты за пользование кредитом начисляются и уплачиваются по состоянию на 15.03.02, то есть после уплаты оставшейся суммы невозвращенного кредита.

По мнению налогового органа, начисленные и не уплаченные по состоянию на 01.01.02 проценты за пользование вышеуказанным кредитом, не подлежавшие учету при налогообложении до 01.01.02, должны были быть включены в налоговую базу переходного периода в составе внереализационных расходов с учетом положений статьи 269 НК РФ.

В составе внереализационных расходов подлежали учету расходы в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 01.01.02 и не исполненным по состоянию на 31.12.01 с учетом положений статей 265 и 269 НК РФ.

Однако, данные положения относились к налогоплательщикам, переходящим с 01.01.02 на метод начисления, что не имеет отношения к обществу, применявшему метод начисления (по отгрузке) и в 2001 году, то есть оно не переходило на метод начисления, а продолжало его применять и в 2002 году.

Следовательно, вывод налогового органа об обязанности заявителя включить подлежавшие начислению проценты в базу переходного периода, не соответствуют Федеральному закону от 24.07.02 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" и условиям, предусмотренным в данном случае кредитным договором.

При таких обстоятельствах включение заявителем начисленных в 2002 году процентов по кредитному договору соответствует положениям статей 265 НК РФ, а также 272 НК РФ согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты и определяется с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Суд первой инстанции также правомерно удовлетворил требование заявителя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части взыскания налога на доходы иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 370 700 руб., 79 760 руб. пеней и 74 100 руб. штрафа, взысканного по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Согласно решению налогового органа общество не исчислило и не уплатило налог на прибыль с доходов, полученных иностранной компанией "Велнор Пит Лтд", зарегистрированной в Великобритании в виде процентов за предоставленный кредит по кредитному договору от 28.07.99.

В соответствии с договором об отступном от 27.03.03 общество уплатило иностранной компании "Велнор Пит Лтд" проценты в сумме 54 959,91 евро, что по курсу совершения платежа составило 1 853 500 руб. Оплата была произведена в виде передачи в собственность кредитора 100% доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "Черняховские теплицы" номинальной стоимостью 7 343 940 руб. в погашение заявителем в полном объеме своих обязательств по кредитному договору.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ налоговый агент производит исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Согласно статье 1 Гаагской Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.61, участниками которой являются как Российская Федерация, так и Великобритания, указанная Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства.

В соответствии со статьей 3 Конвенции единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "со статьей 3 данной Конвенции" следует читать "со статьей 4 данной Конвенции

Статьей 1 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" от 15.02.94, ратифицированной Федеральным законом от 19.03.97 N 65-ФЗ установлено, что Конвенция применяется к лицам, которые для целей налогообложения рассматриваются как имеющие постоянное местопребывание в одном или в обоих договаривающихся государств, при этом в соответствии со статьей 3 данной Конвенции термин "лицо с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего постоянного местонахождения, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера.

В соответствии со статьей 7 Конвенции прибыль резидента Великобритании облагается налогом только в Великобритании, если только резидент Великобритании не осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через находящееся там постоянное представительство.

Как следует из материалов дела, компания "Велнор Пит Лтд" не осуществляла предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

В соответствии с Конвенцией прибыль этой компании от коммерческой деятельности может облагаться налогом только в Великобритании и не подлежит налогообложению в России вне зависимости от факта подачи заявления о снижении или отмене налога в порядке, установленном налоговыми органами Российской Федерации. Таким образом, представленные обществом документы отвечают требованиям названной конвенции, на них находится апостиль, проставленный компетентным лицом-Министерством иностранных дел и по делам содружества г. Лондон. Указанные документы подтверждают местонахождение общества на территории Великобритании.

Действующим законодательством не предусмотрено взыскание с налогового агента сумм налогов, не удержанных с налогоплательщика, и пеней за их несвоевременную уплату за счет его денежных средств.

Кроме того, налоговый орган применил налоговую ответственность в виде взыскания по пункту 1 статьи 122 НК РФ, тогда как согласно пункту 5 статье 24 НК РФ налоговый агент за неисполнение или ненадлежащее исполнение своей обязанности несет ответственность в соответствии со статьей 123 НК РФ.

В связи с этим оспариваемое решение обоснованно признано недействительным в части взыскания налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 370 700 руб., 79 760 руб. пеней и 74 100 руб. штрафа.

Судом признано недействительным решения инспекции в части взыскания штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде 277 439 руб. за непредставление расчетов по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы за апрель, май, октябрь и ноябрь 2001 года.

Согласно пункту 6 статьи 80 НК РФ налоговые декларации, к числу которых относится и расчет платежей за право пользования недрами, представляются налогоплательщиком в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу пункта 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 4 НК РФ установлено, что Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Статьей 39 Закона Российской Федерации "О недрах" установлена обязанность недропользователей вносить платежи за пользование недрами. Сроки уплаты отчислений на ВМСБ ни Законом Российской Федерации "О недрах", ни Федеральным законом от 30.12.95 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" не установлены.

Инструкция N 44, в которой (статья 17) установлены сроки уплаты отчислений, в силу пункта 2 статьи 4 НК РФ не является актом законодательства о налогах и сборах. Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 7 постановления от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указали на то, что, "решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах".

Исходя из статьи 7 Вводного закона, изданные до 1 января 1999 года инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его статье 4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах".

Таким образом, сроки представления расчетов платежей за право пользования недрами установлены пунктами 22 и 23 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 30.01.93 N 17, а сроки представления расчетов отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы - пунктами 17 и 18 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 31.12.96 N 44.

Следовательно, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что Инспекция неправомерно привлекла общество к налоговой ответственности за нарушение сроков, установленных названными инструкциями.

Следует также учитывать, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 11.11.97 N 16-П, отнесение к ведение исполнительных органов власти установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

Неисполнение предприятием положений инструкций, не относящихся к актам законодательства о налогах и сборах, не влечет ответственности, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации.

Следовательно, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что Инспекция неправомерно привлекла общество к налоговой ответственности за нарушение сроков, установленных названными инструкциями.

При таких обстоятельствах правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебного акта в обжалуемой части не имеется.

В необжалуемой части решение суда соответствует нормам материального и процессуального права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 24.02.05 по делу N А21-6041/04-С1 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Калининградской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Л.В. Блинова Л.И. Кочерова

Д.В. Хохлов