Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июля 2005 г. N А21-12435/03-С1 Дело по иску ЗАО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налога на прибыль, НДС, начислении пеней и дополнительных платежей по налогу на прибыль, а также о привлечении к налоговой ответственности направлено на новое рассмотрение по нескольким эпизодам, в том числе по эпизоду включения а себестоимость продукции расходов по ремонту арендованных помещений, так как суд не дал оценки тому обстоятельству, что указанные затраты должны учитываться при налогообложении прибыли в том периоде, за который они зачтены в счет задолженности по арендной плате

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 июля 2005 г. N А21-12435/03-С1

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01 августа 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июня 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 мая 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 марта 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Дмитриева В.В. и Зубаревой Н.А., при участии от закрытого акционерного общества "Автотор" Занкина Д.Б. (доверенность от 05.07.2004 N 135), Глазунова А.Р. (доверенность от 28.11.2003 N 89), Пьянковой Т.С. (доверенность от 27.04.2004 N 124), Фоминых Н.И. (доверенность от 04.09.2004 N 140),

рассмотрев 06.07.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду на решение от 03.06.2004 (судья Лузанова З.Б.) и постановление апелляционной инстанции от 06.04.2005 (судьи Мялкина А.В., Карамышева Л.П., Сергеева И.С.) Арбитражного суда Калининградской области по делу N А21-12435/03-С1,

установил:

Закрытое акционерное общество "Автотор" (далее - ЗАО "Автотор", Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения от 10.12.2003 N 79 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по городу Калининграду (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду; далее - инспекция), а также об обязании налогового органа отозвать требования об уплате налогов от 22.12.2003 N 2422 и N 2423.

Инспекция обратилась в арбитражный суд со встречным требованием о взыскании с ЗАО "Автотор" 588 518 руб. 40 коп. штрафных санкций.

Решением суда от 03.06.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2005, требования Общества удовлетворены полностью. Налоговому органу отказано в удовлетворении встречного требования.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение от 03.06.2004 и постановление от 06.04.2005, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права.

Кассационной инстанцией 30.06.2005 был объявлен перерыв в судебном заседании до 06.07.2005.

Инспекция о времени и месте слушания жалобы надлежащим образом извещена, однако представителей в судебное заседание не направила, в связи с чем дело рассмотрено в ее отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО "Автотор" законодательства о налогах и сборах за период с 01.10.2000 по 31.12.2002, в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 05.11.2003 N 138.

По результатам проверки налоговый орган принял решение от 10.12.2003 N 79 о доначислении Обществу 2 924 403 руб. налога на прибыль, 5 076 116 руб. 90 коп. налога на добавленную стоимость, начислении 420 руб. пеней за неполную уплату налога на прибыль и 249 900 руб. дополнительных платежей по этому налогу, а также о привлечении ЗАО "Автотор" к налоговой ответственности в виде 584 880 руб. 60 коп. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), 3 387 руб. 80 коп - на основании статьи 123 НК РФ и 250 руб. - на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.

Позднее, 22.12.2003, налоговый орган направил Обществу требования N 2422 и N 2423 об уплате доначисленных в ходе проверки сумм налогов, пеней и штрафов до 03.01.2004.

Налогоплательщик посчитал решение и требования инспекции незаконными и оспорил их в арбитражный суд.

Налоговый орган обратился в суд со встречным требованием о взыскании с ЗАО "Автотор" 588 518 руб. 40 коп. штрафных санкций.

Суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев материалы дела, удовлетворили требования Общества.

Кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими отмене.

Как видно из материалов дела, в ходе проверки налоговый орган установил, что ЗАО "Автотор" неправомерно включило в 2001 году в себестоимость продукции (работ, услуг) 1 521 957 руб. расходов по ремонту арендованных помещений. Инспекция указывает на то, что указанные затраты зачтены в счет арендной платы за 1999-2000 годы и, следовательно, должны учитываться при налогообложении в названных налоговых периодах.

При рассмотрении данного эпизода суды первой и апелляционной инстанций установили, что ЗАО "Автотор" и Комитет по управлению государственным имуществом Калининградской области (далее - Комитет) заключили договоры аренды от 29.06.99 N 969 и от 08.07.99 N 974, в соответствии с которыми Обществу переданы в пользование нежилые помещения. Договорами предусмотрено, что арендатор (ЗАО "Автотор") вправе производить капитальный ремонт арендованных объектов, затраты по которому засчитываются в счет арендной платы. В 1999-2001 годах Общество произвело капитальный ремонт арендованных помещений. Распоряжениями Комитета от 10.07.2000 N 441-р, от 19.03.2001 N 146-р и от 13.06.2001 N 401 расходы арендатора по капитальному ремонту в суммах 824 052 руб. и 962 822 руб. зачтены в счет арендной платы по договору от 08.07.99 N 974, а 1 189 897 руб. - по договору от 29.06.99 N 969. В связи с этим Общество включило в 2001 году указанные затраты в себестоимость продукции (работ, услуг).

Однако, как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, согласно пункту 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно - технического характера и т.п.).

Поскольку из материалов дела видно, что в 2001 году стороны договоров аренды произвели зачет стоимости выполненного Обществом ремонта в счет его задолженности по арендной плате за 1999-2001 годы, суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что осуществленные налогоплательщиком расходы должны учитываться при налогообложении 1999-2000 годов и не могут быть полностью включены в себестоимость продукции (работ, услуг) в 2001 году.

Следует отметить, что невключение Обществом в затраты 1999-2000 годов расходов по ремонту арендованных помещений повлекло возникновение в указанные налоговые периоды переплаты по налогу на прибыль в случае завышения налогооблагаемой прибыли (при положительном финансовом результате) или занижение убытка (при отрицательном финансовом результате).

Таким образом, и при условии признания действий налогоплательщика незаконными для доначисления инспекцией налога, начисления пеней и взыскания штрафа при данных обстоятельствах оснований могло не быть.

Аналогичный вывод можно сделать и по эпизоду неправомерного в нарушение пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 265 НК РФ уменьшения ЗАО "Автотор" налогооблагаемой прибыли на 5 223 784 руб. 60 коп. затрат в 2001 году и 3 417 235 руб. 70 коп. - в 2002 году, относящихся соответственно к 2000 и 2001 годам.

Судебные инстанции указанным обстоятельствам оценки не дали.

Суд кассационной инстанции считает правильным вывод судебных инстанций по эпизоду включения в состав внереализационных расходов убытков по курсовым разницам, возникшим не у самого налогоплательщика, а у другой организации.

Из материалов дела усматривается, что ЗАО "Автотор" заключило с закрытым акционерным обществом "Вариант" и обществом с ограниченной ответственностью "Автокапитал-Инвест" договоры от 03.04.98 N 002/С, от 15.01.99 N 008, от 27.08.2002 N 66 и N 67, в силу которых обязалось по заказу и за счет названных организаций закупать комплектующие для производимой ими продукции. Для этой цели названные организации перечисляли на счет Общества денежные средства, необходимые для приобретения валюты, используемой в качестве средства платежа за комплектующие для сборки автомобилей. Разницу, возникающую между курсом покупки иностранной валюты и курсом Центрального банка Российской Федерации, установленным на день покупки валюты, Общество включало в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли 2001-2002 годов.

Однако в соответствии с положениями налогового законодательства при налогообложении прибыли учитываются расходы, понесенные самим налогоплательщиком. В данном случае, как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, ЗАО "Автотор" покупало иностранную валюту за счет средств, принадлежащих другим организациям, для оплаты товарно-материальных ценностей, приобретаемых для этих организаций. Следовательно, понесенные Обществом расходы, в том числе и убыток по курсовым разницам, фактически являются расходами не самого Общества, а его контрагентов, в связи с чем ЗАО "Автотор" неправомерно включило в состав внереализационных расходов 2001 года 1 192 463 руб., а в состав внереализационных расходов 2002 года - 8 315 709 руб. 70 коп.

Таким образом, налоговый орган обоснованно доначислил Обществу налог по этому эпизоду.

В ходе проверки инспекция установила, что в 2001-2002 годах ЗАО "Автотор" включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на рекламу моделей автомобилей. Налоговый орган считает, что указанные расходы не связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг), произведенной налогоплательщиком, поскольку направлены на рекламу товара других организаций. Таким образом, понесенные Обществом расходы являются экономически необоснованными и не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Согласно пунктам 1-3 статьи 2 действовавшего в 2001 году Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль") объектом обложения этим налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), приведен в Положении о составе затрат. В соответствии с подпунктом "у" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные со сбытом продукции, в том числе его рекламой.

С 01.01.2002 налог на прибыль исчисляется по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

При этом, как указано в пункте 4 статьи 264 НК РФ, к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что ЗАО "Автотор" размещало рекламу об автомашинах, сборку которых оно производило. Целью рекламы являлось продвижение на российском рынке моделей автомобилей BMW и KIA отечественного сборочного производства под торговой маркой ЗАО "Автотор".

Принимая во внимание изложенное, суды сделали правильный вывод об обоснованном включении Обществом затрат на рекламу в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2001-2002 годов.

Вместе с тем судами установлено, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов 2001 года 19 245 руб., а в состав расходов 2002 года - 14 809 руб. 40 коп. (в том числе 1 835 руб. 60 коп. налога на добавленную стоимость), уплаченных при публикации материала о налоговых спорах ЗАО "Автотор". При этом суды указали на то, что указанные затраты не связаны с рекламой производимых Обществом товаров (работ, услуг), в связи с чем решение налогового органа в части доначисления заявителю налогов на прибыль и на добавленную стоимость с этих сумм правомерно.

Однако в резолютивной части судебных актов вышеперечисленные обстоятельства не отражены и ненормативные акты налогового органа признаны недействительными полностью и во взыскании штрафа за неуплату налога на прибыль отказано.

При этом суд первой инстанции указал, что налоговым органом "не произведен перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки с учетом всех предоставленных налогоплательщику за указанный период льгот", право на использование которых инспекцией оспаривалось.

Апелляционная инстанция, оставляя судебный акт без изменения, указала, что в нарушение положений статьи 101 НК РФ "оспариваемое решение не содержит выводов о доначислении налогов по каждому факту нарушений законодательства о налогах и сборах".

Кассационная инстанция не может согласиться с выводами судебных инстанций.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ не налоговый орган, а налогоплательщик исчисляет налоговую базу и осуществляет при обнаружении ошибок перерасчет налоговых обязательств. Именно суду следовало предложить налоговому органу представить расчет доначисленных сумм налогов на прибыль и на добавленную стоимость, а также штрафа по налогу на прибыль с разбивкой по эпизодам; сторонам произвести сверку расчетов. Налоговый орган по собственной инициативе представил такой расчет в апелляционную инстанцию, однако со ссылкой на то, что это не предусмотрено законодательством расчет не был принят судом.

Поскольку налогооблагаемая прибыль как финансовый результат формируется не применительно к отдельным хозяйственным операциям, а по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода, выявить занижение прибыли как объекта налогообложения можно лишь в целом по отчетному (налоговому) периоду. Применительно к положениям пункта 3 статьи 101 НК РФ в решении инспекции обозначен предмет совершенного налогоплательщиком правонарушения - неуплата налога на прибыль (пункт 1 статьи 122 НК РФ) с разбивкой по эпизодам.

В пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что по смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что "в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса".

Указанные требования налоговым органом выполнены. Вывод апелляционной инстанции о несоответствии решения налогового органа положениям пункта 3 статьи 101 НК РФ является необоснованным

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрения для решения вопроса о том, к неуплате каких налогов и в какой сумме привело данное нарушение, а также в какой части встречные требования налогового органа о взыскании штрафа по налогу на прибыль по этим эпизодам подлежат удовлетворению.

При проверке налоговый орган также установил, что ЗАО "Автотор" неправомерно включило в состав затрат 2001-2002 годов суммы начисленных налогов на пользователей автомобильных дорог, на имущество, сборов на нужды образовательных учреждений и на содержание милиции, фактически в бюджет не уплаченных в связи с использованием льготы по перечисленным налогам и сборам.

Оспаривая решение инспекции по этому эпизоду, заявитель ссылается на то, что законодательством Калининградской области ему предоставлена льгота по уплате спорных налогов и сборов. Однако при исчислении налога на прибыль учитываются суммы не уплаченных, а начисленных налогов, в связи с чем Общество обоснованно уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму начисленных налогов на пользователей автомобильных дорог, на имущество, сборов на нужды образовательных учреждений и на содержание милиции.

Действительно, согласно статье 1 Закона Калининградской области от 21.02.2000 N 177 "О государственной поддержке инвестиционного проекта создания производства автомобилей и мотовелотехники в Особой экономической зоне Калининградской области и предоставлении налоговых льгот предприятиям участвующим в реализации проекта" (далее - Закон Калининградской области N 177) с 1 января 2000 года действующие и вновь создаваемые акционерные общества, иные юридические лица, участвующие в реализации инвестиционного проекта создания производства автомобилей и мотовелотехники, освобождаются от уплаты всех налогов в областной бюджет и в территориальный дорожный фонд, право льготирования по которым принадлежит субъектам Российской Федерации, до момента достижения полной окупаемости вложенных средств, сроком на 8,8 лет.

В связи с этим в проверяемый период Общество освобождалось от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, налога на имущество, сбора на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также сбора на содержание милиции.

В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются расходы по уплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Таким образом, суммы спорных налогов должны учитываться при налогообложении прибыли.

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, при налогообложении учитываются суммы фактически уплаченных налогов и сборов. Так, в пункте 15 Положения о составе затрат указано, что в состав внереализационных расходов включаются расходы по уплате отдельных видов налогов. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусматривается отнесение к расходам именно осуществленных (понесенных) налогоплательщиком затрат.

В данном случае Общество включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты, которые им фактически не понесены, поскольку спорные налоги им не уплачивались и уплачиваться не должны.

Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в этой части решение налогового органа соответствует нормам материального права. Вместе с тем, вывод суда не нашел отражения в резолютивной части судебного акта, в связи с чем решение и постановление судов по этому эпизоду подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение для установления в какой части требования налогового органа о взыскании с Общества штрафов являются обоснованными и подлежащими удовлетворению.

В кассационной жалобе налоговый орган оспаривает судебные акты и по эпизоду использования ЗАО "Автотор" в 2002 году льготы по налогу на прибыль, предусмотренной Законом Калининградской области N 177.

По мнению инспекции, Общество не может быть освобождено от уплаты налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет Калининградской области, поскольку им не представлен в налоговый орган договор об инвестиционной деятельности и иные документы, что является условием использования льготы, предоставляемой инвесторам, осуществляющим капитальные вложения на территории Калининграда.

Согласно пункту 9 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации и представительным органам местного самоуправления помимо льгот, предусмотренных статьей 6 названного Закона, предоставлялось право устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты.

В связи с этим статьей 1 Закона Калининградской области N 177 организациям, участвующим в реализации инвестиционного проекта создания производства автомобилей и мотовелотехники, предоставлялось освобождение от уплаты всех налогов в областной бюджет и в территориальный дорожный фонд, право льготирования по которым принадлежит субъектам Российской Федерации, до момента достижения полной окупаемости вложенных средств, сроком на 8,8 лет.

К числу организаций, которым предоставлена эта льгота, относится и ЗАО "Автотор".

Налоговый орган, оспаривая применение Обществом льготы в 2002 году, ссылается на то, что в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ после вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса Российской Федерации, с 01.01.2002, перестал действовать Закон "О налоге на прибыль", за исключением установленных статьями 1, 2, 6, 9, 10.1 этого Закона порядка исчисления налоговой базы и порядка применения отдельных налоговых льгот. В частности, Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлено, что предусмотренные пунктом 9 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" дополнительные льготы по налогу на прибыль в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 года, действуют до окончания срока, на который они были предоставлены, но не позднее 1 января 2004 года.

Поскольку у ЗАО "Автотор" отсутствует договор на осуществление инвестиционной деятельности, инспекция считает неправомерным использование им данной льготы.

Однако, как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, факт участия Общества в инвестиционном проекте по созданию производства автомобилей и мотовелотехники отражен в Законе Калининградской области N 177 и налоговым органом не оспаривается. Законодательством, действовавшим в период включения ЗАО "Автотор" в состав участников названного инвестиционного проекта, предоставление налоговых льгот не связывалось с заключением инвестиционного договора.

Использование льготы, предоставленной Обществу ранее действовавшим законодательством, относится к длящимся налоговым правоотношениям, к которым не может применяться новый закон, ухудшающий положение налогоплательщика.

Таким образом, ЗАО "Автотор" правомерно использовало в 2002 году предоставленную ему как инвестору льготу по налогу на прибыль и у инспекции не было оснований для доначисления ему налога по этому эпизоду.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа и по эпизоду начисления дополнительных платежей по налогу на прибыль.

В силу статьи 8 Закона "О налоге на прибыль" уплата дополнительных платежей предусмотрена при возникновении разницы между авансовыми платежами налога на прибыль и суммой налога, подлежащей к уплате по фактически полученной прибыли. При неуплате или неполной уплате налога на прибыль по причине допущенного налогового правонарушения взыскиваются налог, пени в соответствии со статьей 75 НК РФ и штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ, однако дополнительные платежи в этом случае не начисляются.

В кассационной жалобе налоговый орган оспаривает судебные акты и по эпизодам, связанным с привлечением им Общества к налоговой ответственности на основании статьи 123 и пункта 1 статьи 126 НК РФ.

В ходе проверки налоговый орган установил, что в 2001-2002 годах ЗАО "Автотор" выплатило физическим лицам, не являющимся предпринимателями и не состоящим с ним в трудовых отношениях, доход в виде арендной платы за снимаемые у них помещения. Однако налог на доходы физических лиц Общество с выплаченных сумм не удержало и в бюджет не перечислило. Кроме того, в нарушение налогового законодательства ЗАО "Автотор" не представило в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных этим физическим лицам.

Суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев данный эпизод, сделали вывод о том, что Общество не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, которым выплачивало доход, в связи с чем у него не возникло обязанности по удержанию у них налога на доходы физических лиц и представлению в налоговый орган сведений о выплаченном им доходе.

Такой вывод судов является ошибочным.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам, облагаемым налогом на доходы физических лиц, относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Указанные в пункте 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов и их учреждения в Российской Федерации именуются налоговыми агентами.

Таким образом, организация, выплачивающая физическому лицу доход на основании гражданско-правового договора, признается в отношений этого лица налоговым агентом.

Как следует из пункта 2 статьи 226 НК РФ, исчисление сумм и уплата налога согласно этой статье производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

При этом в силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Статьей 214.1 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц с доходов по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. В соответствии со статьей 227 НК РФ исчисляется налог на прибыль индивидуальными предпринимателями, а статьей 228 НК РФ устанавливается порядок уплаты налога в отношении отдельных видов налогов.

В рассматриваемом случае ЗАО "Автотор" выплатило доход физическим лицам на основании заключенных с ними договоров аренды.

Таким образом, в силу прямого указания статьи 226 НК РФ Обществу следовало удержать у физических лиц подоходный налог с сумм выплаченного им дохода и перечислить его в бюджет. Поскольку ЗАО "Автотор" эту обязанность не исполнило, инспекция правомерно привлекла его к ответственности на основании статьи 123 НК РФ.

Суд кассационной инстанции отклоняет ссылку судов первой и апелляционной инстанций на подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ, поскольку, как прямо указано в названной норме, она применяется лишь в том случае, если в нарушение положений главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации налог на доходы физических лиц не был удержан налоговым агентом с сумм выплаченного физическому лицу дохода.

Согласно пунктам 1-2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Из материалов дела видно, что в нарушение приведенной нормы ЗАО "Автотор" не представило в налоговый орган сведения о доходе, выплаченном им пяти физическим лицам. При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно привлек Общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Таким образом, судебные акты в части признания недействительными ненормативных актов инспекции о привлечении ЗАО "Автотор" к налоговой ответственности на основании статьи 123 и пункта 1 статьи 126 НК РФ являются ошибочными и подлежат отмене, а требования налогового органа о взыскании штрафов - удовлетворению.

При новом рассмотрении дела суду надлежит установить подлежащие доначислению суммы налогов и пеней, размер подлежащего взысканию штрафа по налогу на прибыль с учетом переплаты налога (если она имела место) и признания обоснованности требований заявителя по отдельным эпизодам.

Кроме того, суду следует предложить заявителю уточнить требование - "об обязании налогового органа отозвать требования об уплате налогов от 22.12.2003 N 2422 и N 2423" - с учетом положений статей 197 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункты 2 и 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 03.06.2004 и постановление апелляционной инстанции от 06.04.2005 Арбитражного суда Калининградской области по делу N А21-12435/03-С1 отменить.

Закрытому акционерному обществу "Автотор" отказать в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 10.12.2003 N 79 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по городу Калининграду по эпизоду привлечения закрытого акционерного общества "Автотор" к ответственности в виде 3 387 руб. 80 коп. штрафа на основании статьи 123 и 250 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Взыскать с закрытого акционерного общества "Автотор" в доход соответствующих бюджетов 3 387 руб. 80 коп. штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, и 250 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Признать недействительным решение от 10.12.2003 N 79 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по городу Калининграду в части начисления дополнительных платежей по налогу на прибыль за 2001 год.

В остальной части дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко В.В. Дмитриев

Н.А. Зубарева