Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 августа 2005 г. N А26-451/2005-211 Дело по иску ООО о признании недействительным решения ИФНС об уменьшении налоговых вычетов и доначислении НДС направлено на новое рассмотрение, поскольку судом не исследовался вопрос о соответствии примененного налоговым органом расчета доли НДС, подлежащей вычетам по внутреннему рынку, условиям учетной политики, утвержденной налогоплательщиком

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 августа 2005 г. N А26-451/2005-211

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Ломакина С.А., Старченковой В.В.,

рассмотрев 11.08.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.04.2005 по делу N А26-451/2005-211 (судья Шатина Г.Г.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Альфа-лес" (далее Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Республике Карелия (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия; далее - Инспекция) от 25.10.2004 N 10-04/417.

Решением от 11.04.2005 суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным, установив правомерность предъявления Обществом к вычету 25 094 руб. НДС.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении его заявления. По мнению налогового органа, суд неправильно применил нормы материального права, поскольку сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету по внутреннему рынку, должна рассчитываться согласно удельному весу доли экспортной выручки в общем объеме выручки и составляет 35 182 руб.

Представители Инспекции и Общества в установленном порядке извещены о месте и времени слушания дела, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в связи с неправильным применением норм материального права и неполным исследованием всех обстоятельств дела.

Инспекция проверила в камеральном порядке представленную налогоплательщиком измененную декларацию по ставке 0% за сентябрь 2002 года и документы для подтверждения его права на применение указанной ставки налога и налоговых вычетов и установила неправомерное предъявление к вычету 25 094 руб. НДС. Данный факт нашел отражение в докладной записке от 11.10.2004. По результатам проверки Инспекция приняла решение от 25.10.2004 N 10-04/417, которым Обществу уменьшены налоговые вычеты на 25 094 руб. НДС и доначислено 357 руб. НДС.

Вывод налогового органа основан на том, что налогоплательщик в нарушение статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в декларации по НДС по налоговой ставке 20% неверно отразил сумму налоговых вычетов по материальным ресурсам, использованным в производстве товара, реализованного на внутреннем рынке. При этом налоговый орган не оспаривает ту методику расчета экспортного и внутреннего НДС, которая установлена приказом Общества.

Суд, руководствуясь статьями 149 (пункт 4) и 170 (пункт 4) НК РФ, признавая незаконным решение налогового органа, указал, что "независимо от того, как налогоплательщик учитывает выручку для целей налогообложения, в расчете пропорций участвует выручка "по отгрузке". По мнению суда, распределение сумм "входного" НДС производится в момент оприходования материальных ценностей вне зависимости от даты их оплаты или списания на производство.

Кассационная инстанция считает такой вывод суда ошибочным.

В обоснование правомерности примененной налогоплательщиком методики раздельного учета "входного" НДС суд сослался на пункт 4 статьи 149 и пункт 4 статьи 170 НК РФ. Однако названные нормы закона не подлежат применению, так как в них определяются облагаемые и необлагаемые НДС операций.

Предметом же спора по настоящему делу являются операции по реализации товаров на экспорт, которые облагаются налогом по ставке 0% и, соответственно, не могут быть отнесены к операциям, не подлежащим налогообложению, а следовательно, положения статей 149 и 170 НК РФ на них не распространяются.

Таким образом, выводы суда основаны на нормах материального права, не подлежащих применению к спорным правоотношениям.

Право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0% (пункт 1 статьи 164 НК РФ), и порядок реализации этого права установлены статьями 165, 171-172 и пунктом 4 статьи 176 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на суммы налога (вычеты), предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету при соблюдении четырех условий: товары (работы, услуги) приняты на учет; НДС по ним уплачен; имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг); товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.

По товарам (работам, услугам), используемым в рамках экспортных операций, предусмотрено еще одно условие в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ - представление в налоговый орган отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов, а также комплекта документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% по НДС, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Таким образом, по товарам (работам, услугам), предназначенным для экспортных операций, "входной" НДС можно принять к вычету только при соблюдении всех перечисленных условий.

Действительно, закон не связывает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% по экспортным операциям с применением налоговых вычетов и ведением раздельного учета "входного" НДС, который позволял бы правильно определить ту сумму налога, которая относится к операциям, облагаемым НДС по ставке 0%.

Однако по настоящему делу налогоплательщик, заявив право на применение ставки 0% по экспортным оборотам, предъявил к вычетам НДС.

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что при применении налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги), различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно пункту 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Из данных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщику вменено в обязанность вести учет таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам. На необходимость ведения раздельного учета сумм "входного" налога указано в пункте 3 статьи 172 НК РФ, предусматривающем особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. При этом установленная особенность возмещения НДС относится ко всем без исключения структурным составляющим, использованным для производства и реализации товаров в таможенном режиме экспорта, а именно: сырье, материалы, расходы на приобретение топлива, энергии, воды, транспортные услуг сторонних организаций и прочие общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации (либо расходы на продажу).

Правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом Российской Федерации не определены.

Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.

При этом следует иметь в виду, что производить деление сумм НДС по расходам, относящимся к реализации товара как внутри Российской Федерации, так и за ее пределами, необходимо в любом случае. Принятая в Обществе методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.05.2005 N 167-О разъяснил, что "федеральный законодатель, устанавливая федеральные налоги, определяет как их систему, так и все элементы обложения конкретным налогом. При этом в первую очередь он должен надлежащим образом определять такой элемент налогообложения, как объект, поскольку именно с наличием объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации одним из объектов обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг). Налоговой базой по операциям реализации товаров (работ, услуг) пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации признает стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 данного Кодекса. Учитывая, что момент отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг может не совпадать с моментом осуществления расчетов, налоговая база определяется, согласно статье 167 Налогового кодекса Российской Федерации, самим налогоплательщиком в зависимости от принятой им учетной политики либо в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Тем самым налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора одного из двух вариантов учетной политики. Однако, избрав конкретный вариант такой политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой. Так, налогоплательщики, избравшие для целей налогообложения учетную политику по мере отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), формируют налоговую базу с момента отгрузки товара и уплачивают налог на добавленную стоимость в том налоговым периоде, в котором такая отгрузка произошла. В свою очередь, налогоплательщики, избравшие для целей налогообложения учетную политику по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), уплачивают налог на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором ими получена выручка (оплата) от покупателя.

В случае неисполнения покупателем встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), дата истечения срока исковой давности и дата списания дебиторской задолженности в силу пункта 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации приравниваются к дате оплаты товаров (работ, услуг). Объектом же налогообложения и в этой ситуации остается реализация товаров (работ, услуг), в связи с которой и образуется соответствующая дебиторская задолженность. Такой механизм правового регулирования отношений по взиманию налога на добавленную стоимость ставит всех налогоплательщиков, в том числе избравших разные методы учетной политики, в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость".

Как следует из материалов дела, приказом от 29.12.2001 N 15 налогоплательщик утвердил учетную политику организации на 2002 год. Пунктом 2 данного приказа предусмотрено, что выручка для исчисления НДС определяется по оплате, а доля НДС по лесозаготовительной и торговой деятельности принимается к возмещению при экспортных поставках пропорционально выручкам внутренних и экспортных сделок. Из буквального толкования данного приказа следует, что выручка по всем операциям, связанным с исчислением НДС, в том числе по экспортным операциям, по вычетам, по определению доли подлежащего возмещению НДС по экспортным и внутренним операциям, определяется по показателю - оплата. Следовательно, расчет долей НДС, приходящегося на экспорт и на внутренний рынок, произведенный Обществом в спорный налоговый период, противоречит утвержденной налогоплательщиком учетной политике, в силу чего является неправильным.

В данном случае налоговый орган правильно определил, что сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету по внутреннему рынку, должна рассчитываться согласно удельному весу доли экспортной выручки в общем объеме выручки и составляет 35 182 руб.

Довод суда о том, что из пункта 2 приказа об учетной политике следует вывод о том, что расчет доли подлежащего возмещению НДС по экспортным операциям определяется пропорционально выручкам внутренних и экспортных сделок по показателю - отгрузка товаров (работ, услуг), не принимается кассационной инстанцией. В данном пункте приказа такого показателя определения выручки как по отгрузке товара вообще не приводится. Поскольку в НК РФ правила раздельного учета "входного" НДС не установлены, то налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения такого учета, изложив четко и ясно условия определения подлежащей возмещению доли НДС по экспортным и внутренним операциям, и отразить это все в своей учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, посредством раздельного учета налогоплательщик должен подтвердить правомерность применения налоговых вычетов по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции внутри страны и на экспорт.

При таких обстоятельствах вывод Инспекции о том, что Обществом в нарушение положений статьи 165 НК РФ неверно отражена сумма налоговых вычетов по материальным ресурсам, использованным в производстве товаров, реализованных на внутренний рынок, соответствует материалам дела и является правильным.

Учитывая, что судом не исследовался вопрос о соответствии примененного налоговым органом расчета доли НДС, подлежащей вычетам по внутреннему рынку, условиям учетной политики, принятой налогоплательщиком (правильность принятой Обществом учетной политики налоговый орган не оспаривает), то обжалуемое решение суда подлежит отмене с направлением на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.04.2005 по делу N А26-451/2005-211 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

Председательствующий Судьи

А.В. Асмыкович С.А. Ломакин

В.В. Старченкова