Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 августа 2005 г. N А05-2054/2005-31 Иск ОАО о признании частично недействительными решения ИФНС и требований об уплате налога, налоговой санкции не удовлетворен, в том числе по эпизоду начисления НПАД в связи с неправильным определением налогооблагаемой базы при реализации покупной электроэнергии, поскольку, избрав конкретный вариант учетной политики, налогоплательщик лишается возможности использовать другой метод, следовательно, изменив метод определения выручки для целей исчисления НПАД с нового налогового периода, Общество не может применять новый метод к предыдущим налоговым периодам

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 августа 2005 г. N А05-2054/2005-31

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д. судей Шевченко А.В., Дмитриева В.В.,

при участии представителя ОАО "Архэнерго",

рассмотрев 24.08.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.04.2005 по делу N А05-2054/2005-31 (судья Звездина Л.В.),

установил:

Открытое акционерное общество "Архэнерго" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительными: решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску (после реорганизации Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, далее - налоговая инспекция) от 24.12.2004 N 24-19/8233; требований от 29.12.2004: N 01/1-24-19/3538 об уплате налоговой санкции и N 01/1-24-19/3537 об уплате налога.

Решением арбитражного суда от 15.04.2005 заявление удовлетворено частично.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебный акт в части признания недействительным решения налогового органа по эпизодам: начисления 4 526 654 руб. налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год и 6 284 229 руб. этого налога за 2002 год, пеней и штрафа по Исполнительному аппарату общества; начисления 86 руб. налога на рекламу за 2002 год по филиалу общества "Архангельские тепловые сети", 2 792,85 руб. налога на рекламу за 2001 год и 525 руб. налога на рекламу за 2002 год по Исполнительному аппарату общества.

По мнению подателя жалобы суд неправильно применил нормы статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон о дорожных фондах), статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Положения о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу, утвержденного решением Архангельского городского Совета депутатов от 14.09.99 N 125 (далее - Положение о налоге на рекламу).

Кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие представителя налоговой инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного разбирательства.

В судебном заседании представитель общества возражал против удовлетворения жалобы, полагая решение суда законным и обоснованным.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2001 по 31.12.2002, о чем составила акт от 11.11.2004 N 01/1-24-19/1540ДПС.

Рассмотрев материалы проверки и разногласия налогоплательщика по акту проверки, налоговая инспекция вынесла решение от 24.12.2004 N 24-19/8233 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, целевого сбора на нужды муниципальной милиции, благоустройство территорий и противопаводковые мероприятия, сбора за уборку территорий, налога на прибыль, налога на рекламу, налога на землю, налога с владельцев транспортных средств, налога на имущество в виде взыскания 7 966 946 руб. штрафа. Налогоплательщик привлечен к ответственности и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на рекламу в виде взыскания 249 руб. штрафа. Ему предложено уплатить доначисленные налоги и пени.

Налогоплательщик не согласился с вынесенным решением налогового органа в части: начисления налога на пользователей автомобильных дорог в связи с неправильным определением налогооблагаемой базы при реализации покупной электроэнергии; начисления налога на рекламу в связи с разработкой оригинал- макета и изготовлением карманных, настенных календарей и буклетов; начисления земельного налога в связи с невключением в налогооблагаемую базу земельных участков наземной теплотрассы.

Суд первой инстанции удовлетворил требования общества в части начисления налога на рекламу, налога на пользователей автомобильных дорог, соответствующих пеней и штрафа за неуплату указанных налогов.

Суд кассационной инстанции, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, в пределах доводов кассационной жалобы, установил следующее.

Общество представило в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2001 и 2002 годы, согласно которым уменьшен налог к уплате на 4 526 654 руб. за 2001 год и на 6 284 229 руб. за 2002 год. Данное уменьшение произошло вследствие определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) как суммы разницы между продажной и покупной ценами при реализации покупной электроэнергии. В ранее представленных декларациях в налогооблагаемую базу включалась выручка от реализации покупной электроэнергии в полном объеме.

Налоговая инспекция полагает, что общество обязано вести раздельный учет как по выручке так и по затратам (продажная цена - выручка, покупная цена - затраты). Общество же ведет раздельный учет только затрат и объема производства собственной электроэнергии и затрат по закупаемой электроэнергии. В бухгалтерском учете сумма выручки учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" без разделения по видам деятельности. Сумма выручки для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется расчетным путем как отношение общей выручки к проценту соотношения затрат по покупной электроэнергии к затратам по производству собственной электроэнергии. Налоговый орган делает вывод об отсутствии раздельного учета для определения суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализуемых в результате снабженческо-сбытовой деятельности.

Суд первой инстанции указал, что позиция налоговой инспекции не верна, так как налоговая инспекция не учла специфику деятельности электроснабженческих предприятий. Как покупная, так и произведенная обществом электроэнергия поступает потребителям по единым линиям, в конце технологического процесса (у потребителя) невозможно выделить покупную и произведенную электроэнергию. По этой объективной причине раздельный учет выручки от реализации собственной и покупной электроэнергии общество вести не могло. Методики ведения раздельного учета соответствующими органами не утверждены. Поэтому расчетный метод, используемый обществом не противоречит действующему законодательству.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона о дорожных фондах (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений) было предусмотрено, что ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере:

1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);

1 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Как указано в пункте 33.7 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", организации, перепродающие газ, тепло, воду, электроэнергию, сжатый воздух и т.п., иные организации трубопроводного транспорта уплачивают налог от разницы между продажной и покупной ценами этих товаров.

Из материалов дела усматривается, что в течение спорного периода общество осуществляло реализацию потребителям электроэнергии как собственного производства, так и приобретенной на федеральном оптовом рынке.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона о дорожных фондах налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Законодательство о налогах и сборах, равно как и правовые акты по бухгалтерскому учету, не предусматривает единой методики ведения раздельного учета операций в рамках различных видов деятельности организации.

При таких обстоятельствах, как предусмотрено пунктом 3 статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете", организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности, в том числе самостоятельно организуют ведение раздельного учета хозяйственных операций.

В соответствии с приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Согласно приказу Минфина России от 09.12.98 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно -распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно - распорядительным документом.

В материалах дела имеется приказ общества от 29.12.2001 N 370 "Об учетной политике ОАО "Архэнерго" на 2002, согласно которому в целях налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог выручка определяется по оплате продукции. Такой порядок определения выручки применялся и в 2001 году.

Как пояснил в заседании кассационной инстанции суда представитель общества определение выручки от реализации покупной электроэнергии расчетным методом закреплено приказом об учетной политике общества только начиная с 2003 года.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно для целей налогообложения установил определение выручки по оплате продукции. Такое определение выручки не противоречит положениям Закона о дорожных фондах.

В Определении Конституционного суда Российской Федерации от 12.05.2005 N 167-О указано, что, избрав конкретный вариант учетной политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой.

Таким образом, поскольку налогоплательщиком изменен метод определения выручки для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог с 01.01.2003, то принятый обществом расчетный метод не может применяться в предыдущие налоговые периоды. Кроме того, общество не вносило каких-либо изменений в приказы об учетной политике на 2001 и 2002 годы.

С учетом изложенного у налогоплательщика не было оснований для уменьшения налога на пользователей автомобильных дорог в спорные периоды.

В этой части решение суда подлежит отмене с вынесением нового решения об отказе в удовлетворении заявления.

Налоговая инспекция начислила обществу налог на рекламу в связи с оплатой работ по разработке оригинал-макета и изготовлению календарей и буклетов.

Суд первой инстанции, признавая решение налоговой инспекции в это части недействительным, указал, что общество является субъектом естественной монополии, поэтому у него отсутствует необходимость рекламировать свою продукцию и услуги. Информация, размещенная обществом на календарях и буклетах, не является рекламой.

Суд кассационной инстанции считает вывод суда ошибочным.

Согласно подпункту "з" пункта 1 статьи 21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к местным налогам относится налог на рекламу, который уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию по ставке, не превышающей 5 процентов стоимости услуг по рекламе.

Согласно пункту 1 Положения о налоге на рекламу рекламой считается информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), распространяемая в любой форме, с помощью любых средств, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Рекламодатель - юридическое и физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы.

В соответствии с пунктом 2 Положения о налоге на рекламу налогоплательщиками налога на рекламу являются рекламодатели: организации, находящиеся на территории муниципального образования "Город Архангельск", организации, осуществляющие свою деятельность через (филиалы и иные обособленные подразделения, расположенные на территории муниципального образования "Город Архангельск", индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность на территории муниципального образования "Город Архангельск", и рекламирующие свою продукцию (товары, работы, услуги) идеи и начинания.

Пунктом 3 названного Положения установлено, что объектом налогообложения является стоимость услуг по изготовлению и распространению рекламы (в интересах экономической деятельности рекламодателя), информации о товарах (работах, услугах), идеях и начинаниях и (или) о покупателях этих рекламных услуг, если такое распространение информации осуществляется рекламным агентством от его имени, включая работы, осуществляемые рекламодателями самостоятельно.

Распространением информации в рекламных целях признается ее продвижение (информационное воздействие) при помощи средств массовой информации, каталогов, прейскурантов, справочников, листовок, афиш, календарей, световых газет (бегущая строка или световая фиксированная строка) или при помощи других рекламных носителей.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" Федеральный закон регулирует отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы на рынках товаров, работ, услуг Российской Федерации, включая рынки банковских, страховых и иных услуг, связанных с пользованием денежными средствами граждан (физических лиц) и юридических лиц, а также рынки ценных бумаг.

Названный закон не распространяется на политическую рекламу и на объявления физических лиц, в том числе в средствах массовой информации, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Согласно Федеральному закону Российской Федерации от 17.08.95 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" закон распространяется на отношения, которые возникают на товарных рынках Российской Федерации и в которых участвуют субъекты естественных монополий, потребители, федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления.

Предусмотренное настоящим Федеральным законом регулирование деятельности субъектов естественных монополий не может применяться в сферах деятельности, не относящихся к естественным монополиям, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Статьей 4 Закона установлены сферы регулирования деятельности субъектов естественных монополий, в которых сфера рекламных услуг не названа.

Исходя из приведенных норм законодательства следует, что общество является субъектом отношений в сфере рекламных услуг, является рекламодателем и плательщиком налога на рекламу.

Данный вывод подтверждается и Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.07.98 N 700 "О введении раздельного учета затрат по регулируемым видам деятельности в энергетике", в преамбуле которого имеется указание на формирование конкурентной среды на рынках электрической и тепловой энергии.

Таким образом, налоговая инспекция правомерно начислила обществу налог на рекламу за изготовление оригинал-макета, настенных и карманных календарей и буклетов за 2001 и 2002 год по филиалам общества "Архангельские тепловые сети" и Исполнительному аппарату.

В этой части решение суда также подлежит отмене с вынесением нового решения об отказе в удовлетворении заявления.

Руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.04.2005 по делу N А05-2054/2005-31 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 24.12.2004 N 24-19/8233 и требований от 29.12. 2004 N 01/1-24-19/3537 и N 01/1-24-19/3538 о начислении налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 4 526 654 руб. за 2001 год и 6 284 229 руб. за 2002 год, соответствующих пеней и штрафа по исполнительному аппарату открытого акционерного общества "Архэнерго", налога на рекламу в сумме 2 793 руб. за 2001 год и 8 249 руб. за 2002 год, соответствующих сумм пеней и штрафа по филиалу "Архангельские тепловые сети" и Исполнительному аппарату открытого акционерного общества "Архэнерго".

В этой части в удовлетворении заявления открытому акционерному обществу "Архэнерго" отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменений.

Взыскать с открытого акционерного общества "Архэнерго" в доход бюджета 1250 руб. госпошлины за рассмотрение дела в суде первой и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

И.Д. Абакумова В.В. Дмитриев

А.В. Шевченко