Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 сентября 2005 г. N А26-1530/2005-217 Иск ООО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налога на прибыль, НДС, НПАД, начислении пеней и взыскании штрафов частично не удовлетворен, так как Общество не подтвердило правомерность включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль и НПАД, расходов по приобретению нефтепродуктов, пиломатериалов, цемента, а также стоимости транспортных услуг по доставке бензина

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 14 сентября 2005 г. N А26-1530/2005-217

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Клириковой Т.В., Корпусовой О.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Автократ" Гусарова С.П. (доверенность от 01.09.2005 N 5), Выкайна И.В. (доверенность от 01.09.2005 N 6), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Карелия Умнова Д.В. (доверенность от 22.04.2005 N 10-10/4735),

рассмотрев 08.09.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автократ" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 20.05.2005 по делу N А26-1530/2005-217 (судья Шатина Г.Г.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Автократ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 31.01.2005 N 6.

Решением суда первой инстанции от 20.05.2005 Обществу отказано в удовлетворении заявления.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит отменить судебный акт и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новое решение.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 30.06.2004.

В ходе проверки Инспекция выявила ряд нарушений, в том числе неуплату Обществом 3 090 870 руб. налога на прибыль за 2001-2003 годы и за 6 месяцев 2004 года, 2 598 284 руб. налога на добавленную стоимость за 2001-2003 годы и январь-июнь 2004 года, а также 71 820 руб. налога на пользователей автомобильных дорог за 2001-2002 годы.

По результатам проверки Инспекция составила акт от 31.12.2004 N 51 и приняла решение от 31.01.2005 N 6 о доначислении Обществу 3 090 870 руб. налога на прибыль, 2 598 284 руб. налога на добавленную стоимость, 71 820 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, а также о начислении 2 202 772 руб. пеней за несвоевременную уплату указанных сумм налогов и привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 881 534 руб. налоговых санкций. Этим же решением Обществе привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода, в виде взыскания 15 000 штрафа.

В обоснование принятого решения Инспекция указала на то, что заявитель не представил первичные документы, а именно товарно-транспортные накладные, подтверждающие понесенные им расходы по приобретению товаров и услуг. Кроме того, налоговый орган указал на то, что оценка документов, представленных Обществом в подтверждение оплаты поставщикам работ, услуг, а также выявленные в результате встречных проверок сведения о поставщиках позволяют сделать вывод "о наличии схемы ухода от налогообложения путем создания цепи посредников с целью завышения покупной стоимости продукции, а следовательно, занижения реального дохода от своей деятельности".

Налоговый орган также считает, что Общество не подтвердило обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку не представило документы, подтверждающие оплату товаров и услуг поставщикам, а следовательно, уплату им сумм налога на добавленную стоимость.

Общество не согласилось с решением Инспекции и оспорило его в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал Обществу в удовлетворении заявления, признав доводы Инспекции о недобросовестности налогоплательщика обоснованными.

Кассационная инстанция считает, что обжалуемый судебный акт подлежит частичной отмене.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество необоснованно включило в состав затрат, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль за 2001-2003 годы и за 6 месяцев 2004 года, 9 814 358 руб. расходов по приобретению нефтепродуктов, пиломатериалов, цемента, а также стоимость транспортных услуг по доставке бензина (204 898 руб.) и стоимость услуг по эксплуатации транспортных средств и механизмов и лесозаготовительных работ (2 277 191 руб.). По мнению налогового органа, Общество необоснованно уменьшило налогооблагаемую прибыль, поскольку документально не подтвердило указанные расходы.

Кроме того, Инспекция установила неуплату Обществом 21 484 руб. налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год и 50 336 руб. этого налога за 2002 год.

Согласно пунктам 1-3 статьи 2 действовавшего в 2001 году Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения этим налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), приведен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 2 названного Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства.

С 01.01.2002 налог на прибыль исчисляется по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Из содержания приведенных норм в их совокупности следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами.

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденный постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.98 N 132, содержит такой первичный учетный документ, как товарная накладная, которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, составляется в двух экземплярах.

Согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.97 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Таким образом, наличие товарно-транспортной накладной, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя.

В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог являются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Из материалов дела видно и судом установлено, что в проверяемый период основными поставщиками приобретенных Обществом товаров являлись ООО "Карэн-нью", ООО "Бакорис", ООО "Карина", ООО "Форрадо Траст", ООО "Соната". Условиям договоров с названными поставщиками предусмотрено, что транспортные расходы относятся на покупателя (Общество).

В подтверждение понесенных им расходов, связанных с приобретением товаров, Общество представило в суд первой инстанции товарные накладные по форме ТОРГ-12 и счета-фактуры. При этом в графе "наименование товара" товарных накладных указано "транспортные услуги".

Таким образом, Общество, являясь получателем груза, перевозимого автомобильным транспортом, должно было представить в Инспекцию не товарные накладные, а товарно-транспортные накладные.

Как следует из материалов дела видно и установлено судом, Общество не представило в Инспекцию товарно-транспортные накладные.

Суд первой инстанции в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полно и всесторонне исследовал и оценил представленные налогоплательщиком документы и сделал вывод о том, что Общество не подтвердило правомерность включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль и налога на пользователей автомобильных дорог, расходов по приобретению нефтепродуктов, пиломатериалов, цемента, а также стоимости транспортных услуг по доставке бензина.

Кассационная инстанция согласна и с выводом суда первой инстанции о неправомерном включении Обществом в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости услуг по эксплуатации транспортных средств и механизмов, а также стоимость комплекса лесозаготовительных работ.

Судом установлено, что представленными Обществом договорами и счетами-фактурами, справками от 14.03.2003, от 11.04.2003, от 29.04.2003 и от 09.04.2003 не подтверждается фактическое оказание им названных услуг и работ, а следовательно, правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для переоценки выводов суда первой инстанции.

В ходе проверки Инспекция установила неуплату Обществом 2 598 284 руб. налога на добавленную стоимость за 2001-2003 годы и январь-июнь 2004 года в результате неправомерного предъявления к вычету указанной суммы налога.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями для вычета налога на добавленную стоимость по товарам являются: фактическая оплата приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходование и наличие выписанного поставщиком товаров счета-фактуры, в котором указана сумма налога на добавленную стоимость.

На основании оценки представленных налогоплательщиком документов суд сделал вывод о том, что Общество не подтвердило оплату поставщикам товаров (работ, услуг): представленные налогоплательщиком квитанции к приходно-кассовым ордерам не содержат ссылок на счета-фактуры; в некоторых из указанных квитанций не выделены отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость.

Кроме того, оплата товара поставщикам - ООО "Бакорис" и ООО "Карина" произведена путем передачи простых векселей Сберегательного банка Российской Федерации на общую сумму 1 047 783 руб., в том числе 176 298 руб. налога на добавленную стоимость, и в подтверждение оплаты Общество представило акты приема-передачи векселей.

Суд оценил акты приема-передачи векселей и сделал вывод о том, что они не могут быть признаны надлежащими доказательствами оплаты товара. В актах не указано, в оплату каких счетов-фактур, в счет каких договоров и какого рода взаиморасчетов переданы векселя. Таким образом, Общество неправомерно предъявило к вычету 176 298 руб. налога на добавленную стоимость.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определениях от 25.07.2001 N 138-О и от 08.04.2004 N 168-О и N 169-О, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Таким образом, поскольку заявитель не подтвердил оплату товаров (работ, услуг) поставщикам, а следовательно, и осуществление реальных затрат по уплате 2 598 284 руб. налога на добавленную стоимости предъявление Обществом к вычету указанной суммы налога на добавленную стоимость является неправомерным.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает обоснованным доначисление Обществу 3 090 870 руб. налога на прибыль, 2 598 284 руб. налога на добавленную стоимость, 71 820 руб. налога на пользователей автомобильных дорог и начисление 2 202 772 руб. пеней за несвоевременную уплату указанных сумм налогов.

Вместе с тем кассационная инстанция считает неправомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, а также пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15000 руб.

Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб. (пункт 3 статьи 120 НК РФ).

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей названной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, у Общества отсутствуют первичные документы, подтверждающие произведенные им расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в связи с чем налоговый орган сделал вывод о занижении Обществом базы, облагаемой налогом на прибыль, и доначислил ему неуплаченные суммы налога.

Таким образом, налогоплательщик совершил деяние, подпадающее под признаки правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ, и налоговый орган ошибочно квалифицировал правонарушение Общества по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Составы правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, не имеют четкого разграничения. В статье 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, то есть нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена статьей 120 НК РФ. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения согласно обеим нормам является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.

В связи с этим в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О указано, что названные составы правонарушений не должны применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также указано на необходимость точной квалификации действий (бездействия) налогоплательщика при определении состава допущенного им налогового правонарушения (по статье 120 НК РФ, либо по статье 122 НК РФ).

Вместе с тем пункт 3 статьи 120 НК РФ является специальной нормой по отношению к статье 122 НК РФ, а следовательно, ответственность, установленная статьей 122 НК РФ, применяется только в случаях отсутствия признаков правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 120 НК РФ и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, противоречит принципу однократности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение конкретного правонарушения, закрепленному в пункте 2 статьи 108 НК РФ.

При таких обстоятельствах обжалуемый судебный акт подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 31.01.2005 N 6 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, а также пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 20.05.2005 по делу N А26-1530/2005-217 отменить частично.

Признать недействительными пункты 1.1 и 1.4 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Карелия от 31.01.2005 N 6.

В остальной части судебный акт оставить без изменения.

Расходы по государственной пошлине отнести на подателя жалобы.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев Т.В. Клирикова

О.А. Корпусова