Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 июня 1999 г. N А13-4512/98-15 Иск Учреждения о признании недействительным решения ГНИ о взыскании штрафов и пеней за занижение объектов налогообложения и за несвоевременное внесение страховых взносов в Фонд занятости РФ частично удовлетворен, в том числе по эпизоду невключения в объекты налогообложения сумм безвозмездной финансовой помощи от Академии, так как в составе доходов и расходов бюджетных организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий, и расходы, производимые за счет этих средств

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 10 июня 1999 г. N А13-4512/98-15

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Дмитриева В.В., судей Закордонской Е.П., Ломакина С.А.,

при участии от ГУ "Северо-Западный научно-исследовательский институт молочного и лугопастбищного хозяйства" Копейкина Ю.Ю. (доверенность от 10.02.99),

рассмотрев кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции по Вологодскому району на постановление апелляционной инстанции от 22.03.99 Арбитражного суда Вологодской области от 22.03.99 по делу N А13-4512/98-15 (судьи Хвостов А.Е., Маганова Т.В., Чельцова Н.С.),

установил:

Государственное учреждение "Северо-Западный научно - исследовательский институт молочного и лугопастбищного хозяйства" (далее - НИИ) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции по Вологодскому району (далее - ГНИ) от 04.12.98 N 62 о взыскании штрафных санкций и пеней в общей сумме 913 952 рублей 93 копеек за занижение объектов обложения налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, спецналогом, налогами на пользователей автомобильных дорог и владельцев транспортных средств, а также пеней за несвоевременное внесение страховых взносов в Фонда занятости Российской Федерации.

Решением от 10.02.99 в иске отказано.

Постановлением от 22.03.99 решение отменено частично. Признано полностью недействительным решение ГНИ от 04.12.98 N 62 в части применения ответственности и взыскания пеней по налогам на прибыль и на пользователей автомобильных дорог, а за занижение объектов обложения НДС и спецналога - в части начисления на суммы безвозмездной помощи НИИ.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 19.04.94 N 315" следует читать "от 12.04.94 N 315"

В кассационной жалобе ГНИ просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований о признании недействительным применения санкций и взыскания пеней за занижение объектов обложения налогом на прибыль и отказать в иске, ссылаясь при этом на неправильное применение судом пунктов 3, 6 и 10 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", статей 2 и 298 Гражданского кодекса Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации от 19.04.94 N 315 и письма Госналогслужбы Российской Федерации и Минфина России от 28.10.92 N 100 и N ВГ-6-01/385 "Об исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и порядке представления отчетности в налоговые органы" при определения отсутствия объектов обложения налогом на прибыль в результате сдачи помещений в аренду и получения средств во внебюджетный фонд НИОКР и отсутствия документального подтверждения расходов НИИ как арендодателя.

Государственная налоговая инспекция по Вологодскому району о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако своих представителей в заседание не направила, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из акта документальной проверки ГНИ от 30.09.98 N 98/62, НИИ не включал в состав доходов от предпринимательской деятельности в 1995-1997 годах и первом полугодии 1998 года суммы, поступающие по договорам о творческом содружестве (сотрудничестве) от ряда организаций в счет арендной платы и финансовой помощи, считая их отчислениями во внебюджетный фонд научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ на основании постановления Правительства Российской Федерации от 12.04.94 N 315 "О порядке образования и использования отраслевых и межотраслевых фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ", а также решив, что его действия соответствуют Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на государственном бюджете, утвержденной приказом Минфина России от 03.11.93 N 122, в связи с регулярным недофинансированием из бюджетов Российской Федерации и Вологодской области. Считая данные действия не соответствующими законодательству, ГНИ применила к налогоплательщику ответственность по статье 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом определена валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями данного Закона. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (пункт 2 статьи 2 Закона).

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Пунктом 10 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пунктом 2.12 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 10.08.95 N 37 предусмотрено, что бюджетные и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Такие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 9 сентября 1993 года N 108 NНП-4-01/139" следует читать "от 9 сентября 1993 года N 108 NНП-4-01/139н"

Порядок исчисления налогооблагаемой прибыли для бюджетных учреждений в проверяемый период был изложен в письме Минфина России и Госналогслужбы России от 28 октября 1992 года N 100, N ВГ-6-01/385 "Об исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и порядке представления отчетности в налоговые органы" и изменениях и дополнениях к нему от 9 сентября 1993 года N 108 NНП-4-01/139. Согласно данному письму бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской деятельности (представляющей собой инициативную самостоятельную деятельность, направленную на получение прибыли), научно-исследовательские учреждения, состоящие на бюджете, и бюджетные учреждения, выполняющие научно-исследовательские работы по договорам, определяют сумму превышения доходов над расходами аналогично порядку, установленному для исчисления прибыли, которая определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов, и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Кроме того, подлежат налогообложению доходы от реализации основных средств и иного имущества, доходы от внереализационных операций (доходы от сдачи имущества в аренду, вложения свободных внебюджетных денежных средств на депозитные счета и других операций), уменьшенные на сумму расходов по этим операциям (абзац в редакции письма Госналогслужбы и Минфина России от 9 сентября 1993 года N 108/НП-4-01/139н).

По бюджетным учреждениям учет доходов, расходов, суммы превышения доходов над расходами (прибыли) производится в соответствии с Законом Российской Федерации "О бухгалтерском учете", Бюджетным кодексом Российской Федерации, Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной приказом Минфина России от 03.11.93 N 122, а также в соответствии с письмами Минфина России от 15.02.93 N 12 "О порядке составления годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности учреждениями и организациями, состоящими на бюджете" и от 25.07.94 N 95 "О составлении бухгалтерских отчетов за 1994 год и периодической отчетности в 1995 году учреждениями и организациями, состоящими на бюджете". Указанными нормативными актами предусмотрено, что при недостаточности выделения бюджетных средств доходы от предпринимательской деятельности в первую очередь направляются на выполнение сметы доходов и расходов бюджетной организации.

Согласно Инструкции ГНС России от 10.08.95 N 37 в составе доходов и расходов организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств. Аналогичная норма содержится и в пункте 16 Инструкции ГНС России от 20.08.98 N 48. Также предусмотрено, что ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.

При указанных обстоятельствах следует признать правомерными выводы суда второй инстанции о невозможности включения в объекты обложения налогом на прибыль и НДС сумм безвозмездной финансовой помощи учреждению Академии сельскохозяйственных наук Российской Федерации.

Статьей 296 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что учреждение в отношении закрепленного за ним имущества в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества осуществляется в пределах, установленных законом, права владения, пользования и распоряжения им.

Федеральными законами о федеральном бюджете на 1994, 1995, 1996, 1997 и 1998 годы предусмотрено, что доходы от сдачи в аренду федерального имущества подлежат зачислению в федеральный бюджет.

Для федерального имущества, переданного в ведение Российской академии сельскохозяйственных наук, в соответствии с его особым статусом порядок зачисления данных средств в федеральный бюджет в 1995 году не был установлен, на что указывает и податель жалобы (но по иным основаниям). Российская академия сельскохозяйственных наук в лице Северо-Западного научного центра предоставила НИИ право выступать арендодателем временно неиспользуемых помещений с зачислением средств на выполнение НИОКР и отчисление 25% для передачи в Российский фонд технологического развития через Северо-Западный научный центр (л.д. 86, 87, 104-109, том 1, л.д. 100, том 2).

С 1996 года статьей 6 Закона Российской Федерации "О науке и государственной научно-технической политике" определено, что научные организации, организации научного обслуживания и социальной сферы Российской академии наук, ее региональных отделений и отраслевых академий наук владеют, пользуются и распоряжаются федеральным имуществом, переданным указанным организациям в оперативное управление или в хозяйственное ведение в соответствии с законодательством Российской Федерации, настоящим Федеральным законом и уставами. Реестры Федерального имущества, переданного указанным организациям в оперативное управление или в хозяйственное ведение, утверждаются соответствующими академиями наук.

Доходы научных организаций, организаций научного обслуживания и социальной сферы от разрешенной их уставами деятельности и имущество, приобретенное указанными организациями за счет таких доходов, поступают в самостоятельное распоряжение указанных организаций и учитываются на отдельном балансе.

Научные организации, организации научного обслуживания и социальной сферы Российской академии наук и отраслевых академий наук имеют право сдавать в аренду без права выкупа временно не используемое указанными организациями и находящееся в федеральной собственности имущество, в том числе недвижимое, на основании решения соответствующей академии наук, которое должно быть согласовано с соответствующим федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством Российской Федерации на управление и распоряжение объектами федеральной собственности.

Размер арендной платы определяется договором и не должен быть ниже среднего размера арендной платы, обычно взимаемой за аренду имущества в местах расположения таких организаций.

Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и используются указанными организациями в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы.

Данное условие позволило суду второй инстанции сделать вывод о возможности использования средств от сдачи помещений в аренду как дополнительного источника финансирования научных работ НИИ.

Согласно статье 25 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации; данные инструкции относятся к нормативным актам. Данные нормативные акты не являются самостоятельными нормами права и разъясняют действие федеральных законов.

В связи с имеющимися трудностями в правоприменительной практике Госналогслужбой Российской Федерации была разработана и 20.08.98 принята Инструкция N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы. На момент ознакомлении НИИ с актом проверки и вынесения ГНИ решения о применении финансовых санкций (с 01.10.99) вышеназванная Инструкция вступила в действие.

Правила толкования актов законодательства о налогах и сборах, определенные статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат применению при рассмотрении споров после 01.01.99 независимо от того, до или после вступления в силу части первой Кодекса возникли спорные правоотношения. Согласно пункту 6 данной статьи акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. Пунктом 7 статьи 3 Кодекса установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Пунктом 8 Инструкции N 48 разъяснено, что налогооблагаемая база бюджетных организаций определяется как разница между суммой дохода от реализации выполненных работ, услуг и других операций без НДС и акцизов и фактическими расходами, включенными в перечень расходов бюджетной классификации. Распределение коммунальных расходов, услуг связи, а также транспортных расходов по перевозке административно-управленческого персонала на бюджетную и предпринимательскую деятельность производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме средств (включая бюджетные).

Раздел VIII Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на государственном бюджете, утвержденной приказом Минфина России от 03.11.93 N 122, на который ссылается ГНИ не увязывают использование средств от арендной платы на финансирование фактических расходов, производимых учреждениями на мероприятия, предусмотренные по сметам, только за счет чистой прибыли от данной деятельности.

В материалах дела находятся отчеты о результатах финансовой деятельности и расчеты НИИ о финансовой деятельности за 1995-1998 годы с указанием в дополнительных расчетах затрат на производство научно-исследовательских работ (л.д. 103 а - 125, том 2), отчет аудиторской проверки с расчетом затрат на содержание арендуемых помещений (л.д. 154-157, том 2), данные проверки Управления Федерального казначейства Минфина России по Вологодской области (л.д. 110-112, том 1, л.д. 158, том 2). В соответствии с указанными материалами НИИ имел систематический убыток от основного вида деятельности, связанного с проведением научно-исследовательских работ, и использовал средства от арендной платы на покрытие данных убытков.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "пункту 10 Закона" следует читать "пункту 10 статьи 2 Закона"

Исходя из вышеизложенного суд кассационной инстанции считает правомерными выводы суда апелляционной инстанции о необоснованности выводов ГНИ о наличии у налогоплательщика объекта обложения налогом на прибыль за счет включения во внереализационные доходы НИИ сумм арендной платы без учета ее последующего направления в счет финансирования основной деятельности по перечню расходов бюджетной классификации учреждения науки, поскольку такие действия предусмотрены статьей 6 Закона Российской Федерации "О науке и государственной научно-технической политике" и в силу статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат пункту 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

При принятии данного постановления судом кассационной инстанции учтены имеющиеся переплаты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и невозможность в соответствии с нормами части первой Налогового кодекса Российской Федерации оставления в силе решения ГНИ о применении финансовых санкций по пункту "а" части первой статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В силу статьи 54 Конституции Российской Федерации и статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации их взыскание после 01.01.99 не может быть произведено, так как и при рассмотрении исков ГНИ о взыскании сумм санкций в судебном порядке, и при рассмотрении исков налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов возникает спор именно о праве; а разрешение спора о праве на зависит от способа защиты гражданских прав и от того, кто обращается с иском. Более того, суд третьей инстанции учитывает, что, поскольку с иском о взыскании данных сумм санкций до 01.04.99 ГНИ не обратилась, то в силу статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации ввиду пропуска срока привлечения к судебной ответственности (давностного срока) при возможном обращении ГНИ в суд в удовлетворении ее иска должно быть отказано.

В необжалованной части нарушений в применении норм материального и процессуального права не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции от 22.03.99 Арбитражного суда Вологодской области от 22.03.99 по делу N А13-4512/98-15 оставить без изменения, а кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции по Вологодскому району - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев Е.П. Закордонская

С.А. Ломакин