Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 г. N А05-3714/2005-29 Иск Учреждения о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль, НДС и соответствующих пеней и штрафов удовлетворен частично, в том числе в части доначисления налога на прибыль, поскольку материалами дела подтверждается обоснованность уменьшения Учреждением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на затраты по текущему и капитальному ремонту зданий, затраты по их содержанию, расходы по охранно-пожарной сигнализации в размере, пропорциональном доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 21 апреля 2006 г. N А05-3714/2005-29

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л.,

рассмотрев 18.04.06 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение от 21.11.05 (судья Никитин С.Н.) и постановление апелляционной инстанции от 23.01.06 (судьи Бекарова Е.И., Волков Н.А., Шашков А.Х.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-3714/2005-29,

установил:

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Поморский государственный университет имени М.В.Ломоносова" (далее - Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 11.03.05 N 25-19/2896 ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 1 790 626 руб. налога на прибыль, 226 610 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ): 275 869 руб. - по налогу на прибыль, 33 740 руб. - по НДС.

Решением суда от 21.11.05, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23.01.06, заявление Учреждения удовлетворено частично. Решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 1 790 626 руб. налога на прибыль, 275 869 руб. пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 358 125 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления 1 540 828 руб. налога на прибыль, 199 645 руб. пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 308 166 руб. штрафа как принятые с нарушением норм материального права. По мнению подателя жалобы, судами неправильно применены нормы статьи 321.1 НК РФ, поскольку Учреждением расходы по транспортным услугам, услугам связи, а также расходы по текущему и капитальному ремонту зданий, затраты по их содержанию, расходы по охранно-пожарной сигнализации произведенные в 2002 и 2003 году отнесены за счет средств, полученных от коммерческой деятельности (предоставления платных образовательных услуг и услуг за предоставление общежития).

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Учреждения. По результатам проверки составлен акт от 10.02.05 N 23-19/86ДСП и принято решение от 11.03.05 N 25-19/2896ДСП, которым Учреждение на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания 56 864 руб. штрафа по НДС, 358 125 руб. - по налогу на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы и неправильного исчисления налогов. Кроме того, Учреждению доначислено 381 615 руб. НДС и 1 790 626 руб. налога на прибыль, соответствующие пени.

Учреждению выставлены требования от 16.03.05 N 25-19/555 об уплате налога и N 25-19/556 об уплате налоговой санкции.

Учреждение не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.

Суды обеих инстанций частично удовлетворили требование заявителя, и кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения судебных актов.

Учреждением не оспаривается, что источниками финансирования его деятельности являются бюджетное финансирование и доходы от коммерческой деятельности.

Федеральным законом от 24.07.02 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", далее часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями".

Согласно статье 21 Закона N 110-ФЗ этот Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением норм, для которых установлен особый порядок введения в действие. Таким образом, названный Закон вступил в силу с 24.08.02.

Кассационная инстанция считает правомерными выводы судов обеих инстанций о том, что положения пункта 3 статьи 321.1 НК РФ, введенные Законом N 110-ФЗ, подлежат применению только с 01.01.03, поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год (статья 285 НК РФ) с учетом положений пункта 1 статьи 5 НК РФ. Соответственно, доначисление налога на прибыль со ссылкой на положения указанной нормы в 2002 году является необоснованным.

Ссылка подателя жалобы на неправильное применение судом положений статьи 321.1 НК РФ является несостоятельной.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Таким образом, критерием отнесения расходов Учреждения на уменьшение его коммерческих доходов является их связь с его коммерческой деятельностью.

Однако в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Расходы по этим видам нельзя однозначно разделить на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью, поэтому законодатель и вывел их за рамки общего правила.

Согласно пункту 2 статьи 7 Федерального закона "О некоммерческих организациях" учреждениям не запрещено заниматься коммерческой деятельностью в рамках уставных целей.

В пункте 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации указано, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпунктов 2 и 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, налогоплательщик является бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность (оказывает платные образовательные услуги и услуги по предоставлению общежития).

Суд первой инстанции указал, что Учреждение представило документы подтверждающие раздельное ведение учета доходов и расходов по разным видам деятельности (коммерческой и некоммерческой).

Экономическая обоснованность и документальное подтверждение указанных затрат Инспекцией не оспариваются.

Ссылка подателя жалобы на неправильное применение судами положений пункта 3 статьи 321.1 НК РФ является несостоятельной. В названной норме указано на необходимость пропорционального распределения расходов, прямо поименованных в этом пункте (оплата коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала), и только на те расходы, которые не предусмотрены в бюджетной смете. Судом установлено, что в смете за 2002 год не предусмотрено бюджетное финансирование транспортных расходов; расходы по услугам связи в смете предусмотрены только в размере 9 517 руб. Смета исполнена полностью, а на расходы от коммерческой деятельности отнесена оставшаяся сумма расходов по услугам связи. Бюджетное финансирование транспортных расходов и услуг связи в 2003 году вообще не предусмотрено. Поэтому суд обоснованно указал на то, что в отношении данных расходов не предусмотрено финансирование из разных источников, и соответственно не применяется норма пункта 3 статьи 321.1 НК РФ.

Судами учтены и положения статьи 321.1 НК РФ, определяющие особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 этой статьи предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

В части непринятия расходов на текущий и капитальный ремонт налоговый орган сослался на письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 12.04.04 N 02-2-07/33, в котором указано на то, что в случае превышения расходов на текущий и капитальный ремонт над целевым финансированием, предусмотренным сметой бюджетного учреждения, данные расходы не должны уменьшать в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 статьи 251 НК РФ налоговую базу Учреждения по налогу на прибыль организаций.

В силу пункта 2 статьи 4 НК РФ письма МНС РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Поэтому указанное письмо обоснованно не принято судом во внимание.

В пункте 3 статьи 321.1 НК РФ расходы по текущему и капитальному ремонту не поименованы.

Как следует из материалов дела, в течение 2002-2003 годов Учреждение несло расходы по текущему и капитальному ремонту зданий корпусов Учреждения, расходы на жилищное строительство (в квартире N 27 по адресу: город Архангельск, дом 6, корпус 3), расходы по охранно-пожарной сигнализации зданий.

Основные средства приобретены за счет бюджетных средств, использовались как для осуществления основной образовательной деятельности, так и для коммерческой деятельности (предоставление общежития и оказание платных образовательных услуг).

Указанные расходы Учреждение отнесло за счет средств, полученных от коммерческой деятельности.

Экономическая обоснованность и документальное подтверждение указанных затрат, понесенных Учреждением, Инспекцией не оспаривается и подтверждается представленными доказательствами.

Поэтому судебные инстанции правомерно сделали вывод об обоснованности уменьшения Учреждением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на указанные затраты в размере, пропорциональном доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 21.11.05 и постановление апелляционной инстанции от 23.01.06 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-3714/2005-29 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Л.В. Блинова Е.В. Боглачева

Л.Л. Никитушкина