Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 мая 2006 г. N А42-7012/2005 Дело по иску ООО о признании частично недействительным решения ИФНС о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и привлечении к налоговой ответственности направлено на новое рассмотрение, так как, в частности, судом не выяснено, каков размер сумм доходов и расходов, исчисленных налоговым органом по методу начисления, как они соотносятся с соответствующими показателями Общества, определенными по кассовому методу и отраженными в налоговой декларации; привело ли занижение выручки на сумму дебиторской задолженности к неуплате указанного налога за налоговый период в целом

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 4 мая 2006 г. N А42-7012/2005

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 апреля 2009 г. N А42-7012/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В. и Самсоновой Л.А.,

рассмотрев 02.05.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.11.2005 по делу N А42-7012/2005 (судья Варфоломеев С.Б.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЭККОС-ГРУПП" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Мурманской области (далее - налоговая инспекция) от 28.03.2005 N 608дсп.

На основании статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд определением от 12.07.2005 выделил в отдельное производство требование Общества о признании недействительным решения налоговой инспекции от 28.03.2005 N 608дсп в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, начисления пеней за нарушение сроков уплаты этих налогов и наложения штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налогов по эпизоду, связанному с занижением налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли за 2003 год в результате неучета в составе доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг) дебиторской задолженности в сумме 972 000 руб. Выделенному производству присвоен номер дела А42-7012/2005. Затем суд, установив, что оспариваемый Обществом эпизод повлек только доначисление налога на прибыль с соответствующими пенями и наложение штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, признал предметом рассмотрения спора по данному делу требование Общества о признании недействительным решения налогового органа от 28.03.2005 N 608дсп в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога по эпизоду, связанному с занижением налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли за 2003 год, в результате неучета в составе доходов дебиторской задолженности в сумме 972 000 руб. за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги).

Решением суда первой инстанции от 25.11.2005 требования Общества удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам.

Стороны о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в ноябре-декабре 2004 года провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, уплаты и перечисления в бюджеты налога на прибыль за период с 01.01.2001 по 31.12.2003. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 28.02.2005 N 57.

В частности, установлено, что Общество в 2003 году определяло дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу. Сумма выручки, определенной по кассовому методу, составила 4 239 000 руб. (пункт 2.2.1.4 решения, л.д. 20).

Поскольку сумма выручки Общества от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость превысила в 2003 году предельный размер - один миллион рублей за каждый квартал - и составила 4 239 000 руб., налоговая инспекция признала, что Общество обязано было в соответствии с пунктом 4 статьи 273 НК РФ определить базу, облагаемую налогом на прибыль за 2003 год, применив с начала 2003 года при определении доходов и расходов метод начисления.

Общество требования пункта 4 статьи 273 НК РФ не исполнило.

Налоговая инспекция, приняв во внимание отраженную в бухгалтерском балансе (по строкам 231 и 241) по состоянию на 31.12.2003 дебиторскую задолженность покупателей Общества в сумме 972 000 руб., признала заниженной на эту сумму выручку Общества от реализации товаров (работ, услуг) за 2003 год и налоговую базу по налогу на прибыль. Расходы Общества (включая его кредиторскую задолженность) налоговым органом не учтены со ссылкой на отсутствие документов, их подтверждающих.

Решением налоговой инспекции от 28.03.2005 N 608дсп Обществу доначислен налог на прибыль за 2003 год с соответствующей суммой пеней за нарушение сроков уплаты этого налога. Налогоплательщик также привлечен к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год.

Общество, считая указанное решение налоговой инспекции незаконным в оспариваемой части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции подтвердил факт неправомерного невыполнения Обществом требований пункта 4 статьи 273 НК РФ и определения доходов и расходов в 2003 году по кассовому методу, а не по методу начисления. Несмотря на это суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении по рассматриваемому эпизоду налога на прибыль, начислении пеней и наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Суд пришел к выводу, что налоговая инспекция неправильно определила размер дебиторской задолженности (по строкам 231 и 241 бухгалтерского баланса за 2003 год), включив в сумму дохода за 2003 году имеющуюся у Общества по состоянию на 31.12.2003 дебиторскую задолженность в сумме 972 000 руб. за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), и необоснованно не учла в составе расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы за 2003 год, сумму кредиторской задолженности Общества.

Кроме того, суд, приняв в качестве надлежащих первичных документов счета-фактуры, оформленные и выставленные Обществом покупателям (приложение N 2) на сумму 4 084 642, 5 руб. (без налога на добавленную стоимость) и его поставщиками (приложение N 1) на сумму 4 446 702, 09 руб. (без налога на добавленную стоимость), пришел к выводу о том, что сумма расходов, определенных по методу начисления и уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год, превысила на 362 059, 59 руб. сумму доходов, исчисленных для целей налогообложения по методу начисления. Поэтому у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, пеней и наложения штрафа по статье 122 НК РФ по спорному эпизоду.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что решение суда подлежит отмене как недостаточно обоснованное, не соответствующее имеющимся в деле доказательствам, а дело - направлению на новое рассмотрение в тот же суд.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При кассовом методе определения доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Одновременно в пункте 4 статьи 273 НК РФ установлено, что если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения при методе начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что 2003 году сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость превысила предельный размер, составив за предыдущие четыре квартала 4 239 000 руб.

В связи с этим суд первой инстанции обоснованно подтвердил законность выводов налоговой инспекции о неправомерном определении Обществом в 2003 году доходов и расходов по кассовому методу, а также о необходимости учитывать доходы в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ по методу начисления, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В то же время, как видно из материалов дела, стороны спорят о размере доходов (в том числе в виде дебиторской задолженности) и расходов (в том числе в виде кредиторской задолженности), подлежащих учету при формировании базы, облагаемой налогом на прибыль за 2003 год, по методу начисления.

Суд посчитал возможным применить при формировании за 2003 год облагаемой налогом на прибыль базы порядок учета доходов (в виде дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары, работы, услуги), а также расходов (в виде кредиторской задолженности, представляющей сумму фактически полученных, но не оплаченных Обществом товаров, работ, услуг), предусмотренный статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах...". В названной статье установлен порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль при переходе налогоплательщика с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по методу начисления по правилам новой главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд указал, что в связи с необходимостью определения доходов с 01.01.2003 по методу начисления, необходимо произвести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2002 года. Общество провело инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2002 (л.д. 119-120). Согласно ее результатам и результатам сверки, оформленной актом, подписанным представителями Общества и налоговой инспекции (л.д. 130-132), размер дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2002 составил 845 997,76 руб. Приняв во внимание этот показатель, суд признал неправильным (в завышенном размере) определение налоговым органом суммы дебиторской задолженности за 2003 год, выявленной налоговым органом в ходе проверки (972 000 руб.) и подлежащей учету для целей налогообложения прибыли за 2003 год.

Кроме того, суд признал неправомерным неучет налоговой инспекцией при расчете налога на прибыль за 2003 год в составе расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы за 2003 год, имеющуюся у Общества кредиторскую задолженность. Оценив представленные Обществом доказательства (акт инвентаризации кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2002, составленный налогоплательщиком, - л.д. 121-122, акт сверки кредиторской задолженности за 2002 год, подписанный представителями налогового органа и Общества - л.д. 128-129, счета-фактуры - приложение N 1 к делу), суд пришел к выводу, что сумма кредиторской задолженности налогоплательщика, подлежащая включению в состав расходов, определенных по методу начисления, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год, составила 1 475 818,19 руб. Эта сумма является суммой кредиторской задолженности Общества по состоянию на 31.12.2002.

Между тем порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения при методе начисления в 2003 году регулировался статьями 271 и 272 НК РФ. Согласно нормам названных статей доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает неправомерным вывод суда о возможности применения в рассматриваемом случае норм статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, принятой в связи с введением с 1 января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации и необходимостью специального правового регулирования на переходный период, а также о необходимости проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2002 года и учета ее результатов в случае спора, связанного с определением доходов и расходов по методу начисления, относящихся к 2003 году.

Налоговый орган утверждает, что Общество занизило налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль за 2003 год в результате невключения в выручку 972 000 руб. - суммы дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги).

При этом судом не выяснено:

- соблюдены ли налоговым органом требования пункта 4 статьи 273 НК РФ. Определен ли налоговым органом размер доходов и расходов Общества по методу начисления за спорный налоговый период (с 01.01.2003 по 31.12.2003). В акте проверки и решении налогового органа отсутствуют сведения о доходах Общества за 2003 год (включая доходы от реализации товаров, работ, услуг), исчисленных инспекцией для целей налогообложения прибыли по методу начисления;

- каков размер сумм доходов и расходов, исчисленных налоговым органом по методу начисления, как они соотносятся с соответствующими показателями Общества, определенными по кассовому методу и отраженными в налоговой декларации, представленной налогоплательщиком в налоговый орган;

- привело ли занижение выручки на сумму дебиторской задолженности (972 000 руб.) к неуплате налога на прибыль за 2003 год в целом;

- доначислялись ли налоговым органом по рассматриваемому эпизоду налог на прибыль, пени и налагался ли штраф по статье 122 НК РФ. Каков размер этих начислений.

Налоговый орган в акте, решении и кассационной жалобе ссылается на отсутствие у Общества первичных документов, подтверждающих сумму расходов, относящихся к 2003 году, а также оборотно-сальдовых ведомостей за проверенный период, в том числе за 2003 год, по счетам 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками", 64 "Расчеты по авансам полученным", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Кроме того, Общество не представило акты, составленные с контрагентами по результатам сверки кредиторской (дебиторской) задолженности по состоянию на 01.01.2003 и 01.01.2004.

Суд первой инстанции не принял во внимание этот довод налогового органа, признав первичными документами, подтверждающими сумму расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы за 2003 год, представленные Обществом счета-фактуры.

Однако счета-фактуры, на основании которых налогоплательщик определил расходы, являются документами налогового учета, предусмотренными главой 21 НК РФ. Они установлены для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также применения налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг) вычета налога на добавленную стоимость, уплаченного налогоплательщику - продавцу товаров (работ, услуг). Счета-фактуры, предусмотренные статьей 169 НК РФ, не могут являться достаточными доказательствами произведенных расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

Из пункта 1 статьи 252 НК РФ, следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не дано понятие для целей налогообложения первичного документа, подлежащего оформлению при совершении тех или иных хозяйственных операций, не определены виды первичных документов, подлежащих оформлению, а также не предусмотрено каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению) и последствия их несоблюдения.

Как следует из пункта 1 статьи 11 НК РФ, если Налоговым кодексом Российской Федерации (а до введения соответствующих глав Кодекса - законами о конкретных налогах) не предусмотрено иное, то используемые в законодательстве о налогах и сборах институты, понятия и термины применяются в том значении, в которых они используются в соответствующих отраслях законодательства.

Понятие первичных документов приведено в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Первичными документами признаются оправдательные документы, подтверждающие хозяйственную деятельность организации, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень которых установлен пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо, чтобы представленные налогоплательщиком документы подтверждали произведенные им расходы. То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. При этом во внимание принимаются доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке судом в совокупности.

В решении налогового органа от 28.03.2005 (л.д. 21) указано, что документы, подтверждающие расходы, отнесенные на затраты при производстве отгруженных, но не оплаченных товаров (работ, услуг), Общество в налоговый орган до вынесения решения не представило.

Первичные документы, подтверждающие расходы Общества (включая размер кредиторской задолженности), подлежащие учету при определении базы по налогу на 1 прибыль за 2003 год по методу начисления, равно как и документы налогового учета, предусмотренные статьями 313 и 314 НК РФ, не представлены Обществом и в суд.

Суд первой инстанции эти документы не истребовал и не оценивал, посчитав достаточным представление Обществом счетов-фактур, то есть вопрос о документальном подтверждении понесенных Обществом затрат должным образом не исследован.

В определении суда от 23.08.2005 (л.д. 112-113) сторонам предложено провести сверку расчетов суммы расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год, с учетом представленных Обществом первичных документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы.

Однако Общество других документов, кроме предусмотренных статьей 169 НК РФ счетов-фактур, для сверки не предъявляло. Сведений о том, что сверка между налогоплательщиком и налоговым органом проведена именно с учетом первичных документов, включая акты, составленные Обществом с контрагентами по результатам сверки кредиторской (дебиторской) задолженности по состоянию на 01.01.2003 и 01.01.2004, в материалах дела отсутствуют.

Кроме того, налоговым органом не принято в качестве расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль за 2003 год, 1 643 130 руб. (пункты 2.2.3.6 и 2.2.3.7 решения, л.д. 28), заявленных как арендная плата по заключенным между Обществом (арендатором) и ООО "Эккос +" договорам по субаренде производственных зданий и технологического оборудования. По мнению налоговой инспекции, эти расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как договорные отношения между Обществом и названной организацией фактически отсутствовали.

Суд при определении суммы расходов Общества за 2003 год по методу начисления учел суммы начисленной платы по вышеназванным договорам субаренды, несмотря на то, что эти сделки оспариваются налоговым органом в судебном порядке (дело Арбитражного суда Мурманской области N А42-6001/2005).

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать, те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Как следует из частей 2 и 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Поскольку выводы, содержащиеся в решении суда, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, кассационная инстанция считает, что решение суда в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в тот же суд.

При новом рассмотрении дела суду необходимо выяснить вышеперечисленные обстоятельства, не исследованные судом; предложить Обществу представить первичные документы, подтверждающие доходы и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год по методу начисления, исследовать и оценить представленные документы.

Кроме того, суду следует предложить сторонам пояснить, доначислял ли налоговый орган по выделенному в отдельное производство эпизоду, являющемуся предметом спора по данному делу, налог на прибыль за 2003 год и в каком размере, начислялись ли пени, а также штраф по статье 122 НК РФ, каковы их суммы. При необходимости предложить сторонам провести сверку по этому вопросу.

Суду следует также исследовать и вопрос о возможности разрешения по существу спора о законности решения налогового органа о доначислении за 2003 год налога на прибыль, начислении пеней и наложении штрафа по выделенному судом в отдельное производство эпизоду самостоятельно, без учета иных выявленных налоговым органом нарушений, допущенных Обществом при исчислении налога на прибыль за 2003 год.

С учетом надлежащей оценки всех материалов и обстоятельств дела, а также доводов каждой из сторон, суду следует принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.11.2005 по делу N А42-7012/2005 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в тот же суд.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Т.В. Клирикова

Л.А. Самсонова