Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 декабря 2006 г. N А42-6329/2005 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления НДС, налога на имущество, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций удовлетворено, в том числе по эпизоду доначисления налога на имущество, поскольку Общество реализовало товар от своего имени и выручка от реализации рыбы составила более 70% общей суммы выручки, следовательно, ООО правомерно воспользовалось льготой, установленной Законом "О налоге на имущество предприятий"

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 25 декабря 2006 г. N А42-6329/2005

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 ноября 2006 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 октября 2006 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Блиновой Л.В., Корабухиной Л.И.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Кузнецова Д.С. (доверенность от 02.10.2006 N 01-14-31-06), от общества с ограниченной ответственностью "Биос-Арктик" Горюновой Т.В. (доверенность от 30.06.2006), Болтикова Р.В. (генеральный директор, приказ от 10.02.2000 N 4), Смирницкого А.И. (доверенность от 20.02.2006) и Денисовой А.Ю. (доверенность от 01.07.2006),

рассмотрев 25.12.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 14.03.2006 (судья Галко Е.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2006 (судьи Масенкова И.В., Згурская М.Л., Семиглазов В.А.) по делу N А42-6329/2005,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Биос-Арктик" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - инспекция) от 19.05.2005 N 6108.

Определениями суда первой инстанции от 07.09.2005 и от 06.12.2005 заявление общества о признании недействительным решения инспекции от 19.05.2005 N 6108 в части доначисления 10 063 978 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 751 332 руб. налога на имущество, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций по этим налогам выделено в отдельное производство с присвоением N А42-6329/2005.

Решением суда от 14.03.2006 требования заявителя удовлетворены. Решение инспекции от 19.05.2005 N 6108 признано недействительным в части доначисления 10 063 978 руб. НДС, 751 332 руб. налога на имущество, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций по этим налогам.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2006 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Определением Арбитражного суда Мурманской области от 06.12.2005 к участию в деле в качестве третьих лиц привлечены ФГУ "Мурманрыбвод". Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Мурманской области (Управление Россельхознадзора по Мурманской области).

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты и принять новое решение. По мнению подателя жалобы, общество, не имея разрешения на вылов донных видов рыбы, не являлось собственником выловленных в ходе проведения морских экспедиционных исследований водных биоресурсов, соответственно полученные обществом денежные средства являются его выручкой от реализации услуг по вылову водных биоресурсов ФГУП "ПИНРО". Полученная обществом выручка подлежит обложению НДС по ставке 20 процентов.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы жалобы и также пояснил, что льгота по налогу на имущество, установленная пунктом "б" статьи 4 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", применена заявителем неправомерно.

Представители общества просили оставить судебные акты без изменения. Третьи лица - ФГУ "Мурманрыбвод" и Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Мурманской области извещены о времени и месте слушания дела, однако их представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, о чем составлен акт от 26.04.2005 N 75.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекция вынесла решение от 19.05.2005 N 6108 о доначислении обществу налогов, пеней и штрафов.

По решению от 19.05.2005 N 6108 инспекция, в частности, доначислила обществу 10 063 978 руб. НДС, 751 332 руб. налога на имущество, начислила 5 046 312 руб. пеней за несвоевременную уплату указанных налогов и 4 197 516 руб. штрафа в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ (Налогового кодекса Российской Федерации).

При проверке инспекция установила, что во исполнение постановлений и распоряжений Правительства Российской Федерации от 31.07.2001 N 566, от 27.12.2000 N 1010, от 20.11.2001 N 1551-р, от 24.12.2001 N 1702-р, приказов Государственного комитета Российской Федерации по рыболовству от 10.01.2002 N 14, от 08.02.2002 N 79, от 16.01.2002 N 27 общество в 2002 году заключило с федеральным государственным унитарным предприятием "Полярный научно-исследовательский институт морского и рыбного хозяйства и океанографии им. Н.М. Книповича (далее - ФГУП "ПИНРО") и федеральным государственным унитарным предприятием "Национальные рыбные ресурсы" (далее - ФГУП "Нацрыбресурсы") трехсторонние идентичные договоры сотрудничества в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова от 20.03.2002 N ДС-44сп/02 и от 18.12.2002 N ДС-85сп/02, а также договор на создание научно-технической продукции, создание информационно-консультативных и правовых услуг от 20.03.2002 N ННРР-44сп/02.

Предметом договоров от 20.03.2002 N ДС-44сп/02 и от 18.12.2002 N ДС-85сп/02 является объединение усилий для проведения морских экспедиционных исследований в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях для изучения и контроля за состоянием и распределением водных биологических ресурсов, поиска новых промысловых районов и запасов, определения общих допустимых уловов разработки и реализации мер по сохранению, рациональному использованию и воспроизводству этих ресурсов, изучения влияния на них природных и антропогенных факторов.

В соответствии с пунктом 2 названных договоров ФГУП "ПИНРО" (организация) обязуется:

- разработать и утвердить в предусмотренном Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству порядке научную программу исследований и рейсовое задание на проведение морских экспедиционных исследований и контрольного лова, другие необходимые документы;

- обеспечить право изъятия водных биологических ресурсов, необходимых для реализации предмета договоров;

- проводить научно-исследовательские работы и контрольный лов с учетом прав и обязанностей пользователей водных биоресурсов, предусмотренных федеральными законами Российской Федерации "О континентальном шельфе", "О животном мире", "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" и иными законодательными актами;

- в соответствии с рейсовым заданием и научной программой провести морские экспедиционные исследования;

- подготовить и представить судовладельцу (по отдельному договору) научный отчет по результатам проведенных исследований.

ФГУП "Нацрыбресурсы" (предприятие) обязуется:

- своевременно и оперативно проводить необходимые согласования с ведомствами и распорядительными органами всех уровней по вопросам предмета договоров;

- обеспечить техническое оснащение судна;

- обеспечить работу судна в соответствии с рейсовым заданием, научной программой и действующим законодательством Российской Федерации;

- проводить информационно-консультационное, правовое и юридическое сопровождение, необходимое для достижения целей предмета договоров.

Заявитель (судовладелец) обязуется:

- в сроки, определенные рейсовым заданием, предоставить для проведения морских экспедиционных исследований судно, оснащенное в соответствии с приказами Государственного комитета Российской Федерации по рыболовству;

- создать на судне надлежащие условия для выполнения рейсового задания, труда и проживания участников;

- предоставлять представителям ФГУП "ПИНРО" условия и возможность работать с изымаемыми в ходе морских экспедиционных исследований биоресурсами;

- обеспечить работу судна в соответствии с рейсовым заданием и договорами;

- обеспечить учет вылова при проведении работ с соответствующей регистрацией в промысловом журнале;

- дважды в месяц представлять сторонам договора информацию о ходе выполнения исследований и объеме изъятия ресурсов;

- востребовать у ФГУП "ПИНРО" (по отдельному договору) научный отчет по результатам проведенных исследований.

Для проведения работ по изучению распределения и состояния рыбных запасов донных рыб Мурманское бассейновое управление по охране и воспроизводству рыбных запасов и регулированию рыболовства "Мурманрыбвод" выдало ФГУП "ПИНРО" разрешения на вылов живых ресурсов моря: на проведение морских ресурсных исследований в соответствии с программой работ (без указания конкретного количества предполагаемых к вылову живых ресурсов моря) N 02/10-112 в период с 13.06.2002 по 18.09.2002, N 02/10-188 в период с 02.10.2002 по 02.11.2002, N 02/10-244 в период с 12.11.2002 по 31.12.2002, N 02/10-048 на вылов 225 тони трески, 100 тонн песчанки, 15 тонн морской камбалы, прочих донных рыб в период с 23.03.2002 по 20.06.2002.

Названные разрешения выданы ФГУП "ПИНРО" на проведение научно-исследовательских работ судном МИ 8081 "Высота", принадлежащим обществу.

Согласно договору на создание научно-технической продукции, создание информационно-консультативных и правовых услуг от 20.03.2002 N ННРР-44сп/02 общество (заказчик) поручает, а ФГУП "ПИНРО" (институт) и ФГУП "Нацрыбресурсы" (предприятие) обязуются организовать и выполнить научно-исследовательские работы и оказать информационно-консультационные услуги по оценке состояния сырьевой базы донных рыб в Баренцевом море, выдаче практических рекомендаций по ведению промысла и расстановке судов, способам переработки сырца, рынкам сбыта продукции, а также оказать информационно-консультационные и правовые услуги при подготовке и проведении морских экспедиционных исследований с целью повышения эффективности использования флота заказчика.

В соответствии с пунктом 2 названного договора ФГУП "ПИНРО" (институт) обязуется:

- провести комплекс морских экспедиционных работ, направленных на получение первичной информации, необходимой для достижения целей предмета настоящего договора, согласно техническому заданию в соответствии с договором от 20.03.2002 N ДС-44сп/02;

- использовать имеющуюся базу данных о состоянии запасов промысловых объектов и динамике их численности и распределения в предшествующий период времени;

- на современном научно-методическом уровне провести научно-исследовательские работы, обработку полученной информации, ее анализ и оформить результаты проведенных исследований в виде научно-технической продукции (отчет);

- в срок не позднее 10 дней до окончания срока договора представить заказчику оформленный в установленном порядке отчет.

ФГУП "Нацрыбресурсы" (предприятие) обязуется:

- своевременно подготовить заказчику рекомендации по техническому оснащению судна, задействованного по этому договору;

- оказать консультационные и правовые услуги по подготовке, организации и проведению морских экспедиционных исследований в соответствии с установленным порядком, предметом договора и договором от 20.03.2002 N ДС-44сп/02;

- проводить необходимые согласования документов с ведомствами и распорядительными органами всех уровней;

- осуществлять постоянный маркетинг цен на рынках стран бассейна и обеспечить заказчика рекомендациями по рынкам сбыта с целью получения максимальной выручки;

- осуществлять контроль за своевременным и полным перечислением заказчиком средств на выполнение научно-исследовательских работ и создание научно-технической продукции.

Общество (заказчик) обязуется:

- обеспечить условия для проведения морских экспедиционных исследований и контрольного лова в соответствии с договором от 20.03.2002 N ДС-44сп/02;

- по окончании работ в 10-дневный срок подписать направленный в его адрес институтом и предприятием акт сдачи-приемки научно-технической продукции и информационно-консультационных и правовых услуг по договору;

- оплатить в соответствии с условиями договора научно-исследовательские работы института и услуги предприятия.

Согласно пунктам 5.2 и 5.3 договора предоставление услуг заказчику сопровождается направлением в его адрес счетов на услуги, оказанные в рамках договора, а при завершении работ и оказания услуг институт и предприятие представляют заказчику акт сдачи-приемки научно-технической продукции и оказанных услуг, отчет о выполненных исследованиях.

ФГУП "ПИНРО" в соответствии с договором от 20.03.2002 N ННРР-44сп/02 предоставило обществу рейсовое задание на судно МИ 8081 "Высота" в Баренцево море с 22.03.2002 по 29.06.2002, согласованное с директором общества, с начальником Управления "Мурманрыбвод", утвержденное заместителем директора ФГУП "ПИНРО".

Согласно рейсовым заданиям основными задачами рейса являются:

- исследование сырьевой базы донных рыб в Баренцевом море;

- отработка тактики поиска и лова песчанки;

- океанологические работы и другие.

Проверкой установлено, что по результатам рейсов ФГУП "ПИНРО" составлен информационный отчет о работе, выполненной по договору от 20.03.2002 N ННРР-44сп/02 на судне МИ 8081 "Высота" в период с 22.03.2002 по 09.06.2002. в котором отражено, что рейс на судне осуществлялся по программе ФГУП "ПИНРО" в соответствии с планом-графиком экспедиций по обеспечению морских ресурсных исследований и государственного мониторинга на Северном бассейне в 2002 году. Работы на судне выполнялись двумя сотрудниками ФГУП "ПИНРО".

По окончании научных исследований сторонами (общество, ФГУП "ПИНРО", ФГУП "Нацрыбресурсы") оформлены акты сдачи-приемки научно-исследовательских работ, информационно-консультационных и правовых услуг от 02.08.2002 N 1 по договору N ННРР-44сп/02 и от 24.01.2003 N 1 по договору N ННРР-85сп/02. В актах отражено, что работы выполнены, а услуги оказаны в установленный срок в полном объеме и в соответствии с условиями договоров. ФГУП "ПИНРО" сдал, а общество в 2002 году приняло научно-исследовательские работы на 1243 410 руб. без НДС. Общество приняло услуги ФГУП "Нацрыбресурсы" на сумму 266 445 руб. без НДС.

Согласно Правилам вылова (добычи) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях (далее - Правила вылова), утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 31.07.2001 N 566, организация работ по вылову (добыче) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских целях осуществляется Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству и Министерством сельского хозяйства Российской Федерации, а вылов (добыча) указанных ресурсов - специализированными научно-исследовательскими и рыбоводными организациями Комитета и Министерства.

В соответствии с Порядком организации работы по перечислению и расходованию средств, полученных от реализации водных биологических ресурсов, выловленных (добытых) в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, утвержденным приказом Государственного комитета Российской Федерации по рыболовству от 16.01.2002 N 27, при отсутствии или недостатке собственного флота организация может привлекать на конкурсной основе рыбохозяйственные предприятия с возмещением им затрат по вылову (добыче) водных биоресурсов.

В договорах от 20.03.2002 N ДС-44сп/02, от 18.12.2002 N ДС-85сп/02 и от 20.03.2002 N ННРР-44сп/02 не определен момент перехода права собственности на выловленные в ходе проведения научно-исследовательских работ биоресурсы от ФГУП "ПИНРО" к обществу, нет условий о встречном возмещении затрат общества по вылову водных биоресурсов и передаче права собственности на выловленные морепродукты.

По мнению инспекции, ФГУП "ПИНРО" является собственником выловленных биоресурсов.

Согласно Порядка расходования средств от реализации рыбы и морепродуктов, полученных в результате вылова (добычи) водных биоресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, утвержденному приказом Государственного комитета Российской Федерации по рыболовству от 16.01.2002 N 27 специализированные научно-исследовательские организации направляют на переработку или реализацию на договорной основе по ценам, сложившимся на соответствующих рынках, водные биологические ресурсы, выловленные (добытые в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, после их использования в указанных целях. Названные организации зачисляют полученные при этом средства на счета, открытые ими в установленном порядке в кредитном учреждении, отобранном по результатам конкурса, проводимого Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству.

В декларациях по НДС общество отразило выручку в сумме 51 699 441 руб. от реализации рыбопродукции, как подлежащую налогообложению по ставкам 0% (8 066 538 руб.) и 10% (2 759 101 руб.) и как не подлежащую налогообложению (40 873 802 руб.) в соответствии со статьями 146 и 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По мнению инспекции, полученные обществом от реализации продукции 51 699 441 руб. являются выручкой от реализации услуг по вылову водных биоресурсов, оказанных ФГУП "ПИНРО", местом оказания которых согласно статье 148 НК РФ является территория Российской Федерации, и эти средства подлежат обложению НДС по ставке 20%, поскольку договор на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультативных и правовых услуг от 20.03.2002 N ННРР-44сп/02 подлежит переквалификации на договор аренды судов и договор оказания услуг по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов. Договор на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультативных и правовых услуг является в соответствии с частью 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворной сделкой (ничтожной) совершенной в целях прикрыть другие сделки - аренды и оказания услуг.

Поскольку общество, по мнению налогового органа, не осуществляло реализации выловленных биоресурсов и выручка от реализации услуг составила 77,7 % в общем объеме выручки, оно не имеет права на льготу, предусмотренную пунктом "б" статьи 4 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Общество не согласилось с решением инспекции и оспорило его в арбитражный суд.

Суды удовлетворили требования заявителя.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов в части признания недействительным решения инспекции о доначислении НДС, начислении пеней и штрафа.

Согласно части 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).

В силу статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой статьи 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон (часть 2 статьи 431 ГК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Как установлено судебными инстанциями, общество в проверяемом периоде заключило с ФГУП "ПИНРО" и ФГУП "Нацрыбресурсы" договоры сотрудничества в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова от 20.03.2002 N ДС-44сп/02 и от 18.12.2002 N ДС-85сп/02, а также договоры на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультативных и правовых услуг от 20.03.2002 N ННРР-44сп/02 и от 18.12.2002 N ННРР-85сп/02.

Предметом договоров от 20.03.2002 N ДС-44сп/02 и от 18.12.2002 N ДС-85сп/02 является объединение усилий для проведения морских экспедиционных исследований в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях для изучения и контроля за состоянием и распределением водных биологических ресурсов, поиска новых промысловых районов и запасов, определения общих допустимых уловов, разработки и реализации мер по сохранению, рациональному использованию и воспроизводству этих ресурсов, изучения влияния на них природных и антропогенных факторов.

Предметом договоров от 20.03.2002 N ННРР-44сп/02 и от 18.12.2002 N ННРР-85сп/02 являются организация и выполнение научно-исследовательских работ и оказание информационно-консультационных услуг по оценке состояния сырьевой базы донных рыб в Баренцевом море, выдаче практических рекомендаций по ведению промысла и расстановке судов, способов переработки сырца, рынкам сбыта продукции; оказание информационно-консультационных и правовых услуг при подготовке и проведении морских экспедиционных исследований с целью повышения эффективности использования флота заказчика.

Договорами определены обязанности сторон, изложенные выше.

Общество выступало в качестве заказчика работ с обязательством обеспечения условий для проведения морских экспедиционных исследований и контрольного лова, оплаты научно-исследовательских работ ФГУП "ПИНРО" и услуг ФГУП "Нацрыбресурсы".

Суды, проанализировав условия договоров, пришли к выводу, что договоры от 20.03.2002 N ННРР-44сп/02 и от 18.12.2002 N ННРР-85сп/02 заключены заявителем с целью получения результатов научных исследований в виде научно-технической продукции и информационно-консультационных услуг. В соответствии со статьей 769 ГК РФ эти договоры являются договорами на выполнение научно-исследовательских работ с ФГУП "ПИНРО". Согласно статьям 773 и 774 ГК РФ и условиям договоров ФГУП "ПИНРО" выполнило работы в соответствии с техническим заданием и передало их результаты обществу, которое в свою очередь приняло результаты работ по актам сдачи-приемки работ от 02.08.2002 и от 24.01.2003 и оплатило их.

Вывод инспекции о ничтожности сделок в силу их притворности не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В силу части 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

По мнению инспекции, договоры на создание научно-технической продукции заключены сторонами с целью прикрыть сделки на аренду судна общества в целях проведения научно-исследовательских работ по научным программам ФГУП "ПИНРО" и на оказание обществом услуг ФГУП "ПИНРО" по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов. То есть, данные договоры являются договорами на аренду судна и на оказание обществом услуг ФГУП "ПИНРО" по вылову водных биоресурсов.

Суды отклонили данные доводы налогового органа как не соответствующие нормам действующего законодательства.

Из условий заключенных договоров на создание научно-технической продукции следует что, заявитель является заказчиком, а не исполнителем, а ФГУП "ПИНРО" - исполнителем.

Суды отклонили довод налогового органа о том, что заявитель оказывал услуги по вылову биоресурсов.

Договор фрахтования судна на время (статья 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации) между сторонами действительно не был заключен.

Согласно части 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Согласно договорам от 20.03.2002 N ДС-44сп/02 и от 18.12.2002 N ДС-85сп/02 (пункт 2.3) заявитель (судовладелец) обязуется: в сроки, определенные рейсовым заданием, предоставить для проведения морских экспедиционных исследований судно, оснащенное в соответствии с приказами Государственного комитета Российской Федерации по рыболовству; создать на судне надлежащие условия для выполнения рейсового задания, труда и проживания участников; предоставлять представителям ФГУП "ПИНРО" условия и возможность работать с изымаемыми в ходе морских экспедиционных исследований биоресурсами; обеспечить работу судна в соответствии с рейсовым заданием и договорами; обеспечить учет вылова при проведении работ с соответствующей регистрацией в промысловом журнале; дважды в месяц представлять сторонам договора информацию о ходе выполнения исследований и объема изъятия ресурсов; востребовать у ФГУП "ПИНРО" (по отдельному договору) научный отчет по результатам проведенных исследований.

На эти условия договоров от 20.03.2002 N ДС-44сп/02 и от 18.12.2002 N ДС-85сп/02 стороны сослались в договорах на создание научно-технической продукции от 20.03.2002 N ННРР-44сп/02 и от 18.12.2002 N ДС-85сп/02.

Фактически общество в соответствии со своими обязательствами по договорам от 20.03.2002 N ДС-44сп/02 и N ННРР-44сп/02, от 18.12.2002 N ДС-85сп/02 и N ДС-85сп/02 предоставило свое судно с работниками, на котором производился вылов водных биоресурсов.

Однако названными договорами не установлено условие о том, что ФГУП "ПИНРО" оплачивает услуги общества по предоставлению судна и вылову рыбы.

Исходя из буквального толкования условий договоров общество оказало услуги ФГУП "ПИНРО" по предоставлению судна с экипажем и вылову рыбы безвозмездно, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом обложения НДС,

С учетом изложенного налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 154 и статьи 40 НК РФ должен был определить налоговую базу при оказании названных услуг как стоимость этих услуг, исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

Однако инспекция при проверке не применила положения пункта 2 статьи 154 и статью 40 НК РФ.

Налоговый орган в решении указывает, что стоимостная оценка оказанных обществом ФГУП "ПИНРО" услуг по вылову водных биоресурсов договорами не определена, а потому средства от реализации рыбопродукции, полученные обществом, являются выручкой за оказанные ФГУП "ПИНРО" услуги.

Кассационная инстанция считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что денежные средства полученные обществом от реализации рыбопродукции и определенные инспекцией как выручка от реализации услуг ФГУП "ПИНРО", являются именно выручкой от реализации рыбопродукции, полученной от покупателей. Общество реализовало рыбопродукцию (мороженую рыбу) по контракту от 29.04.2002 N 2002/04/29 иностранному покупателю.

Как видно из материалов дела и установлено судами, добытые при проведении исследований водные биологические ресурсы общество реализовало на экспорт в своем интересе и получило выручку при совершении данных операций.

Эти действия общества по своему экономическому содержанию были направлены на передачу права собственности и являются реализацией товаров в соответствии со статьей 39 НК РФ, независимо от оценки их правомерности в рамках гражданских правоотношений. Полученные денежные средства учтены обществом и находятся в его распоряжении, вопрос о применении гражданско-правовых последствий реализации обществом продукции, не принадлежащей ему на праве собственности, в судебном порядке не рассматривался. Таким образом, налогообложение операций общества должно производиться в соответствии с их экономическим содержанием, то есть при реализации товара на экспорт налог на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежит исчислению исходя из налоговой ставки 0 процентов при условии подтверждения обществом в установленном порядке обоснованности применения указанной ставки. Поскольку инспекция не установила нарушений обществом названного порядка при подаче отдельных налоговых деклараций по налоговой ставке 0 процентов за соответствующие налоговые периоды и произвела доначисление налога только на основании неправомерного отнесения полученных обществом денежных средств к выручке от реализации услуг на внутреннем рынке, решение инспекции в части доначисления НДС и привлечения к ответственности за его неполную уплату не соответствует налоговому законодательству и обоснованно признано судами недействительным.

Таким образом, инспекция необоснованно доначислила обществу НДС по ставке 20 %. начислила пени и штраф с суммы 51 699 441 руб., посчитав эти денежные средства выручкой от реализации услуг общества по вылову водных биоресурсов, оказанных ФГУП "ПИНРО", местом оказания которых согласно статье 148 НК РФ является территория Российской Федерации. По указанным основаниям судебные акты в этой части отмене не подлежат.

Суды не согласились с доводом инспекции о том, что общество не являлось собственником выловленных биоресурсов и право собственности на выловленные биоресурсы принадлежит ФГУП "ПИНРО". Суды сослались на положения статей 136, 137, 129, 218 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 3, 4 и 40 Федерального закона от 24.04.1995 N 52-фз "О животном мире" (далее - Закон с животном мире) признали, что общество на законном основании имело право собственности на добытые водные биоресурсы.

Кассационная инстанция считает эти выводы судов ошибочными.

Согласно статье 1 Закона о животном мире пользователями животного мира являются граждане и юридические лица, которым законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации предоставлена возможность пользоваться животным миром. Пользование животным миром осуществляется на основании лицензии в течение указанного в ней срока, при этом пользователи животным миром обладают правом собственности на добытые объекты животного мира и продукцию, полученную от них (статьи 35 и 40 Закона о животном мире).

Согласно статье 35 Закона о животном мире предоставление в пользование животного мира континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерации регулируется федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Как следует из положений статей 4, 19 и 20 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", морские ресурсные исследования в исключительной экономической зоне Российской Федерации осуществляются на основании разрешений, выданных специально уполномоченным федеральным органом исполнительной власти по рыболовству, как правило, в отношении исследований, включенных в ежегодный план проведения ресурсных исследований.

Согласно пункту 2 постановления Правительства Российской Федерации от 27.12.2000 N 1010 установлены следующие виды квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерации:

- квоты для иностранных государств, устанавливаемые в соответствии с международными соглашениями Российской Федерации в области рыболовства и решениями четырехсторонней Комиссии по водным биологическим ресурсам Каспийского моря;

- квоты для использования водных биологических ресурсов в научноисследовательских, контрольных и рыбоводных целях, определяемые на основании научных программ и планов ресурсных исследований;

- промышленные квоты на вылов для продажи на аукционной основе;

- промышленные квоты на вылов, выделяемые субъектам Российской Федерации, территории которых прилегают к морскому побережью, для распределения между заявителями, осуществляющими поставки рыбного сырья на рыбоперерабатывающие предприятия, расположенные на территории Российской Федерации, или реализацию продукции на территории Российской Федерации.

В силу пунктов 4 и 5 правил вылова организация работ по вылову (добыче) водных биологических ресурсов в научно - исследовательских, контрольных и рыбоводных целях осуществляется Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству и Министерством сельского хозяйства Российской Федерации, а вылов (добыча) указанных ресурсов - специализированными научно - исследовательскими и рыбоводными организациями Комитета и Министерства (далее именуются - организации). Виды работ, связанных с выловом (добычей) водных биологических ресурсов в научно - исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, определяются Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству.

Объемы вылова (добычи) по видам водных биологических ресурсов устанавливаются организациям Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству в пределах квот на вылов (добычу) этих ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, ежегодно утверждаемых Правительством Российской Федерации, и в соответствии с планом ресурсных исследований и государственного мониторинга состояния водных биологических ресурсов и с научными программами. Вылов (добыча) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях осуществляется по разрешениям, выдаваемым в установленном порядке Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству (пункт 7 Правил вылова).

Водные биологические ресурсы, выловленные (добытые) в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, после их использования в указанных целях направляются организациями на переработку или реализацию на договорной основе. Полученные при этом средства зачисляются на счета организаций, открываемые ими в установленном порядке, и направляются на компенсацию расходов, связанных с выловом (добычей) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, проведение научно-исследовательских работ и контрольного лова, ремонт, модернизацию и приобретение научно-исследовательского флота, закупку научного оборудования, оснащение и модернизацию рыбоводных организаций, проведение научных конференций и симпозиумов, выставочную и издательскую деятельность на основании соответствующих финансовых планов и смет, утверждаемых Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству в соответствии с планом ресурсных исследований и государственного мониторинга состояния водных биологических ресурсов и с научными программами. Контроль за целевым использованием организациями указанных средств осуществляется Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству (пункт 9 Правил вылова).

Согласно пункту 2.5 Положения об организации работ в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, связанных с выловом (добычей) водных биологических ресурсов (далее - Положение об организации работ), утвержденного приказом Государственного комитета Российской Федерации по рыболовству во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 31.07.2001 N 566, разрешение на вылов (добычу) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских и контрольных целях выдаются по заявке научно-исследовательского института, являющегося исполнителем работ в соответствии с планом ресурсных исследований и государственного мониторинга водных биологических ресурсов.

В соответствии с планами-графиками экспедиций по обеспечению морских ресурсных исследований и государственного мониторинга (контрольный лов) трески, пикши, песчанки и других донных видов рыб на Северном бассейне исполнителем указанных работ являлось ФГУП "ПИНРО". Для проведения работ по изучению распределения и состояния рыбных запасов донных рыб Мурманское бассейновое управление по охране и воспроизводству рыбных запасов и регулированию рыболовства "Мурманрыбвод" выдало ФГУП "ПИНРО" разрешения на вылов живых ресурсов моря: на проведение морских ресурсных исследований в соответствии с программой работ (без указания конкретного количества предполагаемых к вылову живых ресурсов моря) N 02/10-112 в период с 13.06.2002 по 18.09.2002, N 02/10-188 в период с 02.10.2002 по 02.11.2002, N 02/10-244 в период с 12.11.2002 по 31.12.2002, N 02/10-048 на вылов 225 тонн трески, 100 тонн песчанки, 15 тонн морской камбалы, прочих донных рыб в период с 23.03.2002 по 20.06.2002. Общество указано в названных разрешениях в качестве судовладельца.

При таких обстоятельствах на основании приведенных положений федерального законодательства выловленные в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, определяемых на основании научных программ и планов ресурсных исследований, водные биоресурсы после изъятия их из естественной среды обитания переходили в федеральную собственность и находились в хозяйственном ведении ФГУП "ПИНРО", которое было обязано в силу постановления Правительства Российской Федерации от 31.07.2001 N 566 добытые водные биологические ресурсы (после их использования в научно-исследовательских целях) направить на переработку или реализацию на договорной основе, а полученные средства зачислить на свой счет и расходовать только на определенные в названном постановлении цели.

Как пояснили представители общества, выловленную рыбу заявитель отражал у себя в бухгалтерском учете как продукцию собственного производства. Выловленные биоресурсы не передавались от ФГУП "ПИНРО" в собственность общества на возмездной основе. Доказательств совершения обществом сделок с ФГУП "ПИНРО" по отчуждению выловленных биоресурсов заявитель не представил, поэтому у судов отсутствовали основания для вывода о том, что общество обладало правом собственности на реализованную продукцию.

Ссылка заявителя и судов на пункт 3.9 договоров от 20.03.2002 N ДС-44сп/02 и от 18.12.2002 N ДС-85сп/02, согласно которому объект исследований (выловленная рыба) не является собственностью ФГУП "ПИНРО", неправомерна, поскольку это условие договоров противоречит статьям 1 и 35 Закона о животном мире, статьям 4, 19 и 20 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", Правилам вылова, Положению об организации работ.

При проверке инспекция установила, что общество в 2002 году пользовалось льготой по налогу на имущество, установленной пунктом "б" статьи 4 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". По мнению налогового органа, поскольку общество не осуществляло реализации выловленных биоресурсов и выручка от реализации услуг составила 77,7 % в общем объеме выручки, оно не имеет права на льготу, предусмотренную пунктом "б" статьи 4 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Налоговый орган решением от 19.05.2005 N 6108 доначислил 751 332 руб. налога на имущество, начислил соответствующие пени и штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Суды удовлетворили требования налогоплательщика о признании данного решения недействительным в этой части.

Инспекция просит отменить судебные акты и по этому эпизоду, однако в кассационной жалобе не приводит каких -либо доводов в обоснование.

Кассационная инстанция считает судебные акты по этому эпизоду не подлежащими отмене.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно пункту "б" статьи 4 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом не облагается имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, условиями применения льготы являются: лов и переработка рыбы и морепродуктов, выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Поскольку налоговый орган необоснованно признал денежные средства, полученные обществом от реализации рыбы, как выручку от реализации услуг ФГУП "ПИНРО", так как общество реализовало товар от своего имени, выручка от реализации рыбы составила более 70 % общей суммы выручки, следует признать, что условия соблюдения льготы заявителем соблюдены и нет оснований для отмены судебных актов.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 14.03.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2006 по делу N А42-6329/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

С.А. Ломакин Л.В. Блинова

Л.И. Корабухина