Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 февраля 2007 г. N А05-7836/2006-34 Заявление ГУП о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа удовлетворено, поскольку истец правомерно исчислил налог на прибыль без учета дополнений, внесенных в НК РФ, в рассматриваемый период

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 февраля 2007 г. N А05-7836/2006-34

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Блиновой Л.В., Малышевой Н.Н.,

при участии от Федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительное предприятие "Звездочка" Ковалевой И.Н. (доверенность от 17.06.2005 N 545/109-Д) и Постникова А.А. (доверенность от 17.06.2005 N 545/107-Д), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области Кожевниковой Т.А. (доверенность от 13.02.2007 N 13-01/00531) и Кудрявина B.C. (доверенность от 11.12.2006 N 13/32344),

рассмотрев 19.02.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области на решение Арбитражного суда Архангельской области от 21.08.2006 (судья Бунькова Е.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006 (судьи Пестерева О.Ю., Маганова Т.В., Осокина Н.Н.) по делу N А05-7836/2006-34,

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Машиностроительное предприятие "Звездочка" (далее - ФГУП "МП "Звездочка", предприятие) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области (далее - инспекция) от 15.06.2006 N 21-05/736 в части доначисления предприятию 178 243 233 руб. налога на прибыль за 2003 год, начисления 57 043 132 руб. 31 коп. пеней и 35 648 646 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 21.08.2006 требования ФГУП "МП "Звездочка" удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 30.10.2006 решение суда от 21.08.2006 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты. Податель жалобы не согласен с выводами судов о дате вступления в силу Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2. 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 191-ФЗ) и считает, что установленный данным законом порядок определения доходов от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача, подлежал применению при исчислении налога на прибыль за 2003 год.

Кроме того, инспекция указывает на то, что апелляционный суд, признав, что Федеральный закон N 191-ФЗ вступил в силу с 01.02.2003, не исследовал вопрос о занижении предприятием налога на прибыль за 2003 год при определении доходов за период с 01.02.2003 по 31.12.2003.

В отзыве на кассационную жалобу ФГУП "МП "Звездочка" просит оставить ее без удовлетворения, ссылаясь на правомерность признания судами решения налогового органа в оспариваемой части недействительным.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители ФГУП "МП "Звездочка" - возражения на них.

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.2007 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебной заседании объявлен перерыв до 19.02.2007.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную проверку соблюдения предприятием законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2004.

По результатам проверки инспекция составила акт от 20.04.2006 N 21-05/6ДСП и с учетом возражений ФГУП "МП "Звездочка" по акту приняла решение от 15.06.2006 N 21-05/736 (с учетом изменений, внесенных в связи с выявленной технической ошибкой), которым, в частности, доначислила предприятию 178 243 233 руб. налога на прибыль за 2003 год, начислила 57 043 132 руб. 31 коп. пеней и 35 648 646 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату этого налога.

Основанием для принятия такого решения послужило то, что в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ (в редакции Федерального закона N 191-ФЗ) при исчислении налога на прибыль за 2003 год предприятие не учло доходы по работам с длительным технологическим циклом, договорами на выполнение которых не предусмотрена поэтапная сдача работ. По мнению инспекции, дополнения, внесенные Федеральным законом N 191-ФЗ в указанные статьи, вступили в силу с 01.01.2003. Однако предприятие неправомерно в 2003 году продолжало определять доходы по этим работам, руководствуясь пунктом 1 статьи 271 НК РФ, предусмотрев соответствующие изменения в учетной политике только на 2004 год.

ФГУП "МП "Звездочка", считая доначисление ему 178 243 233 руб. налога на прибыль за 2003 год, начисление 57 043 132 руб. 31 коп. пеней и 35 648 646 руб. штрафа незаконным, обжаловало решение инспекции от 15.06.2006 N 21-05/736 в данной части в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, руководствуясь пунктом 1 статьи 5 НК РФ, с учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, сделал вывод о том, что положения Федерального закона N 191-ФЗ о порядке определения доходов по работам с длительным технологическим циклом, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, подлежат применению с 01.01.2004.

Апелляционный суд оставил решение суда без изменения, признав, что инспекция не обосновала правомерность решения от 15.06.2006 N 21-05/736 в оспариваемой предприятием части по размеру, так как определила налогооблагаемый доход предприятия с нарушением требований подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ - на основании метода определения дохода, установленного налогоплательщиком в учетной политике на 2004 год. Вместе с тем апелляционный суд сделал вывод о том, что дополнения, внесенные Федеральным законом N 191-ФЗ в пункт 2 статьи 271 и статью 316 НК РФ, улучшили положение налогоплательщиков и в силу пункта 4 статьи 5 НК РФ вступили в действие с 01.02.2003.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Из материалов дела следует, что одним из основных видов деятельности ФГУП "МП "Звездочка" является проектирование, постройка, переоборудование, модернизация, ремонт, гарантийное и сервисное обслуживание кораблей и судов военного назначения всех типов и классов, в том числе с ядерными энергетическими установками.

Договоры на выполнение данных работ заключаются предприятием на длительный срок и не предусматривают поэтапную сдачу работ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Федеральным законом N 191-ФЗ пункт 2 статьи 271 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Одновременно Федеральным законом N 191-ФЗ статья 316 НК РФ "Порядок налогового учета доходов от реализации" дополнена частью 8, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

То есть стоимость таких работ (услуг) должна быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения вне зависимости от поступления денег в качестве аванса.

Такое распределение доходов и расходов должно быть определено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, Федеральным законом N 191-ФЗ изменен порядок признания при методе начисления доходов от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача.

Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. Федеральный закон N 191-ФЗ опубликован в Российской газете 31.12.2002.

В данном случае апелляционный суд, сделав вывод о том, что дополнения, внесенные Федеральным законом N 191-ФЗ в пункт 2 статьи 271 и статью 316 НК РФ, вступили в силу с 01.02.2003, не учел следующее.

В пункте 3 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Также следует иметь в виду, что в Определении от 12.05.2005 N 163-О Конституционный Суд Российской Федерации указал на необходимость установления разумных сроков, по истечении которых возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Пунктом 7 статьи 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

При этом система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается , налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Из системного анализа названных норм права следует, что налоговое законодательство по существу исключает возможность применения различных методов налогового учета в течение одного налогового периода.

До внесения изменений в пункт 2 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы в целях налогообложения, в том числе от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом, когда договорами не предусматривается их поэтапная сдача, определялись налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы имели место.

Если признать, что установленный Федеральным законом N 191-ФЗ порядок определения доходов по производствам с длительным технологическим циклом должен применяться с 01.02.2003, это означало бы, что в течение одного налогового периода доход налогоплательщика должен определяться двумя различными методами. Однако это противоречит как принципу последовательности применения норм и правил налогового учета, так и цели нового налогового регулирования, введенного Федеральным законом N 191-ФЗ, то есть равномерности распределения и признания дохода на основании данных учета.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в 2003 году предприятие правомерно исчисляло налог на прибыль без учета дополнений, внесенных Федеральным законом N 191-ФЗ в пункт 2 статьи 271 и статью 316 НК РФ.

Ссылка апелляционного суда на улучшение положения налогоплательщика вследствие введения нового налогового регулирования не может быть признана обоснованной, поскольку придание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы, в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 5 НК РФ, допускается, если указанные акты прямо предусматривают это.

Статья 8 Федерального закона N 191-ФЗ не содержит указание на придание обратной силы пунктам 6 и 8 статьи 1 этого закона, которыми внесены изменения в пункт 2 статьи 271 и статью 316 НК РФ.

Вместе с тем ошибочный вывод апелляционного суда о сроке вступления в силу дополнений, внесенных Федеральным законом N 191-ФЗ в пункт 2 статьи 271 НК РФ и статью 316 НК РФ, не привел к принятию неправильного судебного акта по настоящему делу, поэтому постановление от 30.10.2006 подлежит оставлению в силе.

Также из материалов дела следует, что в возражениях по акту выездной налоговой проверки ФГУП "МП "Звездочка" указало на уплату доначисленного инспекцией налога на прибыль за 2003 год по указанным в оспариваемом решении заказам в последующих налоговых периодах (2004 и 2005 годах).

Однако в оспариваемом решении инспекция не учла уплату предприятием налога в 2005 году, сославшись на то, что 2005 год не охватывается выездной проверкой (страница 60 решения налогового органа).

Таким образом, следует признать, что инспекция не обосновала правомерность решения от 15.06.2006 N 21-05/736 в оспариваемой предприятием части ни по праву, ни по размеру.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 21.08.2006 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006 по делу N А05-7836/2006-34 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску-Архангельской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Л.И. Корабухина Л.В. Блинова

Н.Н. Малышева