Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 июля 2007 г. N А42-8320/2005 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налогов, пеней и штрафа по нескольким эпизодам удовлетворено по некоторым эпизодам, в том числе по эпизоду занижения облагаемой налогом на прибыль базы на сумму дебиторской задолженности комиссионера, поскольку выручка от реализации продукции отражена в бухгалтерском учете ОАО как оплаченная на основании отчета комиссионера и учтена комитентом в целях налогообложения прибыли на основании данных бухгалтерского учета в полном объеме в момент поступления денежных средств от покупателей на счета комиссионера

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 июля 2007 г. N А42-8320/2005

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г.

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09 декабря 2005 г.

Резолютивная часть постановления оглашена 12.07.2007.

Полный текст постановления изготовлен 16.07.2007.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Корпусовой О.А., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от открытого акционерного общества "Комбинат "Североникель" Шульговской С.А. (доверенность от 21.03.2007 N 273), Закова С.Г. (доверенность от 01.01.2007 N 241), Кузьминой Н.Н. (доверенность от 01.01.2007 N 247), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Юрченко И.В. (доверенность от 17.04.2007 N 01-14-38-06/2578). Шульги Д.А. (доверенность от 28.12.2006 N 01-14-43-05/9873),

рассмотрев 12.07.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 08.12.2006 (судья Быкова Н.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2007 (судьи Борисова Г.В., Фокина Е.А., Шульга Л.А.) по делу N А42-8320/2005,

установил:

Открытое акционерное общество "Комбинат "Североникель" (далее - общество, ОАО "Североникель") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - инспекция) от 05.08.2005 N 11 в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа по следующим эпизодам:

- занижения на 992 684 руб. выручки для целей налогообложения прибыли от реализации аптечек;

- включения 4 812 000 руб. в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли связанных с производством и реализацией затрат на управление производством;

- доначисления в ходе проверки 19 376 руб. налога на имущество организаций и 35 100 руб. налога на пользователей автомобильных дорог;

- завышения на 7 091 121 руб. внереализационных расходов по убыткам прошлых лет;

- занижения налоговой базы по налогу на прибыль на 868 260 406 руб. дебиторской задолженности, в которую включены 3 793 274 руб. 41 коп. железнодорожного тарифа и возвратной тары; 1 167 322 руб. 59 коп. дебиторской задолженности, отраженной по дебету счета 62, по которой не представлены счета-фактуры и первичные документы; на 861 727 025 руб. дебиторской задолженности комиссионера; на 1 572 784 руб. дебиторской задолженности по договору товарного займа;

- доначисления 35 100 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, начисления 4 071 руб. пеней и наложения 7 020 руб. штрафа;

- доначисления 19 377 руб. налога на имущество, начисления 12 188 руб. пеней и наложения 3 875 руб. штрафа;

- доначисления 13 091 751 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 2 530 430 руб. пеней и наложения 2 618 350 руб. штрафа.

Также общество просило признать недействительным требование об уплате налога от 10.08.2005 N 180, вынесенное налоговым органом, в части предъявления к уплате:

- 65 952 226 руб. налога на прибыль и 836 739 руб. пеней;

- 35 100 руб. налога на пользователей автомобильных дорог и 4 071 руб. пеней;

- 1 426 руб. налога на имущество и 679 руб. пеней;

- 13 091 751 руб. НДС и 2 530 430 руб. пеней. Кроме того, им заявлено и о признании недействительным требования

Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Белореченску Краснодарского края от 15.09.2005 N 8148 об уплате 3 302 294 руб. налога на прибыль, 156 906 руб. пеней; 4 041 руб. налога на имущество и 2 591 руб. пеней.

Решением суда от 08.12.2006 заявленные обществом требования частично удовлетворены. Суд признал недействительным решение инспекции от 05.08.2005г. N 11 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль, соответствующие пени и штраф по следующим эпизодам: - занижения выручки на 992 684 руб. от реализации аптечек;

- включения в состав прочих расходов 4 812 000 руб. затрат на управление производством;

- увеличения прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на суммы доначисленных в ходе проверки налога на имущество организаций в размере 19 376 руб. и налога на пользователей автомобильных дорог в размере 35 100 руб.;

- занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности за поставленные товары, в которую включены железнодорожный тариф и тара в размере 3 793 274 руб. 41 коп.; на 1 167 322 руб. 59 коп. дебиторской задолженности, отраженной по дебету счета 62, по которой не представлены счета-фактуры и первичные документы; на 861 727 025 руб. дебиторской задолженности комиссионера; на 1 572 784 руб. дебиторской задолженности по товарному займу.

Суд признал незаконным решение инспекции о привлечение общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений в части:

- доначисления 35 100 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, 4 071 руб. пеней и 7 020 руб. штрафа;

- доначисления 19 377 руб. налога на имущество предприятий. 12 188 руб. пеней и 3 875 руб. штрафа по эпизоду неправомерного применения льготы по объектам здравоохранения и жилищно-коммунальной сферы;

- доначисления 13 091 751 руб. НДС, 2 530 430 руб. пеней и 2 618 350 руб. штрафа.

Суд признал недействительным требование инспекции от 10.08.2005 N 180 в части уплаты 65 952 226 руб. налога на прибыль, 836 739 руб. пеней; 35 100 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, 4 071 руб. пеней; 1 426 руб. налога на имущество организаций, 679 руб. пеней; 13 091 751 руб. НДС и 2 530 430 руб. пеней.

Судом также признано недействительным требование Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Белореченску Краснодарского края от 15.09.2005 N 8148 в части уплаты 3 302 294 руб. налога на прибыль, 156 906 руб. пеней; 4 041 руб. налога на имущество организаций и 2 591 руб. пеней. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Постановлением апелляционного суда от 02 04.2007 решение суда от 08.12.2006 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявленных ОАО "Североникель" требований и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В отзыве на жалобу общество возражает против доводов инспекции и просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители общества просили судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Представители Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Белореченску Краснодарского края, надлежащим образом извещенной о времени и месте слушания дела, в судебное заседание не явились, что не препятствует судебному разбирательству без их участия.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения ОАО Североникель" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2002.

По итогам проверки инспекция составила акт от 06.07.2005 N 29 и вынесла решение от 05.08.2005 N 11 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на имущество, НДС в результате занижения налоговой базы. Обществу доначислено 203 849 933 руб. налога на прибыль, в том числе 3 302 294 руб. по обособленному подразделению, расположенному в Белореченском районе Краснодарского края, 35 100 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, 1 495 руб. налога с владельцев транспортных средств, 19 377 руб. налога на имущество, 13 091 751 руб. НДС; начислено 3 613 786 руб. пеней за несвоевременную уплату названных налогов.

На основании указанного решения инспекция направила обществу требование от 10.08.2005 N 180 об уплате налогов в общей сумме 79 081 998 руб. и 3 372 888 руб. пеней.

Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Белореченску Краснодарского края направила обществу требование от 15.09.2005 N 8148 об уплате 3 306 335 руб. налогов и 159 497 руб. пеней.

Общество не согласилось с названными ненормативными актами инспекции и обжаловало их в арбитражный суд.

В пункте 2.2.1 оспариваемого решения инспекция сделала вывод о занижении обществом выручки для целей налогообложения прибыли на 992 684 руб. - стоимость аптечек первой помощи, переданных открытому акционерному обществу "Кольская ГМК" (далее - ОАО "Кольская ГМК") по договору оказания услуг.

Как следует из материалов дела, общество на основании договора от 01.01.2002 N 0183-73-2 оказывало работникам ОАО "Кольская ГМК" медицинские услуги на здравпунктах производственных подразделений, включающие в себя обеспечение медицинскими аптечками цехов и подразделений ОАО "Кольская ГМК", то есть тех промышленных объектов, где первичная медицинская помощь должна оказываться в экстренном порядке.

В соответствии с пунктом 1.3 договора на оказание медицинских услуг аптечки первой медицинской помощи, укомплектованные медикаментами, были переданы в здравпункты общества, находящиеся в цехах и помещениях, принадлежащих ОАО "Кольская ГМК", для последующей передачи в подразделения ОАО "Кольская ГМК", обслуживаемые указанными здравпунктами.

Стоимость аптечек списана обществом на расходы от реализации услуги в целом по договору.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Судами сделан правомерный вывод о том, что предметом договора от 01.01.2002 N 0183-73-2 является оказание обществом медицинской услуги, включающей в себя, в том числе, обеспечение медикаментами и медицинскими аптечками цехов и подразделений ОАО "Кольская ГМК" для обеспечения экстренной медицинской помощи работников последнего до доставки пострадавших в здравпункт. Доказательств, свидетельствующих о факте перехода права собственности на аптечки от заявителя к ОАО "Кольская ГМК", в материалах дела не имеется. Как установлено судами и что подтверждено материалами дела, данные бухгалтерского учета общества свидетельствует о том, что именно заявитель, а не его контрагент списывал стоимость аптечек на счета затрат от реализации услуг. Кроме того, встречная проверка ОАО "Кольский ГМК" показала, что в его бухгалтерском учете стоимость данного имущества не учтена. Следовательно, в данном случае такая передача аптечек первой медицинской помощи с разными наименованиями не влияет на юридическую квалификацию спорного договора, не влечет изменений содержащихся в нем и исполненных сторонами его условий и тем более не может свидетельствовать об отсутствии факта реализации такой медицинской услуги.

Судами обоснованно признаны несостоятельными доводы инспекции о том, что выставление заявителем ОАО "Кольская ГМК" счетов-фактур подтверждает факт реализации. Общество подтвердило, что данные счета-фактуры были выставлены им ошибочно, а ОАО "Кольская ГМК" отказалось от их акцепта. При таких обстоятельствах заявитель правомерно сторнировал в бухгалтерском учете суммы реализации на основании бухгалтерских справок по ошибочно выставленным в адрес ОАО "Кольская ГМК" счетам-фактурам.

Кроме того, как указали суды, налоговый орган ни в оспариваемом решении, ни в ходе судебного разбирательства не представил доказательств того, что стоимость медицинских аптечек не включена в стоимость медицинских услуг, оказанных обществом ОАО "Кольская ГМК" по спорному договору от 01.01.2002 N 0183-73-2.

На основании изложенного кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что у налогового органа не имелось оснований для доначисления налога на прибыль, начисления пеней за несвоевременную уплату данного налога и наложения штрафа по данному эпизоду.

Следовательно, суды в этой части законно и обоснованно признали недействительным оспоренные ненормативные акты налогового органа, а потому кассационная жалоба инспекции по данному эпизоду подлежит отклонению.

В пункте 2.2.2.1 оспариваемого решения инспекцией сделан вывод о том, что общество неправомерно включило в состав прочих расходов 4 812 000 руб., связанных с производством и реализацией затрат на управление производством. Налоговый орган указывает в жалобе на то, что условиями договора от 09.04.2001 N Д0143-74-1/С0177-56-1, заключенного обществом с ОАО "Кольский ГМК", не предусмотрены исполнительские функции при осуществлении деятельности: что сдача имущества в аренду, реализация товаров, жилищно-коммунальные услуги, услуги санатория-профилактория, услуги объектов культуры и спорта, медицинские услуги производились обществом от своего имени; также инспекция ссылается на то, что у общества имеются должности генерального директора, главного инженера; что ведение статистической отчетности общества предусмотрено договором об оказании услуг от 24.12.2001 N Д0502-55-1, заключенным с ОАО "Кольская ГМК"; общество не представило доказательств экономической оправданности понесенных затрат; из содержания представленных обществом актов сдачи-приемки работ нельзя определить, какие именно услуги оказаны; затраты направлены на получение дохода.

Кассационная инстанция считает, что судами сделан обоснованный вывод о правомерном включении обществом затрат на приобретение услуг по управлению производством в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией по следующим основаниям.

В силу подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные /понесенные/ налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что между обществом (заказчик) и ОАО "Кольская ГМК" (исполнитель) заключен договор от 09.04.2001 N Д0143-74-1/С0177-56-1 об оказании услуг по управлению производством, по условиям которого исполнитель должен осуществлять комплексное оказание услуг по управлению производством.

В материалы дела представлены приказы ОАО "Кольская ГМК" об исполнении договоров, о введении в действие Порядка размещения подрядных организаций на территории АО "Комбинат Североникель", о введении в действие "Временного распределения ответственности по АО "Комбинат Североникель", планирование и исполнение статей бюджета" с указанием ответственных на стадии формирования и исполнения бюджета.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании доказательств, представленных в материалы дела, сделан вывод о том, что расходы общества по приобретению услуг на управление производством экономически обоснованны.

Факт исполнения условий договора подтвержден представленными актами сдачи-приемки работ (услуг) ОАО "Кольская ГМК", из которых следует, что оказанные услуги по управлению производством удовлетворяют условиям договора от 09.04.2001 N ДО 143-74-1/С0177-56-1. Акты содержат подписи и печати.

Представленные обществом акты сдачи-приемки содержат необходимые реквизиты, оформлены в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и являются надлежащими доказательствами по делу.

Судами обоснованно не приняты доводы налогового органа о том, что представленные обществом документы в полном объеме не подтверждают факт оказания тех услуг, которые предусмотрены вышеназванным договором, и что затраты по оплате услуг по управлению производством не являются экономически оправданными.

Названные доводы налогового органа носят оценочный характер, а включение понесенных затрат по управлению производством в расходы не может зависеть от получения доходов. Из этого исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.11.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган. В данном случае доказательств, опровергающих отсутствие таких расходов или подтверждающих их необоснованность, налоговый орган в материалы дела не представил.

С учетом изложенного у налогового органа не имелось оснований для доначисления налога на прибыль, начисления пеней за несвоевременную уплату налога и привлечения налогоплательщика к ответственности по данному эпизоду. В пункте 2.2.2.2 оспариваемого решения налоговый орган увеличил прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на 19 376 руб., доначисленных в ходе проверки налога на имущество предприятий, и 35 100 руб. налога на пользователей автомобильных дорог.

Судами сделан правомерный вывод о необоснованном увеличении налоговым органом прочих расходов на сумму доначисленных налогов 54 477 руб., поскольку названные налоги доначислены незаконно, отсутствует факт их неуплаты по данному эпизоду, а доводы инспекции не основаны на нормах права.

В пункте 3.2 оспариваемого решения инспекция указала на необходимость включения в состав выручки от реализации, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов /положений актов/ законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), расходов по транспортировке и стоимости возвратной тары в размере 3 793 274 руб. 41 коп. По мнению инспекции, поскольку в общую стоимость счетов-фактур включена стоимость железнодорожного тарифа и возвратной тары, то фактически у общества возникли посреднические отношения по организации перевозки груза (транспортная экспедиция); выступая экспедитором, поставщик действовал в интересах покупателя, и покупатель должен был уплатить поставщику вознаграждение, возместить понесенные в связи с доставкой товаров расходы; суммы возмещения должны быть отражены в составе внереализационных доходов и расходов в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации; независимо от того, за счет какого лица - продавца или покупателя, возмещаются расходы по транспортировке, последние (в частности, железнодорожный тариф) должны быть отражены в составе выручки от реализации товаров или в составе внереализационных доходов, а, следовательно, стоимость железнодорожного тарифа и возвратной тары в размере 3 793 274 руб. 41 коп. должна быть включена в состав выручки от реализации в базе переходного периода.

Судами оценены все обстоятельства по данному эпизоду и сделаны обоснованные выводы о неправомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа на сумму дебиторской задолженности по железнодорожному тарифу и таре за поставленные товары.

В силу пункта 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно статье 211 приказа Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении методических указаний по учету материально-производственных запасов" при отгрузке готовой продукции определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ (счет-фактура). При этом в соответствии с рекомендациями Министерства финансов Российской Федерации в выручку от реализации продукции включаются только расходы по транспортировке, выполненные собственными силами и транспортом поставщика.

Материалами дела подтверждается, что расходы по транспортировке продукции до пункта, обусловленного договором, подлежащие оплате покупателями помимо договорной цены готовой продукции, выполненные специализированной организацией - железной дорогой, являлись расходами покупателя и не подлежали включению в выручку продавца, который данные услуги не оказывал.

Следовательно, расходы в виде железнодорожного тарифа правомерно не отражались обществом в составе неоплаченной выручки. Доводы налогового органа о включении указанных расходов в состав неоплаченной выручки не основаны на нормах права, а поэтому его решение о доначислении налога, начислении пеней и наложении штрафа в данном случае обоснованно признаны судами незаконным.

Поскольку основания для доначисления налога на прибыль на сумму железнодорожного тарифа, не включенного в выручку от реализации, отсутствуют, то не подлежит начислению налог на пользователей автомобильных дорог в связи с одинаковым определением налогооблагаемой базы по данным налогам.

Инспекция не признала также 1 167 322 руб. 59 коп. дебиторской задолженности, образовавшейся за период 1995-1997 годов, в связи с непредставлением обществом счетов-фактур, подтверждающих указанную сумму. Из материалов дела следует, что общество до 2002 года для целей налогообложения прибыли формировало выручку "по оплате", а с 01.01.2002 перешло на определение доходов и расходов по методу начисления.

В порядке пункта 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ обществом проведена инвентаризация, в результате которой из состава дебиторской задолженности выделена задолженность за реализованные, но не оплаченные товары, без учета сумм НДС, расходов по транспортировке, выполняемой специализированной организацией, стоимости возвратной тары, что было отражено в налоговой базе переходного периода.

Общество представило налоговому органу подтверждающие наличие дебиторской задолженности документы: счета-фактуры за 1998-2001 годы, за исключением счетов-фактур за 1995-1997 годы в связи с их уничтожением, что подтверждено актом от 17.10.2003 N 1. При этом налоговому органу были представлены регистры бухгалтерского учета, акты инвентаризации дебиторской задолженности, электронные копии счетов-фактур, полная оборотная ведомость, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Судами полностью оценены обстоятельства, установленные по данному эпизоду, и сделаны правомерные выводы о надлежащем подтверждении обществом наличия указанной дебиторской задолженности с правильным применением норм материального права.

Согласно статье 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Акты инвентаризации являются первичными учетными документами и принимаются к учету, поскольку составлены по установленной форме, предусмотренной альбомом унифицированных форм первичной учетной документации. Предусматривается составление первичных документов в электронном виде на машинных носителях информации (с изготовлением их копий на бумажных носителях). Отсутствие первичных документов либо непредставление их в ходе мероприятий налогового контроля не является основанием для доначисления налога.

Налоговый орган не отрицает тот факт, что с момента совершения хозяйственной операции прошло более четырех лет и налогоплательщику не могло быть заранее известно об изменении в налоговом законодательстве порядка налогообложения прибыли и установления специального переходного периода, поэтому ему следовало принять представленные обществом бухгалтерские документы и оценить их надлежащим образом.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для непризнания наличия у общества 1 167 322 руб. 59 коп. дебиторской задолженности, а следовательно, его решение о доначислении налога на прибыль, начислении пени и штрафа по данному эпизоду правомерно признано судами недействительным.

По результатам налоговой проверки инспекция установила занижение обществом облагаемой налогом на прибыль базы на 861 727 025 руб., поступивших на его расчетный счет в 2002 году от российского акционерного общества "Норильский никель" (далее - РАО "Норильский никель") по договору комиссии от 02.08.1996 N 2/Д-619. Основанием этому послужил вывод о том, что учет поступившей выручки по указанному договору обществом должным образом не велся, бухгалтерские записи свидетельствуют только об уменьшении дебиторской задолженности, а не о включении ее в налоговую базу по налогу на прибыль (т. 4, л.д. 99).

Суды, оценив представленные обществом документы по данному эпизоду, сделали обоснованный вывод о неправомерном включении налоговым органом 861 727 025 руб. в облагаемую налогом на прибыль базу по данному эпизоду.

Кассационная инстанция не находит оснований для его переоценки.

Согласно заключенному между обществом (комитент) и РАО "Норильский никель" (комиссионер) договору от 02.08.1996 N 2/Д-619 комитент поручает комиссионеру за вознаграждение совершать экспортные операции по продаже товаров комитента и импортные операции по покупке машин, оборудования, сырья и расходных материалов для комитента, а также заключать с российскими предприятиями договоры подряда на предоставление услуг для комитента и договоры купли-продажи на приобретение машин и оборудования для комитента от своего имени, но за счет и по поручению комитента.

В соответствии с пунктом 1 названного договора датой исполнения комиссионером своих обязательств является дата поступления валютной выручки от экспорта товаров комитента на транзитный счет комиссионера. Пунктом 2 договора предусматривалась обязанность комиссионера представлять комитенту отчет.

Как установили суды, в соответствии с условиями данного договора и утвержденной учетной политикой выручка от реализации продукции на экспорт комиссионером отражена в бухгалтерском учете общества как оплаченная на основании отчетов комиссионера и учтена для целей налогообложения прибыли на основании данных бухгалтерского учета в полном объеме в момент поступления денежных средств от покупателей на счет комиссионера - РАО "Норильский никель" в налоговых периодах, предшествовавших 2002 году, то есть в 1998-2002 годах. Доказательств обратного налоговый орган в материалы дела не представил.

Таким образом, числящееся по состоянию на 01.01.2002 сальдо дебиторской задолженности по счету 76/24 "Расчеты с комиссионерами" составило 861 727 025 руб., которые были учтены при исчислении налога на прибыль в предшествующие налоговые периоды как оплата покупателями продукции на основании отчетов комиссионера.

Платежными поручениями от 02.12.2002 N 1378 и 1379 на расчетный счет общества в АКБ "Росбанк", город Москва, от РАО "Норильский никель" поступили денежные средства в общей сумме 881 679 741 руб. с указанием назначения платежа: "оплата по договору от 02.08.1996 N 2/Д-619 по акту от 30.09.2002 - перевод экспортной выручки в соответствии с актом сверки задолженности между РАО "Норильский никель" и обществом по состоянию на 30.09.2002.

В ходе судебного разбирательства обществом представлены документы за период 1998-2001 годов (договор комиссии от 02.08.1996 N 2/Д-619, акт сверки с РАО "Норильский никель" от 30.09.2002, отчеты комиссионера РАО "Норильский никель", регистры бухгалтерского учета по балансовому счету "76/24 "Расчеты с комиссионерами"), сводная таблица по отчетам комиссионера РАО "Норильский никель"; сводная таблица показателей бухгалтерской и налоговой отчетности по выручке отгруженной и оплаченной, форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" с приложениями, расчеты по налогу на прибыль, справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчеты налога от фактической прибыли", сводная таблица по оплаченной выручке от реализации товаров /работ, услуг/, регистры бухгалтерского учета по балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями заказчиками", товарный баланс общества за 2001 год, в котором отражено фактическое сальдо неоплаченной продукции общества по состоянию на 01.01.2002 в размере 67 631 188 руб.

Судами первой и апелляционной инстанций сделан правильный вывод о том, что согласно условиям названного договора и в силу положений пункта 1 статьи 990, пункта 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации общество перечисленные в 2002 году комиссионером денежные средства по экспортным сделкам учло ранее в расчетах по налогу на прибыль, а потому у него отсутствовала обязанность по включению полученных от комиссионера денежных сумм в облагаемую налогом на прибыль базу в проверяемом периоде.

При этом налоговым органом не отрицается отсутствие у общества в проверяемом периоде операций по реализации товаров на экспорт по договору комиссии и поступления денежных средств за экспортированные товары на счета РАО "Норильский никель" до 2002 года.

Таким образом, выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) отражена в бухгалтерском учете общества как оплаченная на основании отчета комиссионера (ОАО "Североникель") и учтена комитентом в целях налогообложения прибыли на основании данных бухгалтерского учета в полном объеме в момент поступления денежных средств от покупателей на счета комиссионера - РАО "Норильский никель" в налоговых периодах 1998-2001 годов.

Материалами проверки подтверждается, что согласно показателям бухгалтерской и налоговой отчетности у общества отсутствует объем отгруженной продукции, за которую бы не поступила оплата в размере 861 727 025 руб., в товарном балансе за 2001 год остаток неоплаченной продукции на 01.01.2002 составил 67 631 000 руб., отраженных обществом в декларации по налогу на прибыль за 2002 род по базе переходного периода.

При оценке материалов дела судами обоснованно учтены представленные решения налогового органа по результатам выездных налоговых проверок за 1999 - 2001 годы, из которых следует, что инспекцией по результатам данных проверок не выявлено фактов неправильного формирования налогоплательщиком налогооблагаемой выручки, замечаний по ведению бухгалтерского учета не предъявлялось.

По результатам данной выездной налоговой поверки налоговым органом проверена не только выручка от реализации товаров (работ, услуг), но и выведен остаток неоплаченной выручки от их реализации по состоянию на 01.01.2002, который соответствует данным учета общества и товарному балансу и заявлен в декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2002 года в составе выручки от реализации, сформированной в соответствии со статьей 10 Закона N 110-ФЗ.

Таким образом, судами сделан правомерный вывод о том. что заявителем с суммы 861 727 025 руб., поступившей на расчетный счет общества в 2002 году, налог уже был уплачен ранее 2002 года. Доказательств обратного в материалах дела не имеется и на такие доказательства налоговый орган не ссылается в кассационной жалобе.

В оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу о необходимости включения в состав выручки от реализации 1 572 784 руб. дебиторской задолженности по товарному займу по тем основаниям, что товары были переданы контрагенту не в качестве товарного займа, а в собственность.

Судами дана полная оценка обстоятельствам по данному эпизоду и правильно применены нормы материального права.

Согласно пункту 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку, определенную в соответствии со статьей 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Имущество по заемным сделкам носит возвратный характер, поэтому задолженность по договору товарного займа не является задолженностью за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги). При этом следует отметить, что такое имущество не указано в налоговом законодательстве Российской Федерации в качестве объекта налогообложения.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что общество ошибочно включило в облагаемую налогом на прибыль базу в проверяемом периоде задолженность по договору товарного займа, что могло бы привести к двойному налогообложению У суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ отсутствуют правовые основания для переоценки установленного судами фактического обстоятельства дела.

С учетом изложенного следует признать правильным вывод судов о том, что у налогового органа не имелось оснований считать задолженность по товарному займу объектом обложения налогом на прибыль в проверяемом периоде.

В пункте 2.6 оспариваемого решения отражено, что обществом при исчислении налога на имущество необоснованно применена льгота в отношении имущества - основных фондов: санатория-профилактория, базы отдыха "Зори Кубани", базы отдыха "Пиренга", что повлекло неуплату 19 733 руб. налога на имущество организаций.

По мнению налогового органа, здание гаража, складские помещения, административные здания, автотранспорт и другое имущество данных объектов здравоохранения, физической культуры и социального обеспечения подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке, поскольку непосредственно не участвует в обслуживании клиентов.

Согласно статье 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом "а" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1999 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе плательщика.

Из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что спорные объекты, по которым применена льгота, находятся на балансе общества. Согласно Общесоюзному классификатору отраслей народного хозяйства к объектам здравоохранения, физической культуры и социального обеспечения относятся санатории, санатории - профилактории, дома отдыха, то есть под объектами понимается имущественный комплекс, совокупность зданий и сооружений.

Таким образом, санаторий - профилакторий, базы отдыха "Зори Кубани" и "Пиренга" относятся к объектам социально-культурной сферы.

В 2002 году к основным видам деятельности общества относились, среди прочих, медицинская деятельность, услуги спортивно-оздоровительного характера.

Суды обоснованно посчитали, что находящиеся на балансе общества объекты - санаторий-профилакторий, базы отдыха "Зори Кубани", "Пиренга" используются им для достижения указанных целей. Здание гаража, складские помещения, административные здания, автотранспорт, производственный инвентарь (станки, оргтехника) являются составными частями объектов социально-культурной сферы, поскольку используются в соответствии с их целевым назначением - оказание социально-культурных услуг.

Поэтому суды обоснованно признали недействительным данный эпизод оспариваемого решения, в котором сделан вывод о неправомерном применении обществом льготы при исчислении налога на имущество в проверяемом периоде в отношении отдельных составляющих льготируемого имущественного комплекса, а следовательно, инспекцией незаконно начислены указанные налог, пени и штраф.

В пункте 2.11 оспариваемого решения инспекции обществу доначислено 99 269 руб. НДС с выручки от реализации аптечек первой помощи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Поскольку по указанным выше основаниям судами не признана передача аптечек ОАО "Кольская ГМК" реализацией и инспекцией не доказан факт передачи права собственности на аптечки, то у налогового органа отсутствовали основания для исчисления 99 269 руб. НДС.

В пункте 2.11.2 оспариваемого решения налоговый орган по результатам проверки отказало заявителю в применении 11 949 882 руб. налоговых вычетов по НДС по материалам, ранее приобретенным и оплаченным обществом, а в последующем использованным для выполнения строительно-монтажных работ, в связи с непредставлением первичных документов, подтверждающих обоснованность применения вычетов.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные названной статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, документов, подтверждающих уплату суммы налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Таким образом, в отношении вычетов по суммам налога, предъявленного налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, возможно возмещение НДС на основании иных документов.

Из материалов дела видно, что обществом представлены иные документы, которые обоснованно признаны судами надлежащими доказательствами.

Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Операции по налогу на добавленную стоимость отражены в бухгалтерском учете заявителя, книге покупок, декларациях.

Налоговый орган не оспаривает того, что восстановленные суммы НДС, ранее принятые к вычету, были уплачены обществом в бюджет в полном размере в налоговые периоды 2001-2002 годов.

Обществом в качестве документа, подтверждающего обоснованность применения налоговых вычетов, также представлена бухгалтерская справка, являющаяся в силу пункта 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичным документом, на основании которого в бухгалтерском учете отражаются проводимые организацией хозяйственные операции.

Судами полно и всесторонне в соответствии с нормами арбитражного процессуального законодательства исследованы и оценены все представленные заявителем документы, доказывающие обоснованность применения обществом налоговых вычетов, и правомерно признаны достаточными для подтверждения заявленных по НДС вычетов.

Таким образом, вывод судов об отсутствии у налогового органа оснований для отказа в принятии 11 949 882 руб. налоговых вычетов по НДС по данному эпизоду является правильным, а потому жалоба инспекции в этой части также подлежит отклонению.

В пункте 2.11.3 оспариваемого решения инспекция отказала обществу в предъявлении 1 042 600 руб. вычетов по НДС, уплаченному ОАО "Кольская ГМК" по договору оказания услуги по управлению производством.

В соответствии со статьей 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Материалами дела подтверждается, что обществом полностью соблюдены все условия и требования, предусмотренные статьей 172 НК РФ, а представленные им счета-фактуры соответствуют положениям статьи 169 Кодекса.

Судами первой и апелляционной инстанций дана оценка названным обстоятельствам и правомерно сделан вывод об обоснованном предъявлении обществом к вычету 1 042 600 руб. НДС.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что судами дана всесторонняя оценка всем обстоятельствам дела и вынесены законные судебные акты; доводы кассационной жалобы налогового органа фактически направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, а потому оснований для их отмены не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 08.12.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2007 по делу N А42-8320/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.А. Морозова О.А. Корпусова

Н.Г. Кузнецова