Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 августа 2007 г. N А56-50635/2005 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налога на прибыль НДС и привлечении к налоговой ответственности удовлетворено, поскольку, в частности, ООО уплатило НДС при приобретении товаров, приняло на учет данные товары и предоставило соответствующие первичные документы, кроме того, ООО переоформило счета-фактуры в соответствии с требованиями законодательства

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 31 августа 2007 г. N А56-50635/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Корабухиной Л.И., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу Беляева Ю.В. (доверенность от 29.12.06 N 13/21569), от общества с ограниченной ответственностью "Невский лидер" Кивелевой С.Н. (доверенность от 10.01.07 N 10/01),

рассмотрев 28.08.08 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.07 по делу N А56-50635/2005 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Петренко Т.И.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Невский лидер" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 13.10.05 N 06/14373.

Решением суда от 13.03.07 в удовлетворении требований заявителя отказано.

Постановлением апелляционного суда от 10.05.07 решение суда первой инстанции отменено. Апелляционный суд удовлетворил требования заявителя и признал недействительным решение Инспекции от 13.10.05 N 06/14373.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить постановление апелляционного суда, а решение суда первой инстанции оставить в силе. По мнению подателя жалобы, Обществом неправомерно включены расходы по затратам во внереализационные расходы, поскольку данные денежные средства не направлены на получение дохода и не могут быть признаны расходами в целях налогообложения в порядке статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Инспекция полагает, что при существовании дебиторской задолженности дополнительные затраты, направленные на получение кредитов, являются экономически необоснованными, как и уплата отступного при расторжении договора. По мнению Инспекции, представленные Обществом счета-фактуры оформлены с нарушением требований, установленных подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Обществом представлены в июле 2005 года исправленные счета-фактуры. Право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по исправленным счетам-фактурам возникает только в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие исправления, то есть, в данном случае с июля 2005 года.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, о чем составлен акт от 22.09.05 N 190/06.

По результатам проверки Инспекция вынесла решение о привлечении Общества к налоговой ответственности.

В ходе проверки Инспекция установила неполную уплату налога на прибыль в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов затрат по оплате государственной пошлины за совершение нотариальных действий при оформлении кредитов, нотариальных затрат, связанных в заверением договора залога имущества, затрат, связанных с оформлением договора страхования сделки ООО "Гильдия" и процентов по кредиту, расходов по отступному при расторжении договоров комиссии.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении его требований, пришел к выводу о том, что имело место злоупотребление правом, поскольку отсутствовала разумная деловая цель в подобных затратах.

Апелляционный суд признал правомерным включение названных затрат в состав внереализационных расходов.

Кассационная инстанция считает выводы апелляционного суда обоснованными по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов.

Плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление, а также суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подпунктами 1 и 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Перечень расходов, установленных статьей 265 НК РФ, не является закрытым. В силу подпункта 20 пункта 1 указанной статьи к внереализационным расходам могут быть отнесены другие обоснованные расходы.

Как следует из материалов дела, в апреле 2003 года и в июле 2004 года Обществом заключены договоры на получение кредитов в банках АК "Московский Муниципальный банк - Банк Москвы" и АКБ "Сбербанк РФ" в связи с получением кредитов Общество понесло расходы по нотариальному заверению договоров залога (ипотека) и страхованию товаров в обороте.

По кредитному договору от 01.07.04 N 006-05-032/04-КР, заключенному между АК "Банк Москвы" и Обществом, одним из поручителей выступало ООО "Гильдия" (пункт 9.1.13 раздела 9 "Обеспечение обязательств заемщика" договора поручительства от 01.07.04 N 006-05-032/04-ПР1). Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 343 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) ООО "Гильдия" застраховало товар в обороте (договор страхования товара от 07.07.04 N 0807-0100159) в ОАО "Московская страховая компания". Так как договор кредитования был заключен в интересах Общества, затраты, возникшие по договору страхования, ООО "Гильдия" перевыставило Обществу (счета-фактуры от 07.07.04 N 1058, от 07.07.04 N 00002).

Кроме того, по вышеназванному кредитному договору поручителем являлось ОАО "СПб Хладокомбинат N 7" (пункт 9.1.14 раздела 9 "Обеспечение обязательств заемщика"), в качестве обеспечения заключался договор ипотеки от 01.07.04 N 006-05-032/04-ЗЛ1. Согласно пункту 2 статьи 339 ГК РФ договор об ипотеке подлежит нотариальному удостоверению. Общество оплатило услуги нотариуса Ивановой А.И. платежным поручением от 30.06.04 N 543 вместо ОАО "Хладокомбинат N 7".

При получении кредита в АКБ "Сбербанк РФ" в качестве обеспечения пункта 5.1 Раздела V "Обязанности и права Заемщика" (договор от 29.04.03 N 358 об открытии невозобновляемой кредитной линии), был оформлен договор ипотеки 78 ВА 138650. Общество оплатило услуги нотариуса Леонтьева Е.В. за нотариальное заверение договора ипотеки (платежное поручение от 24.04.03 N 266).

По договорам комиссии от 03.10.04 N НЛ/ОН-0310, от 01.10.04 N ЦН-01/10-04-К Общество, являясь комиссионером, обязалось по поручению Комитента заключать сделки с целью передачи в собственность Комитента мясопродуктов в объемах, указанных в договорах. После заключения Обществом внешнеэкономического договора поставки с продавцом и поставки товара Комитентам - ООО "Оникс" и ООО "Центробалт" были выставлены счета на оплату.

Поскольку у ООО "Оникс" и ООО "Центробалт" отсутствовали денежные средства на оплату счетов, выборка товара по договорам с Комитентом не производилась. Учитывая сроки реализации товара, а также условия его хранения, Общество оставило закупленный товар в своем распоряжении и, руководствуясь статьей 15 ГК РФ, расторгло договор комиссии и выплатило отступное за неполученные в будущем доходы Комитентами.

В соответствии с определением Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.07 N 320-О-П "Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.04 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными".

Все представленные договоры исследованы апелляционным судом и сделан обоснованный вывод о том, что расходы были обоснованными и экономически оправданными, поскольку получение кредитов было направлено на оптовую закупку мясопродуктов для дальнейшей их перепродажи и получения прибыли, выплата отступного связана с производственной деятельностью Общества, произведена с целью минимизации потерь и, соответственно, налогоплательщик правомерно включил указанные затраты во внереализационные расходы.

Необходимость проведения зачета при наличии задолженности между сторонами обусловлена волей самих сторон, и не проведение зачета взаимных требований не свидетельствует о злоупотреблении правом.

Инспекция также признала неправомерным включение Обществом в 2004 году в состав налоговых вычетов 169 759 662 руб. НДС. Согласно оспариваемому решению завышение налоговых вычетов привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет на 136 619 652 руб. и к излишнему предъявлению к возмещению из бюджета 33 140 010 руб. налога.

По мнению Инспекции, представленные Обществом счета-фактуры оформлены с нарушением требований, установленных подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Обществом представлены в июле 2005 года исправленные счета-фактуры, которые Инспекция при вынесении оспариваемого решения не приняла во внимание, сославшись на то, что право на применение налоговых вычетов по исправленным счетам-фактурам по НДС возникает только в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие исправления, то есть, в данном случае с июля 2005 года.

Суд первой инстанции признал решение Инспекции по этому эпизоду правомерным. Апелляционным судом выводы суда первой инстанции признаны ошибочными.

Кассационная инстанция считает постановление апелляционного суда правильным.

Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации установлены правила возмещения налогоплательщику сумм НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг).

Так, статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ, общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и фактом наличия соответствующих первичных документов.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Порядок оформления и выставления счетов-фактур изложен в статье 169 НК РФ.

Как следует из статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, изложенных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Правовые последствия несоблюдения требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ установлены в пункте 2 статьи 169 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что представленные заявителем счета-фактуры оформлены с нарушением статьи 169 НК РФ.

Вместе с тем апелляционным судом установлено, что Общество представило исправленные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, с указанием в них реквизитов, наличие которых необходимо в силу положений названной статьи.

Положениями пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключается право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение НДС после устранения нарушений, допущенных поставщиками при выставлении счетов-фактур. Законодательство о налогах и сборах также не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов исправленных счетов-фактур.

В случае исправления или переоформления счетов-фактур налогоплательщик вправе применить вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара на учет), а не в периоде исправления ошибки в счете-фактуре.

Данная позиция согласуется с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

В ходе судебного разбирательства установлено и Инспекцией не оспаривается, что Общество до вынесения оспариваемого решения представило в Инспекцию исправленные счета-фактуры. Факт представления счетов-фактур в июле 2005 года отражен в решении Инспекции.

Поскольку счет-фактура является одним из необходимых документов, дающих право на налоговые вычеты по НДС, этот документ подлежит оценке судом в силу положений статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Согласно норме названной статьи обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Апелляционный суд исследовал исправленные счета-фактуры, им дана надлежащая правовая оценка. Налоговый орган в доводах кассационной жалобы не указывает на наличие каких-либо конкретных нарушений в оформлении исправленных счетов-фактур. Факты оплаты и принятия на учет товаров, приобретенных Обществом по спорным счетам-фактурам, а также получения от поставщиков счетов-фактур в тех налоговых периодах, когда указанный в них НДС включен налогоплательщиком в состав налоговых вычетов, налоговый орган не оспаривает.

Таким образом, апелляционный суд правомерно признал необоснованными выводы Инспекции об отказе в применении налоговых вычетов по НДС, а решение суда первой инстанции ошибочным.

При таких обстоятельствах оснований для отмены постановления апелляционного суда и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции нет.

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с 01.01.07 утратил силу пункт 5 статьи 333.40 НК РФ. На это обстоятельство обращено внимание судов в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.07 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Поэтому в связи с неуплатой Инспекцией при подаче кассационной жалобы государственной пошлины с нее подлежит взысканию в доход федерального бюджета 1 000 руб. за подачу кассационной жалобы.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.07 по делу N А56-50635/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу в доход федерального бюджета 1 000 руб. госпошлины за подачу кассационной жалобы.

Председательствующий Судьи

Л.В. Блинова Л.И. Корабухина

Л.Л. Никитушкина