Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июля 2007 г. N А42-4813/2006 Иск ООО о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налога на прибыль и начислении пеней удовлетворен по нескольким эпизодам, так как, в частности, неправомерное исключение налоговым органом выручки ООО от реализации водных биологических ресурсов, выловленных "по научным квотам", из состава выручки от реализации повлекло отказ Обществу на применение льготы на налогу на прибыль, право на которую ООО документально подтвердило

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 июля 2007 г. N А42-4813/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Малышевой Н.Н., судей Корабухиной Л.И., Самсоновой Л.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Арго-М" Большакова А.Н. (доверенность от 01.04.07),

рассмотрев 04.07.07 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.12.06 (судья Хамидуллина Р.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.07 (судьи Горбачева О.В., Загараева Л.П., Протас Н.И.) по делу N А42-4813/2006,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Арго-М" (далее - общество, ООО "Арго-М") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - инспекция) от 03.07.06 N 8483.

Решением суда первой инстанции от 25.12.06, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 29.03.07, заявление удовлетворено частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пеней по эпизоду признания незаконными (ничтожными) сделками договоров, заключенных обществом с федеральными государственными унитарными предприятиями "Полярный научно-исследовательский институт рыбного хозяйства и океанографии им. Книповича", Всероссийский научно-исследовательский и проектно-конструкторский институт экономики, информации и автоматизированных систем управления рыбного хозяйства и "Национальные рыбные ресурсы" (далее ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ, ФГУП "Нацрыбресурс" соответственно), исключения из состава расходов 861 193 руб. и непризнания права налогоплательщика на применение льготы, предусмотренной Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1);

- привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за умышленную неуплату налога на прибыль за 2002 год.

В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права по перечисленным эпизодам, просит отменить судебные акты и принять по делу новое решение.

Кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей инспекции, должным образом уведомленной о месте и времени судебного разбирательства.

В судебном заседании представитель общества просил оставить судебные акты по данному делу без изменения, со ссылкой на их правомерность.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба рассмотрена в пределах приведенных в ней доводов.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль за период с 01.01.02 по 31.12.02. В ходе проверки налоговым органом составлен акт от 10.01.06 N 18 и с учетом представленных ООО "Арго-М" возражений принято решение от 03.07.06 N 8483, которым общество, в частности, привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания 381 952 руб. штрафа; налогоплательщику доначислено 1 217 435 руб. налога на прибыль и начислено 655 902 руб. пеней.

Общество, посчитав решение инспекции незаконным, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа.

Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили заявленные требования.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции с учетом следующего.

Инспекция посчитала, что общество неправомерно занизило на 20 889 964 руб. выручку от оказания услуг по вылову рыбы, ее переработке в рыбопродукцию и реализации рыбопродукции "в рамках научной квоты" и завысило на 20 889 964 руб. выручку от реализации рыбопродукции собственного производства. По мнению инспекции, ООО "Арго-М" в рамках договора на информационно-консультационные услуги фактически оказывало ФГУП "ПИНРО" услуги по вылову водных биоресурсов и по обеспечению пребывания и доставки научной группы на судно МБ-2420 "Демянск".

Судами установлено, что в 2002 году общество с ФГУП "ПИНРО", ФГУП "Нацрыбресурс" и ФГУП ВНИЭРХ заключило четырехсторонние договоры сотрудничества в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова от 21.03.02 N ДС-46сп/02, от 30.09.02 N ДС-67сп/02. Этими же сторонами заключены договоры на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультационных и правовых услуг от 21.03.02 N ННРР-46сп/02, от 30.09.02 N ННРР-67сп/02.

ФГУП "Нацрыбресурс", ООО "Арго-М" и ФГУП "ПИНРО" 12.10.01 заключили договор на организацию, обеспечение и проведение морских научно-экспедиционных исследований и государственного мониторинга состояния запасов водных и биологических ресурсов N ННРР-34сп/01.

Инспекция установила, что ООО "Арго-М" в 2002 году производило вылов водных биоресурсов на судне МБ-2420 "Демянск", принадлежащем ему на праве собственности, и осуществляло "освоение научной квоты", принадлежащей ФГУП "ПИНРО" по разрешениям N 02/10-060, 02/10-201 и 02/10-269, выданным Мурманским бассейновым Управлением по охране и воспроизводству рыбных запасов и регулированию рыболовства "Мурманрыбвод" (далее - "Мурманрыбвод"). В связи с этим, по мнению налогового органа, денежные средства, полученные обществом от реализации рыбопродукции, в действительности являются его выручкой от реализации услуг по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов для ФГУП "ПИНРО".

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "пунктом 7 статьи 31 НК РФ" следует читать "подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ"

Кроме того, налоговый орган указывает на то, что договоры, заключенные обществом с ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ и ФГУП "Нацрыбресурс", являются ничтожными в силу того, что они не имеют своей целью проведение научно-исследовательских работ и оказание информационно-консультационных и правовых услуг, поэтому совершены лишь для вида, в целях прикрыть другую сделку. Фактически целью указанных сделок для ООО "Арго-М" является использование научных квот ФГУП "ПИНРО" на вылов биоресурсов. Однако выручка от реализации данных услуг в нарушение статей 54, 247, 248 и 249 НК РФ не была отражена в регистрах налогового учета. С учетом изложенного налоговый орган в соответствии с пунктом 7 статьи 31 НК РФ определил сумму выручки от реализации рыбопродукции и от реализации услуг расчетным путем.

Суды первой и апелляционной инстанций признали довод инспекции о завышении обществом выручки от реализации рыбопродукции на 20 889 964 руб. и, как следствие, занижении на 20 889 964 руб. выручки от реализации услуг не соответствующим фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Кассационная коллегия не находит оснований для отмены или изменения судебных актов в этой части.

Согласно части 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).

В силу статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой статьи 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон (часть 2 статьи 431 ГК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

В силу части 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Общество в проверяемом периоде заключило с ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ и ФГУП "Нацрыбресурс" договоры сотрудничества в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова, а также договоры на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультативных и правовых услуг от 21.03.02 N ДС-46сп/02 и от 30.09.02 N ДС-67сп/02. Предметом указанных договоров является объединение усилий для проведения морских экспедиционных исследований в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях для изучения и контроля за состоянием и распределением водных биологических ресурсов, поиска новых промысловых районов и запасов, определения общих допустимых уловов, разработки и реализации мер по сохранению, рациональному использованию и воспроизводству этих ресурсов, изучения влияния на них природных и антропогенных факторов.

Согласно договорам на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультативных и правовых услуг от 21.03.02 N ННРР-46сп/02 и от 30.09.02 N ННРР-67сп/02 общество поручает, а ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ и ФГУП "Нацрыбресурс" обязуются организовать и выполнить научно-исследовательские работы и информационно-консультационные услуги по оценке состояния сырьевой базы трески, пикши, сайды, палтуса и прочих донных рыб в Гренландском, Норвежском, Баренцевом и Белом морях, выдать практические рекомендации по ведению промысла и расстановке судов, способам переработки сырца, рынкам сбыта продукции, а также оказать информационно-консультационные и правовые услуги при подготовке и проведении морских экспедиционных исследований с целью повышения эффективности использования флота заказчика (ООО "Арго-М").

Суды установили, что общество выступало в качестве заказчика работ и обязалось обеспечить условия для проведения морских экспедиционных исследований и контрольного лова, оплату научно-исследовательских работ ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ и услуг ФГУП "Нацрыбресурс".

Все представленные договоры были предметом исследования судами, которые сделали обоснованный вывод о том, что договоры заключены ООО "Арго-М" "с целью получения результатов научных исследований в виде научно-технической продукции и информационно-консультационных услуг". В соответствии со статьей 769 ГК РФ, эти договоры являются договорами на выполнение научно-исследовательских работ. Согласно статьям 773 и 774 ГК РФ и условиям договоров ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ и ФГУП "Нацрыбресурс" выполнили работы и оказали услуги в соответствии с техническим заданием и передали их результаты обществу, которое, в свою очередь, приняло результаты работ. Сторонами договоров оформлены акты сдачи-приемки работ, на основании которых общество оплатило работы.

По мнению инспекции, в рамках договоров на проведение научно-исследовательских работ и оказание информационно-консультационных услуг, заключенных ООО "Арго-М", ФГУП ВНИЭРХ, ФГУП "ПИНРО" и ФГУП "Нацрыбресурс" каждая из сторон имеет целью достижение результатов, отличных от тех, которые указаны в договорах. При этом налоговый орган указывает на то, что научные сотрудники ФГУП "ПИНРО", находящиеся в научных рейсах на судне общества, непосредственно обществу никаких услуг не оказывают, а осуществляют деятельность в целях выполнения научных программ своего предприятия, в том числе в целях "составления прогнозов сырьевой базы промысла в интересах всего рыбохозяйственного комплекса Северного бассейна на ближайшую и среднесрочную перспективу". ФГУП "Нацрыбресурс", по мнению налогового органа, вообще не имеет никакого отношения к вылову и реализации рыбопродукции в рамках освоения квот ФГУП "ПИНРО".

Оценив имеющиеся в деле доказательства, суды не согласились с доводами налогового органа. Из условий заключенных налогоплательщиком договоров на создание научно-технической продукции следует, что общество является заказчиком, а ФГУП "ПИНРО" - исполнителем. Оказание обществом услуг (выполнение работ) ФГУП "ПИНРО" договорами не предусмотрено. Материалами дела подтверждено выполнение ФГУП "ПИНРО" предусмотренных договорами обязательств перед обществом.

Суды также правомерно отклонили довод инспекции об отсутствии у ООО "Арго-М" правовых оснований для включения стоимости проданной им рыбопродукции в состав собственной выручки от ее реализации. Договоры, заключенные обществом с ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ и ФГУП "Нацрыбресурс", и их условия соответствуют Типовым договорам, разработанным Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству. В договорах, заключенных обществом с ФГУП "ПИНРО", указано, что оно не является собственником объектов исследования, то есть рыбы, выловленной ООО "Арго-М" для проведения исследовательских работ. В выданных "Мурманрыбвод" разрешениях ФГУП "ПИНРО" предоставлено право на проведение исследований, а обществу как судовладельцу разрешено осуществлять вылов водных биоресурсов. Предоставленные квоты на вылов рыбы оплачивало ООО "Арго-М". С учетом изложенного, а также статей 1, 4, 34 и 40 Федерального закона от 24.04.95 N 52-ФЗ "О животном мире" суды признали, что общество осуществляло вылов рыбы на законных основаниях и обоснованно включало стоимость реализованной рыбопродукции в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, суды сделали правомерный вывод о том, что денежные средства, полученные ООО "Арго-М", являются именно выручкой от реализации рыбопродукции, полученной от ФГУП "ПИНРО". Поэтому довод инспекции о завышении обществом выручки от реализации рыбопродукции на 20 889 964 рубля и занижении на 20 889 964 руб. выручки от реализации услуг является необоснованным.

Инспекция считает, что ООО "Арго-М" занизило на 155 824 руб. облагаемую налогом на прибыль базу в связи с включением в состав расходов 861 193 руб. затрат на оплату научно-исследовательских работ и информационно-консультационных услуг, оказанных (выполненных) ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ и ФГУП "Нацрыбресурс" по договорам от 12.10.01 N ННРР-34сп/01, от 21.03.02 N ННРР-46сп/02 и от 30.09.02 N ННРР-67сп/02, которые налоговый орган считает притворными (ничтожными).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании исследования представленных сторонами доказательств суды признали соответствующим положениям статьи 252 НК РФ включение обществом спорной суммы затрат на оплату научно-исследовательских работ и информационно-консультационных услуг в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2002 году налогом на прибыль базу.

Общество подтвердило соответствующими документами оказание (выполнение) ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ и ФГУП "Нацрыбресурс" работ (услуг) и их оплату.

Налоговый орган не представил доказательств, что научно-исследовательские работы не выполнены и информационно-консультационные услуги не оказаны, а спорная сумма налога на добавленную стоимость необоснованно включена в состав расходов.

Выводы судов о неподтверждении инспекцией ничтожности сделок, заключенных ООО "Арго-М", ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ и ФГУП "Нацрыбресурс", являются правомерными.

Следовательно, общество правильно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость услуг в сумме 861 193 руб. по вышеуказанным договорам.

Вывод судов подтверждается материалами дела, и кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции по данному эпизоду.

Исключение налоговым органом выручки ООО "Арго-М" от реализации водных биологических ресурсов, выловленных "по научным квотам", из состава выручки от реализации повлекло отказ обществу в праве на применение льготы на налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона N 2116-1 малые предприятия, осуществляющие производство продовольственных товаров, при условии, если выручка от указанного вида деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации товаров, работ, услуг, в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль. В четвертый год работы малые предприятия уплачивают налог на прибыль в размере 50 процентов от установленной ставки, если выручка от указанного вида деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции.

В силу Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" льготы по налогу на прибыль, предусмотренные пунктом 4 статьи 6 Закона N 2116-1, срок действия, которых не истек, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который льготы предоставлены.

Судами установлено, что выручка, полученная обществом от реализации водных биоресурсов при исполнении договоров с ФГУП "ПИНРО", ФГУП ВНИЭРХ и ФГУП "Нацрыбресурс", вместе с выручкой, квалификация которой не оспаривается налоговым органом, в сумме составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции, работ, услуг.

Что касается полученной выручки, то ООО "Арго-М" выполнило условия применения льготы, предусмотренной Законом N 2116-1, поэтому решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в связи с отказом обществу в применении льготы по налогу на прибыль правомерно признано недействительным судом первой инстанции.

Решением от 03.07.06 N 8483 ООО "Арго-М" привлечено к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

С учетом положений статей 108 и 110 НК РФ суды сделали вывод, что налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие об умышленном характере действий должностных лиц ООО "Арго-М" либо его представителей, повлекших совершение обществом налогового правонарушения.

Кроме того, суды указали на то, что налоговым органом в нарушение статей 109 (пункт 4) и 113 НК РФ пропущен срок давности привлечения общества к налоговой ответственности.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом выявлена неполная уплата обществом налога на прибыль за 2002 год.

Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Акт выездной налоговой проверки общества составлен 10.01.06, а оспариваемое решение вынесено налоговым органом 03.07.06. Таким образом, к моменту составления акта и вынесения оспариваемого решения от 03.07.06 срок давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за умышленную неуплату налога на прибыль за 2002 года, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, истек (01.01.06).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.05 N 9-П, пропуск срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, установленного статьей 113 НК РФ, не может учитываться судами в отношении таких налогоплательщиков, которые совершили такие неправомерные действия, как отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, что сделало невозможным привлечение их к ответственности в связи с истечением срока давности.

Доказательств совершения ООО "Арго-М" неправомерных действий, препятствовавших проведению налоговой проверки или иным образом повлиявших на осуществление мер налогового контроля, налоговыми органами не представлено; фактов злоупотребления обществом процессуальными правами судами не установлено.

При таких обстоятельствах судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, не подлежат отмене.

В кассационной жалобе инспекции отсутствуют доводы, которые не были бы надлежащим образом оценены судами первой и апелляционной инстанций, они аналогичны доводам оспариваемых судебных актов и по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию кассационной инстанции.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.12.06 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.07 по делу N А42-4813/2006 оставить без изменения, а кассационную, жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Н. Малышева Л.И. Корабухина

Л.А. Самсонова