Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 сентября 2007 г. N А56-4809/2007 Иск ООО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налога на прибыль удовлетворен, так как, в частности, решение руководства корпорации, в которую входит ООО, не формировать для целей бухгалтерского учета резерв по дебиторской задолженности предприятий корпорации полностью соответствует правилам Международного стандарта финансовой отчетности, применяемого при подготовке консолидированной финансовой отчетности для групп организаций, находящихся под контролем материнской организации

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 10 сентября 2007 г. N А56-4809/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Самсоновой Л.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ОМЗ - Спецсталь" Глумовой Н.М. (доверенность от 03.04.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу Емельяновой А.Ю. (доверенность от 06.06.2007 N 25), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Воробьева А.Б. (доверенность от 09.01.2007 N 03-09/Д13),

рассмотрев 04.09.2007 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.05.2007 по делу А56-4809/2007 (судья Мирошниченко В.В.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ОМЗ - Спецсталь" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 23.01.2007 N 13 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности и доначислении налога на прибыль.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу.

Решением от 07.05.2007 суд удовлетворил заявленные требования в полном объеме.

В апелляционном суде дело не рассматривалось.

В кассационных жалобах налоговые органы, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств дела и неправильное применение норм материального права, просят отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателей жалоб, дебиторская задолженность по предприятиям, входящим в одну корпорацию, реальна для взыскания и сомнительной не является, поскольку не отвечает ни одному из четырех оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной. В подтверждение своих доводов налоговые органы ссылаются на решение руководства корпорации о не формировании в 2006 году резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности предприятий, входящих в корпорацию. Кроме того, податели жалоб указывают на имевшуюся у заявителя возможность ликвидировать дебиторскую задолженность путем проведения взаимозачетов, чем Общество не воспользовалось.

В отзыве на кассационные жалобы Общество просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представители налоговых органов поддержали доводы своих кассационных жалоб, а представитель Общества их отклонил.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года.

По результатам проверки налоговым органом принято решение от 23.01.2007 N 13 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности и доначислении налога на прибыль.

Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении Обществом на внереализационные расходы 15 764 098 руб. 27 коп. отчислений в резервы по сомнительным долгам.

Предприятие оспорило решение налогового органа в арбитражный суд.

Суд удовлетворил требования заявителя, посчитав, что вся спорная дебиторская задолженность имеет признаки сомнительной задолженности в соответствии с требованиями статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалоб, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационные жалобы налоговых органов не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Кодекса (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Общество включило в резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета 15 764 098 руб. 27 коп. дебиторской задолженности, не вошедшей в формирование резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета, в том числе по открытым акционерным обществам "Ижорские заводы" и "Уралмашзавод", обществам с ограниченной ответственностью "ОМЗ", "УралмашСпецсталь", "ОМЗ-ГОиТ" и иностранной компании "SKODA KOVARNY".

В силу подпункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности cо сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Из перечисленных выше норм следует, что законодателем названы следующие условиями для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения:

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- задолженность не погашена в установленные договором сроки;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Судом установлено, материалами дела подтверждается и Инспекцией не оспаривается, что спорная задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; не погашена в сроки, установленные договорами (просрочка составляет более 180 дней); не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, то есть полностью соответствует понятию сомнительных долгов.

Суд кассационной инстанции не принимает ссылку налоговых органов на расхождение данных резерва по сомнительным долгам в целях налогового и бухгалтерского учета.

Причины расхождения данных бухгалтерского и налогового учета Общество объясняет тем, что руководство корпорации с целью более достоверного отражения финансовых результатов в целом по корпорации приняло решение не формировать для целей бухгалтерского учета резерв по дебиторской задолженности свыше 180 дней по предприятиям, входящим в корпорацию.

Российское законодательство различает две системы учета: бухгалтерскую и налоговую.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учета" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Налоговый учет в соответствии со статьей 313 НК РФ - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Таким образом, на законодательном уровне закреплено различие между двумя видами учета.

Решение руководства корпорации не формировать для целей бухгалтерского учета резерв по дебиторской задолженности предприятий корпорации полностью соответствует правилам Международного стандарта финансовой отчетности IAS 27, применяемого при подготовке консолидированной финансовой отчетности для групп организаций, находящихся под контролем материнской организации.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод жалоб о том, что дебиторская задолженность, не соответствующая критериям безнадежных долгов, не может быть включена в формирование резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно определению, сформулированному в пункте 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В пункте 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Подтверждением данного вывода является то обстоятельство, что законодатель приводит различные определения сомнительных и безнадежных долг, а также положение пункта 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции также не принимает ссылку налоговых органов на имевшуюся у заявителя возможность ликвидировать дебиторскую задолженность путем проведения взаимозачетов, чем Общество не воспользовалось.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Утверждение налоговых органов о том, что Общество не воспользовалось возможностью провести взаимозачеты с предприятиями корпорации именно с целью занижения налогооблагаемой прибыли и получения необоснованной налоговой выгоды, документально не подтверждено.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговые органы призваны контролировать правильность исчисления и своевременность уплаты налогов без вмешательства в гражданско-правовые отношения сторон по договорам.

Оценив представленные в материалы дела документы в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 15 764 098 руб. 27 коп. отчислений в резерв по сомнительным долгам.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также с учетом разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 2 информационного письма от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", с налоговых органов следует взыскать по 1 000 рублей государственной пошлины за подачу кассационных жалоб.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.05.2007 по делу N А56-4809/2007 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу в доход бюджета 1 000 рублей государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу в доход бюджета 1 000 рублей государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

Председательствующий Судьи

М.В. Пастухова Е.В. Боглачева

Л.А. Самсонова