Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 ноября 2007 г. N А56-7843/2007 Дело по заявлению Компании об обязании ИФНС возместить НДС с начислением процентов направлено на новое рассмотрение в части требований о начислении суммы процентов за несвоевременный возврат НДС и в части распределения судебных расходов, поскольку, в частности, судом не проверено соблюдение заявителем срока исковой давности для обращения в суд с указанным требованием, а также не установлен размер подлежащих уплате процентов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 ноября 2007 г. N А56-7843/2007

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 октября 2007 г.  

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Блиновой Л.В., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от компании Skanska East Europe Oy Баскина Д.А. (доверенность от 15.03.2007 N 01/2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу Проявкиной Т.А. (доверенность от 03.04.2007 N 03-30-09/02550) и Анисимовой А.В. (доверенность от 26.03.2007 N 03-30-09/02316),

рассмотрев 21.11.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу компании Skanska East Europe Oy на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.06.2007 (судья Баталова Л.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2007 (судьи Тимошенко А.С., Савицкая И.Г., Семенова А.Б.) по делу N А56-7843/2007,

установил:

Компания Skanska East Europe Oy, юридическое лицо по законодательству Финляндии (далее - компания) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) возместить 30 956 079 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за ноябрь 2003 года по ноябрь 2005 года с начислением на указанную сумму 6 804 699 руб. 77 коп. процентов в порядке статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Впоследствии компания увеличила сумму процентов, подлежащих уплате по состоянию на 04.05.2007, до 7 526 018 руб. 84 коп., а также просила суд признать недействительными решения инспекции от 19.03.2004 N 10-31/16, от 20.04.2004 N 10-31/20, от 20.05.2004 N 10-31/24, от 22.06.2004 N 10-31/29, от 20.07.2004 N 10-31/36, от 26.08.2004 N 10-31/41, от 10.09.2004 N 10-31/42, от 19.10.2004 N 10-31/47, от 22.11.2004 N 10-31/52, от 16.12.2004 N 10-31/56, от 14.01.2005 N 10-31/5, от 17.02.2005 N 10-31/10, от 18.03.2005 N 10-31/12, от 13.04.2005 N 10-31/16, от 20.05.2005 N 10-31/49, от 16.06.2005 N 10-31/51, от 28.06.2005 N 10-31/58, от 22.08.2005 N 74, от 20.09.2005 N 83, от 12.10.2005 N 1, от 21.11.2005 N 2, от 16.12.2005 N 3, от 20.01.2006 N 8, от 21.02.2006 N 14, от 20.03.2005 N 23, которыми обществу отказано в возмещении 30 956 079 руб. НДС за период с ноября 2003 года по ноябрь 2005 года; восстановить пропущенный срок обжалования названных решений: признать недействительным решение инспекции от 16.06.2006 N 144 об отказе компании в возмещении 106 328 руб. НДС за февраль 2006 года и обязать налоговый орган возместить указанную сумму этого налога путем возврата заявителю.

Определением суда от 04.05.2007 ходатайство компании об увеличении заявленных требований в части суммы начисленных процентов и признания недействительными решений инспекции, которыми заявителю отказано в возмещении НДС за период с ноября 2003 года по ноябрь 2005 года, удовлетворено. Вопрос о восстановлении пропущенного срока обжалования указанных решений налогового органа оставлен судом до рассмотрения настоящего спора по существу. В удовлетворении ходатайства в части обязания инспекции возместить 106 328 руб. НДС за февраль 2006 года компании отказано. Решением суда от 07.06.2007 на инспекцию возложена обязанность возместить заявителю 30 885 335 руб. 08 коп. НДС за период с ноября 2003 года по ноябрь 2005 года. При этом суд отказал компании в восстановлении пропущенного срока обжалования решений инспекции и в удовлетворении остальной части требований.

Кроме того, суд первой инстанции разрешил вопрос о распределении судебных расходов в части удовлетворения имущественных требований заявителя по возмещению НДС, возвратив ему из федерального бюджета 100 000 руб. уплаченной государственной пошлины.

Постановлением апелляционного суда от 15.08.2007 решение суда от 07.06.2007 отменено в части обязания инспекции возместить компании 30 885 335 руб. 08 коп. НДС и в части распределения судебных расходов. В удовлетворении требований о возмещении НДС компании отказано и на нее отнесены судебные расходы по делу. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе (с учетом дополнения) компания, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить постановление апелляционного суда, оставив в силе решение суда первой инстанции в части обязания инспекции возместить 30 885 335 руб. 08 коп. НДС и возврата компании 100 000 руб. государственной пошлины. При этом податель жалобы просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в возмещении 70 743 руб. 96 коп. НДС, а также начислении процентов и удовлетворить требования в этой части. В части требования о возмещении 106 328 руб. НДС за февраль 2006 года компания просит направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Податель жалобы считает ошибочным вывод апелляционного суда о том, что компания не обосновала правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по НДС, так как работы по строительству здания Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге фактически выполнены привлеченными ею субподрядными организациями, а в представленных заявителем платежных документах отсутствуют сведения о назначении платежа. Компания также не согласна с выводами судебных инстанций о неправомерности ее требования о начислении процентов.

Кроме того, по мнению подателя жалобы, суды необоснованно признали требование об обязании инспекции возместить 106 328 руб. НДС за февраль 2006 года самостоятельным, то есть подлежащим рассмотрению в отдельном производстве.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить ее без удовлетворения, указывая на законность и обоснованность постановления апелляционного суда от 15.08.2007.

В судебном заседании представитель компании поддержал доводы кассационной жалобы, а представители инспекции - возражения на нее.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Из материалов дела следует и судами установлено, что инспекция провела камеральные налоговые проверки деклараций компании по НДС по ставке 0 процентов за ноябрь и декабрь 2003 года, январь - декабрь 2004 года и январь - ноябрь 2005 года, на основании которых компания заявила к возмещению из федерального бюджета НДС на общую сумму 30 956 079 руб.

Решениями от 19.03.2004 N 10-31/16, от 20.04.2004 N 10-31/20, от 20.05.2004 N 10-31/24, от 22.06.2004 N 10-31/29, от 20.07.2004 N 10-31/36, от 26.08.2004 N 10-31/41, от 10.09.2004 N 10-31/42, от 19.10.2004 N 10-31/47, от 22.11.2004 N 10-31/52, от 16.12.2004 N 10-31/56, от 14.01.2005 N 10-31/5, от 17.02.2005 N 10-31/10, от 18.03.2005 N 10-31/12, от 13.04.2005 N 10-31/16, от 20.05.2005 N 10-31/49, от 16.06.2005 N 10-31/51, от 28.06.2005 N 10-31/58, от 22.08.2005 N 74, от 20.09.2005 N 83, от 12.10.2005 N 1, от 21.11.2005 N 2, от 16.12.2005 N 3, от 20.01.2006 N 8, от 21.02.2006 N 14, от 20.03.2006 N 23 налоговый орган отказал компании в возмещении указанной суммы налога, признав необоснованным применение ею налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по контракту с Министерством иностранных дел Финляндии (далее - МИД Финляндии) на строительство здания Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге.

В оспариваемых решениях инспекция сделала вывод о том, что МИД Финляндии не относится к дипломатическим или приравненным к ним представительствам, в связи с чем представленные заявителем в обоснование применения ставки 0 процентов документы не соответствуют требованиям подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ и постановления Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1033 "О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающим вместе с ними членов их семей" (далее - Постановление N 1033).

Кроме того, сославшись на положения раздела II письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 01.04.2003 N РД-6-23/382 "О перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость" (далее - письмо МНС РФ N РД-6-23/382), инспекция признала неправомерным предъявление компанией к вычету 70 743 руб. 96 коп. НДС по счетам-фактурам, оформленным на сумму менее 170 евро.

Компания, считая отказ в возмещении 30 956 079 руб. НДС за период с ноября 2003 года по ноябрь 2005 года незаконным, обжаловала его в арбитражный суд.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что представленными заявителем документами подтверждается обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и уплата НДС, в сумме, предъявленной к вычету. Вместе с тем, удовлетворяя требования компании в части обязания инспекции возместить 30 885 335 руб. 08 коп. НДС, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган правомерно отказал заявителю в применении 70 743 руб. 96 коп. налоговых вычетов по счетам-фактурам, сумма которых составила менее 170 евро.

В удовлетворении требований о начислении процентов за несвоевременный возврат НДС судом отказано со ссылкой на отсутствие нарушения сроков возврата налога, поскольку принятые налоговым органом решения об отказе в возмещении НДС до возбуждения производства по настоящему делу заявителем не обжаловались и не были признаны недействительными в установленном порядке. Кроме того, судом указано на то, что требование о возмещении НДС заявлено компанией по истечении срока, установленного статьей 176 НК РФ и с нарушением порядка, предусмотренного статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и статьями 198 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в связи с чем вопрос о начислении процентов подлежит рассмотрению в порядке искового производства, надлежащим ответчиком в котором будет являться Российская Федерация.

Также суд первой инстанции сделал вывод о том, что одновременное заявление компанией требования о возмещении НДС по 25-ти решениям налогового органа, ранее не обжалованным, свидетельствует о злоупотреблении заявителем процессуальными правами.

Отменяя решение суда в части удовлетворения требований компании, апелляционный суд указал на то, что налоговые вычеты заявлены налогоплательщиком с нарушением требований главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в представленных им счетах-фактурах субподрядных организаций, фактически выполнивших работы по строительству здания Генерального консульства Финляндии, НДС неправомерно исчислен по ставкам 20 и 18 процентов соответственно за 2003 год и 2004-2005 годы. Руководствуясь постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской федерации от 20.12.2005 N 9263/05, суд апелляционной инстанции посчитал, что выполненные субподрядными организациями работы непосредственно связаны с работами для официального пользования дипломатическими и приравненными к ним представительствами, а следовательно, также подлежат обложению по ставке 0 процентов.

Кроме того, апелляционный суд сделал вывод о ненадлежащем оформлении платежных документов, представленных компанией в подтверждение оплаты МИД Финляндии выполненных работ, сославшись на отсутствие в них сведений о назначении платежа. При этом суд исходил из того, что отражение таких сведений в платежных документах предусмотрено пунктом 3 статьи 5 Закона Финляндии "О бухгалтерском учете", а также пунктом 5 Правил применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающим вместе с ними членов их семей, утвержденных Постановлением N 1033 (далее - Правила применения нулевой ставки по НДС).

В то же время суд апелляционной инстанции признал ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что положения раздела II письма МНС РФ N РД-6-23/382 об ограничении применения налоговой ставки 0 процентов по НДС в отношении суммы одного чека могут служить основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

Однако, признав неподтвержденным применение компанией налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, апелляционный суд сделал вывод об отсутствии правовых оснований как для возмещения сумм НДС по таким платежным документам, так и для начисления процентов за несвоевременный возврат НДС.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает постановление апелляционного суда от 15.08.2007 в части отказа компании в возмещении 30 885 335 руб. 08 коп. НДС подлежащим отмене с оставлением в силе в данной части решения суда первой инстанции от 07.06.2007. В части отказа заявителю в применении 70 743 руб. 96 коп. налоговых вычетов по счетам-фактурам, оформленным на сумму менее 170 евро; удовлетворении требований о начислении 7 526 018 руб. 84 коп. процентов, а также в части распределения судебных расходов обжалуемые судебные акты подлежат отмене с удовлетворением требований заявителя об обязании инспекции возместить 70 743 руб. 96 коп. НДС по указанным счетам-фактурам и направлением дела в части требований о начислении процентов и распределения судебных расходов на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Из материалов дела видно и судами установлено, что компания учреждена в соответствии с законодательством Финляндии и зарегистрирована 14.02.2000 Главным управлением патентов и регистрации (город Хельсинки, Финляндия) в Торговом реестре (регистрационный номер 759.888), в связи с чем является юридическим лицом по законодательству Финляндии.

МИД Финляндии (заказчик) заключило с компанией (исполнитель) контракт от 11.07.2002, на основании которого компания осуществляла в Санкт-Петербурге по адресу: Преображенская площадь, д. 4 строительство здания канцелярии Генерального консульства Финляндии. При этом согласно письму Министерства иностранных дел Российской Федерации от 03.03.2003 N 1701/2ЕД зданию канцелярии Генерального консульства Финляндии присвоен дипломатический статус (том 1 лист 35).

В связи с осуществлением строительства указанного здания компания поставлена на налоговый учет в инспекции с 25.07.2002.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК подлежит применению налоговая ставка 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в данном подпункте, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

В деле имеется письмо-заверение МИД Финляндии от 02 04.2003 (том 1 листы 105-109), представленное с соблюдением требований статьи 75 АПК РФ, в котором МИД Финляндии подтверждает, что оно является уполномоченным государственным органом, представляет Республику Финляндия в Финляндии и за границей и в соответствии с Законом Финляндии "О Правительстве" от 30.03.1992 уполномочено выступать от имени государства в гражданских или иных правоотношениях в связи с осуществлением функций, возложенных на МИД Финляндии законами Финляндии. В частности, в отношении проекта строительства нового здания канцелярии Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге МИД Финляндии уполномочен заключать договоры на выполнение строительных и иных работ и услуг для реализации данного проекта, а также оплачивать такие работы и услуги; выступать правообладателем (собственником) здания Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге после реализации проекта и при регистрации прав на указанное здание.

При этом в названном письме-заверении МИД Финляндии со всей ответственностью заявляет, что Генеральное консульство Финляндии в Санкт-Петербурге является дипломатическим представительством Финляндии и является организационно-структурной единицей МИД Финляндии, не имеющей статуса юридического лица, а все платежи в рамках контракта на строительство нового здания канцелярии Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге являются обязательствами МИД Финляндии.

Данное доказательство не противоречит Венской Конвенции о дипломатических сношениях от 18.04.1961 и статье 17 Венской Конвенции о консульских сношениях от 24.04.1963.

Согласно разделу II письма МНС РФ N РД-6-23/382 в отношении Республики Финляндия по прочим видам работ, услуг для официальных нужд представительства (за исключением услуг по водоснабжению, предоставлению электроэнергии, связи и телекоммуникационных услуг) нулевая ставка НДС применяется с ограничением по сумме одного чека не менее суммы, эквивалентной 170 евро.

Из материалов дела следует и инспекция не оспаривает, что платежи МИД Финляндии по выполненным компанией подрядным работам по контракту от 11.07.2002 осуществлены на суммы, свыше 170 евро.

Таким образом, вывод судов о том, что к операции по строительству здания Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге компания правомерно применила ставку 0 процентов, предусмотренную подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, следует признать правильным.

Согласно пункту 4 Правил применения нулевой ставки по НДС организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, выставляют иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам счета - фактуры с указанием нулевой налоговой ставки.

Указанные счета - фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" выставляются при наличии:

договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги), подтверждающего, что данные товары (работы, - услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

При этом пунктом 5 названных Правил установлено, что для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки в налоговые органы должны представляться документы (их копии, заверенные в установленном порядке), указанные в пункте 4 этих Правил, а также:

заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);

счет - фактура (копия счета - фактуры, заверенная в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.

По настоящему делу суд первой инстанции установил, и инспекция не оспаривает, что в обоснование применения ставки 0 процентов по НДС компания представила в инспекцию надлежащим образом оформленные контракт с МИД Финляндии на строительство здания канцелярии Генерального консульства Финляндии; письма-подтверждения о выполнении строительных работ для официального пользования дипломатического представительства, подписанные МИД Финляндии и Генеральным консульством Финляндии; выписки по счету банка "Nordeo Pankki Suomi oyj": счета-фактуры, выписанные компанией МИД Финляндии с указанием в них ставки НДС 0 процентов, а также акты сдачи-приемки выполненных работ.

Вывод апелляционного суда о том, что представленными заявителем выписками банка и оправдательным документом банка "Nordeo Pankki Suomi oyj" о произведенных между МИД Финляндии и компанией за период с 12.09.2002 по 27.04.2005 платежах не подтверждается оплата МИД Финляндии строительных работ ввиду отсутствия в них сведений о назначении платежа, предусмотренных пунктом 3 статьи 5 главы 2 Закона "О бухгалтерском учете" Финляндии, следует признать ошибочным.

Согласно пункту 3 контракта от 11.07.2002 к его условиям подлежит применению законодательство Финляндии.

В деле имеется отчет банка "Nordeo Pankki Suomi oyj" о принципах расчетов в рамках финской электронной банковской системы и связанных с ними правилах от 28.12.2005 (том 1 листы 112-119), в котором банк разъясняет, что согласно пункту 3 статьи 5 главы 2 Закона "О бухгалтерском учете" Финляндии документ, подтверждающий факт перечисления платежей, может быть выдан получателем платежа или банковской организацией, осуществившей перечисление средств. Факт выполнения платежа можно подтвердить путем выдачи банковской организацией выписки по счету или отдельного, касающегося только определенных платежей оправдательного документа, который также является доказательством совершения платежей.

Из приведенных положений пункта 3 статьи 5 главы 2 Закона "О бухгалтерском учете" Финляндии не следует, что в выдаваемых банковской организацией в подтверждение платежа выписке по счету или отдельном оправдательном документе обязательному отражению подлежат сведения о назначении платежа.

Из буквального толкования пункта 5 Правил применения нулевой ставки по НДС также не следует, что данные сведения должны быть указаны в представляемых налогоплательщиком платежных документах.

Доказательства, свидетельствующие, что представленные компанией платежные документы оформлены с нарушением требований законодательства Финляндии, налоговым органом не представлены.

В то же время в названном отчете банка "Nordeo Pankki Suomi oyj" указано, что прилагаемый к отчету оправдательный документ о произведенных между МИД Финляндии и компанией за период с 12.09.2002 по 27.04.2005 платежах в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" Финляндии является надлежащим подтверждением факта осуществления безналичных расчетов со счета МИД Финляндии на счет компании.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что представленными документами компания подтвердила обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, соответствует материалам дела.

Из материалов дела следует, что компанией заявлены налоговые вычеты в отношении НДС, уплаченного российским субподрядным организациям, привлеченным ею для исполнения заключенного с МИД Финляндии контракта.

По мнению апелляционного суда, строительные работы, выполненные субподрядными организациями, относятся к работам непосредственно связанным с работами для официального пользования иностранными и приравненными к ним представительствами, а следовательно, счета-фактуры данных организаций подлежали оформлению с выделением в них НДС по ставке 0 процентов.

Однако данный вывод апелляционного суда основан на неправильном толковании норм материального права.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложению НДС по ставке 0 процентов подлежат операции по реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

В данном случае контрактом от 11.07.2002 обязательства по строительству здания для Генерального консульства Финляндии возложены на компанию. Она же по контракту обязана за плату передать МИД Финляндии результаты выполненных работ.

Таким образом, операции по реализации МИД Финляндии работ, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, осуществлены непосредственно компанией, а не субподрядными организациями.

Работы, выполненные названными организациями на основании заключенных с компанией договоров, в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ не относятся к работам, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, так как результаты этих работ передаются компании, а не МИД Финляндии. При этом последующая реализация заявителем правомочий собственника по распоряжению результатами указанных работ не меняет содержания отношений компании с субподрядными организациями.

Ссылку апелляционного суда на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 N 9263/05 в данном случае следует признать несостоятельной.

В названном постановлении сформулирована позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о неправомерном применении экспортером нефти налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных перевозчиком, с выделением в них суммы НДС по ставке 18 процентов, в то время как в силу прямого указания подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуги перевозчика, непосредственно связанные с экспортными операциями, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов.

В то же время в отношении субподрядных работ, непосредственно связанных с операциями реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено применение ставки НДС 0 процентов.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации субподрядными организациями строительных работ является Российская Федерация.

Следовательно, указанные работы подлежали обложению НДС на общих основаниях.

Таким образом, указание в представленных компанией в подтверждение налоговых вычетов счетах-фактурах ставки НДС 20 процентов в 2003 году и 18 процентов в 2004 - 2005 годах является правомерным.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ.

Суд первой инстанции установил и инспекция не оспаривает, что налоговые вычеты применены компанией с соблюдением требований статей 169, 171 и 172 НК РФ.

Апелляционный суд также указал на то, что строительные работы фактически выполнены субподрядными организациями, оплачены компанией и отражены ею в бухгалтерском учете.

При таких обстоятельствах у апелляционного суда не имелось правовых оснований для признания налоговых вычетов компании неправомерными и отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований компании.

В то же время апелляционный суд обоснованно признал ошибочным вывод суда первой инстанции и налогового органа о неправомерности 70 743 руб. 96 коп. налоговых вычетов заявителя по счетам-фактурам, оформленным на сумму менее 170 евро, основанный на положениях раздела II письма МНС РФ N РД-6-23/382.

Названным письмом установлены ограничения по применению нулевой ставки НДС в отношении работ и услуг для официальных представительств иностранных государств.

Положения данного письма не распространяются на отношения по применению налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС.

Поскольку предъявленный к вычету НДС уплачен компанией за работы, местом реализации которых является Российская Федерация, порядок применения налоговых вычетов в данном случае регулируется Налоговым кодексом Российской Федерации.

Так как в силу Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на предъявление к вычету НДС не зависит от суммы уплаченного налога, суд первой инстанции необоснованно признал 70 743 руб. 96 коп. налоговых вычетов компании неправомерными.

Однако в связи с тем, что апелляционный суд также отказал компании в применении налоговых вычетов в указанной сумме, ошибочно посчитав, что в представленных заявителем счетах-фактурах ставка НДС указана с нарушением требований главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, обжалуемые судебные акты в данной части подлежат отмене с удовлетворением требований компании в данной части.

В силу пункта 6 Правил применения нулевой ставки по НДС организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в порядке, определенном пунктом 4 статьи 176 НК РФ.

Следовательно, спорные суммы НДС в отношении операций реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами подлежали возмещению налогоплательщику путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, действовавшем до 01.01.2007, не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных Правилами применения нулевой ставки по НДС.

В силу пункта 4 статьи 176 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) решение о возврате налога принимается налоговым органом в тот же срок по заявлению налогоплательщика при отсутствии у него недоимки и пеней по налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат.

В случае нарушения сроков, установленных названной нормой Кодекса на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

По смыслу пункта 4 статьи 176 НК РФ при наличии соответствующего заявления налогоплательщика и оснований для возврата сумм налога начисление процентов в случае нарушения срока возврата является обязательным для налогового органа.

При этом проценты начисляются на подлежащую возврату сумму с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.11.2006 N 9355/06 и от 27.02.2007 N 13584/06).

Из пункта 4 статьи 176 НК РФ следует, что основанием начисления процентов на сумму, подлежащую возврату, является нарушение срока ее возврата. При этом начисление процентов не ставится Налоговым кодексом Российской Федерации в зависимость от исполнения налоговым органом обязанности принять соответствующее решение (о возмещении сумм НДС либо об отказе в возмещении). Кроме того, при подтверждении судом наличия у налогоплательщика права на возмещение НДС факт отсутствия оспаривания указанного решения налогового органа не является основанием для отказа в удовлетворении требования налогоплательщика о взыскании процентов на сумму, подлежащую возврату (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2006 N 14471/05).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что в данном случае отсутствие факта обжалования компанией в арбитражном суде решений инспекции об отказе в возмещении НДС исключает необходимость начисления налоговым органом процентов за несвоевременный возврат этого налога, является ошибочным.

Не основан на положениях статьи 176 НК РФ и вывод суда первой инстанции о заявлении компанией требования о возмещении НДС по истечении срока, установленного названной нормой Кодекса, поскольку такой срок этой статьей не установлен.

Нельзя признать обоснованным и вывод суда первой инстанции о неправомерности требования заявителя о начислении процентов, в связи с тем, что требование о возмещении НДС заявлено им с нарушением порядка, установленного статьей 13 ГК РФ и статьями 198-201 АПК РФ.

Отношения по уплате налогов, в том числе по возмещению НДС из бюджета, нормами Гражданского кодекса Российской Федерации не регулируются.

Кроме того, статья 13 ГК РФ содержит положения, касающиеся признания недействительным акта государственного органа или органа местного самоуправления. Суд не обосновал, в чем именно выразилось нарушение компанией данной нормы и как это нарушение повлияло на ее право требования начисления предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов за несвоевременный возврат НДС.

Статьями 198 - 201 АПК РФ установлен порядок обращения в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными, а также рассмотрения таких обращений арбитражным судом.

Частью 4 статьи 198 АПК РФ установлено, что заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений, действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

В то же время производство по настоящему делу возбуждено на основании заявления компании о возмещении НДС и уплате инспекцией процентов, начисленных на сумму несвоевременно возвращенного налога.

Согласно Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2003 N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", если фактической целью заявителя является взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного (по мнению заявителя) бездействия конкретного государственного органа (должностного лица), такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, защищается ли он путем предъявления в суд требования о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требования о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа (должностного лица).

В силу части 1 статьи 189 АПК РФ дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, с особенностями, установленными в разделе III названного Кодекса, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом.

Требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе с применением статьи 198 АПК РФ.

С учетом того, что в разделе III Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлены особенности рассмотрения требований о взыскании процентов и исходя из положений статьи 189 АПК РФ, указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства.

Следовательно, правило о трехмесячном сроке на подачу заявления, установленное частью 4 статьи 198 АПК РФ, не распространяется на подачу заявления, содержащего требование о взыскании процентов за несвоевременный возврат НДС (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2006 N 9316/05 и от 08.05.2007 N 16367/06).

При этом заявитель вправе, не обращаясь с требованием о признании ненормативного акта (действия, бездействия) недействительным (незаконным), заявить требование о взыскании (возврате) денежных средств из бюджета. Независимо от избранного способа защиты нарушенного права заявитель до обращения в суд должен направить заявление в налоговый орган и совершить иные действия, предусмотренные положениями законодательства, регулирующими процедуру выплаты денежных средств из бюджета.

При рассмотрении требования о взыскании денежных средств из бюджета арбитражный суд должен дать оценку законности ненормативного правового акта (действия, бездействия) государственного или иного органа (должностного лица), нарушающего право заявителя на получение денежных средств из бюджета, независимо от истечения срока для его оспаривания (часть 4 статьи 198 АПК РФ).

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации общий срок исковой давности установлен в три года начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ до получения заявления налогоплательщика о возврате ему НДС у инспекции нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат.

По смыслу пункта 4 статьи 176 НК РФ заявление налогоплательщика о возврате налога должно быть представлено в налоговый орган до истечения трехмесячного срока, установленного для камеральной проверки налоговой декларации, однако в данном пункте не содержится запрета на подачу налогоплательщиком заявления о возврате налога и по окончании этого срока. Налогоплательщик не лишен возможности представить такое заявление, если к моменту его подачи налоговым органом принято решение о зачете налога, не принято решение о возмещении либо принято решение об отказе в возмещении, поскольку последнее может быть оспорено в арбитражном суде.

Срок рассмотрения налоговыми органами заявлений о возврате НДС, поданных налогоплательщиками за пределами трехмесячного срока для проверки налоговой декларации, пунктом 4 статьи 176 НК РФ не предусмотрен. Поэтому для целей определения начального момента начисления процентов за просрочку возврата налога может быть применен пункт 3 статьи 176 НК РФ, обязывающий налоговый орган в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате налога и в тот же срок направить его на исполнение в орган Федерального казначейства.

В материалах дела имеются письма компании о возврате НДС с отметками налогового органа о дате их получения, а также акт сверки с указанием реквизитов писем налогоплательщика о возврате налога применительно к принятым инспекцией решениям (том 1 листы 127-135, том 3 лист 63).

Однако судебные инстанции не исследовали вопрос о соблюдении компанией срока исковой давности для обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании процентов, а также не проверили правильность представленного заявителем в дело расчета процентов с учетом нарушения инспекцией срока возврата НДС за период с ноября 2003 года по ноябрь 2005 года по каждому из 25-ти решений инспекции (том 3 листы 42-43).

В связи с этим обжалуемые судебные акты в части отказа компании в обязании инспекции начислить 7 526 018 руб. 84 коп. процентов подлежат отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо проверить соблюдение компанией срока исковой давности для обращения в суд с требованием о начислении процентов, а также установить размер подлежащих уплате налоговым органом процентов исходя из периода просрочки возврата НДС по каждому из 25-ти решений.

Направление настоящего дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции для рассмотрения по существу в части начисления процентов за несвоевременный возврат НДС влечет отмену обжалуемого постановления апелляционного суда и в части распределения судебных расходов по делу. В силу статьи 112 АПК РФ данный вопрос подлежит решению судом первой инстанции исходя из результатов окончательного рассмотрения дела с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции, изложенной в данном постановлении.

При этом нельзя признать обоснованным и удовлетворение судом первой инстанции ходатайства инспекции о возмещении компании 100 000 руб. государственной пошлины, уплаченной платежным поручением от 05.03.2007 N 116, непосредственно из федерального бюджета.

В данном случае суд первой инстанции не учел, что в связи с отменой с 01.01.2007 пункта 5 статьи 333.40 НК РФ, согласно которому при принятии судами решений полностью или частично не в пользу государственных органов возврат уплаченной государственной пошлины производился за счет средств бюджета, в который производилась ее уплата, возмещение государственной пошлины, уплаченной за рассмотрение дела арбитражным судом за счет средств федерального бюджета не предусмотрено.

Поскольку примененный судом первой инстанции порядок распределения судебных расходов противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации, решение суда от 07.06.2007 в данной части также подлежит отмене.

Следовательно, при новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо разрешить вопрос и о распределении судебных расходов применительно к положениям статьи 110 АПК РФ.

Довод компании о том, что суды нарушили нормы процессуального права, отказав ей в удовлетворении ходатайства о дополнении заявленных требований требованием об обязании инспекции возместить 106 328 руб. НДС за февраль 2006 года подлежит отклонению.

Данный отказ не относится к предусмотренным частью 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основаниям отмены судом кассационной инстанции принятых по делу судебных актов.

В силу части 3 статьи 288 АПК РФ нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда, только если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения, постановления.

Однако отказ судов в удовлетворении ходатайства компании о дополнении заявленных требований не привел к принятию неправильных судебных актов по настоящему делу, а следовательно, не может служить основанием для их отмены.

При этом компания не утрачивает права обратиться в арбитражный суд с заявлением о рассмотрении данного требования в рамках отдельного производства.

Таким образом, в данной части принятые по делу судебные акты следует оставить без изменения.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункты 1, 2 и 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2007 по делу N А56-7843/2007 отменить в части отказа компании Skanska East Europe Oy в удовлетворении требований об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу возвратить 30 885 335 руб. 08 коп. налога на добавленную стоимость за период с ноября 2003 года по ноябрь 2005 года. В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.06.2007 по настоящему делу.

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.06.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2007 по делу N А56-7843/2007 отменить по эпизоду предъявления компанией Skanska East Europe Oy к вычету 70 743 руб. 96 коп. налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, оформленным на сумму менее 170 евро; в части отказа компании Skanska East Europe Oy в удовлетворении требований о начислении 7 526 018 руб. 84 коп. процентов за несвоевременный возврат этого налога, а также в части распределения судебных расходов.

Удовлетворить требования компании Skanska East Europe Oy об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу возвратить 70 743 руб. 96 коп. налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, оформленным на сумму менее 170 евро.

В части требований о начислении 7 526 018 руб. 84 коп. процентов за несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость, а также в части распределения судебных расходов дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Л.И. Корабухина Л.В. Блинова

Л.Л. Никитушкина