Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 декабря 2007 г. N А05-13752/2006-11 Заявление ОАО о признании частично недействительным решения ИФНС о привлечении к ответственности, доначислении налогов, начислении пеней и требования ИФНС об уплате сумм налогов, пеней и налоговых санкций удовлетворено по нескольким эпизодам, в том числе по эпизоду определения рыночной цены подаренной квартиры, поскольку налоговый орган доначислил НДС исходя только из средней стоимости 1 квадратного метра общей площади элитных квартир, не приняв во внимание такие факторы, как район расположения, статус жилья, этажность, год постройки, существенным образом влияющие на цену недвижимости

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 18 декабря 2007 г. N А05-13752/2006-11

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06 ноября 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 ноября 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Кочеровой Л.И. и Корпусовой О.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Соломбальский целлюлозно-бумажный комбинат" Липониной М.В. (доверенность от 13.06.2007), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Сынчикова Д.Н. (доверенность от 09.01.2007 N 03-07/206) и Рожина (доверенность от 28.11.2006 N 03-07/47891.

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Соломбальский целлюлозно-бумажный комбинат" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.03.2007 (судья Щадрина Е.Н.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2007 (судьи Мурахина Н.В., Маганова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А05-13752/2006-11,

установил:

Открытое акционерное общество "Соломбальский целлюлозно-бумажный комбинат" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - налоговая инспекция) от 30.11.2006 N 22-19/3547. Одновременно заявитель просил признать недействительными требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, правопреемником которой является Межрайонная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, от 06.12.2006 N 93 и от 06.12.2006 N 7 об уплате оспариваемых сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 15.03.2007 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Суд признал решение налоговой инспекции от 30.11.2006 N 22-19/3547 недействительным в части:

- доначисления 252 886 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по сделке дарения квартиры, заключенной Обществом с работником Драчевым А.П.;

- доначисления налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду неправомерного предъявления Обществом к вычету 36 449 378.07 руб. этого наюга на основании счетов-фактур, содержащих недостоверную и (или неполную) информацию, а также на основании исправленных счетов-фактур;

- доначисления налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду неправомерного предъявления Обществом к вычету налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, полученных позднее того налогового периода, в котором применены налоговые вычеты;

- доначисления налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду неправомерного предъявления Обществом к вычету (возмещению) 70 231.99 руб. этого налога по счету-фактуре от 21.06.2004 N 20040621, выставленному налогоплательщику ООО "Венчур";

- доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 году налогом на прибыль базу. 5 000 000 руб.. уплаченных ООО "Эдельвейс";

- доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу. 767 903,2 руб. - стоимости информационно-аналитических услуг, оказанных налогоплательщику ООО "Венчур" по счетам-фактурам от 30.09.2004 N 20040930 и от 21.06.2004 N 20040621;

- доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 году налогом на прибыль базу, 425 000 руб. - стоимости юридических услуг, оказанных налогоплательщику ООО "Юрисконсульт" по договору от 17.03.2003;

- доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду неправомерного включения в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 году налогом на прибыль базу, 406 124,48 руб. просроченной дебиторской задолженности ЗАО "СП Диамант ЛТД", ЗАО "Бизнес-школа Интел-синтез", ГУЮ "Архангельский областной центр государственной регистрации прав на недвижимость", ЗАО "Тепловодомер". ЗАО "Интауглеснабкомплект", ЗАО "Экокомплекс инвест";

- доначисления налога на прибыль за 2004 год с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду включения налоговым органом в состав внереализационных доходов налогоплательщика кредиторской задолженности Общества перед ЗАО "Группа компаний Новый стиль" и ВЗЭФИ;

- привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о невозможности удержания налога на доходы физических лиц с товара на сумму 23 848 руб., подаренного Йонг Паргу, в виде взыскания 50 руб. штрафа.

Суд также признал недействительными требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 06.12.2006 N 93 и от 06.12.2006 N 7 об уплате сумм налогов, пеней и налоговых санкций по вышеуказанным эпизодам. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд Обществу отказал.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2007 решение суда от 15.03.2007 отменено в части признания недействительными оспариваемых решения и требований налоговых органов по эпизодам неправомерного включения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, 767 903,2 руб. - стоимости информационно-аналитических услуг, оказанных налогоплательщику ООО "Венчур" по счетам-фактурам от 30.09.2004 N 20040930 и от 21.06.2004 N 20040621, а также 425 000 руб. - стоимости юридических услуг, оказанных налогоплательщику ООО "Юрисконсульт" по договору от 17.03.2003. В этой части Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции также отменил решение суда первой инстанции в части отказа в признании недействительными оспариваемых решения и требований налоговых органов о доначислении налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по эпизоду неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, 250,88 руб. затрат по электроснабжению квартир. В этой части требования Общества удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Принятые по данному делу решение и постановление судов обжаловали и Общество, и налоговая инспекция.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационные жалобы в пределах приведенных в них доводов.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительными оспариваемых решения и требований налоговых органов:

- о доначислении налога на добавленную стоимость с соответствующими суммами пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по сделке дарения квартиры, заключенной Обществом с работником Драчевым А.П., а также по эпизодам неправомерного предъявления Обществом к вычету 36 449 378,07 руб. налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, содержащим, по мнению инспекции, недостоверную и (или неполную) информацию, по исправленным счетам-фактурам, в том числе выставленным ООО "Вени Види Вичи", ООО "Элмор" и ООО "Балтийская торговая компания", по счетам-фактурам, полученным налогоплательщиком позднее того налогового периода, в котором применены налоговые вычеты;

- о доначислении налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду неправомерного включения в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 году налогом на прибыль базу, 406 124,48 руб. просроченной дебиторской задолженности ЗАО "СП Диамант ЛТД", ЗАО "Бизнес-школа Интел-синтез", ГУЮ "Архангельский областной центр государственной регистрации прав на недвижимость", ЗАО "Тепловодомер", ЗАО "Интауглеснабкомплект", ЗАО "Экокомплекс инвест", а также по эпизоду включения налоговым органом в состав внереализационных доходов налогоплательщика кредиторской задолженности Общества перед ЗАО "Группа компаний Новый стиль", - и отказать Обществу в удовлетворении заявления в этой части, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Общество в своей кассационной жалобе просит отменить:

- постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительными оспариваемых решения и требований налоговых органов о доначислении налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизодам неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу. 906 125.78 руб. - стоимости информационно-аналитических услуг, оказанных налогоплательщику ООО "Венчур" по счетам-фактурам от 30.09.2004 N 20040930 и от 21.06.2004 N 20040621. а также 425 000 руб.;

- стоимости юридических услуг, оказанных налогоплательщику ООО "Юрисконсульт" по договору от 17.03.2003;

- решение и постановление судов в части отказа в признании недействительными оспариваемых решения и требований налоговых органов:

о доначислении налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с включением налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, сумм неустоек за нарушение правил отпуска древесины на корню;

о доначислении налога на добавленную стоимость с соответствующими суммами пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду неправомерного предъявления налогоплательщиком к вычету 3 063 092.69 руб. этого налога по основным средствам, оплаченным и принятым на учет в 2002-2003 годах, и по приобретенным материалам, использованным для строительства объектов, введенных в эксплуатацию в 2002-2003 годах, -и удовлетворить заявление Общества в этой части.

Податель жалобы ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В заседании суда кассационной инстанции представители присутствовавших сторон поддержали доводы поданных им жалоб. В отзыве Общество просит оставить кассационную жалобу налоговой инспекции без удовлетворения.

Межрайонная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о времени pi месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако ее представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в апреле - августе 2006 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) Обществом и его структурными подразделениями в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 31.12.2004. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 20.10.2006 N 22-19/405ДСП.

Решением налогового органа от 30.11.2006 N 22-19/3547, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных возражений. Общество привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в виде взыскания 6 031 315 руб. штрафа. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 39 103 952 руб. налога на добавленную стоимость, 7 012 309 руб. налога на прибыль и 2 394 454 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, Обществу уменьшен на исчисленный в завышенных размерах налог на добавленную стоимость по внутреннему рынку за апрель 2004 год на 532 666 руб. и предложено внести необходимые изменения в бухгалтерский учет.

Во исполнение решения от 30.11.2006 Межрайонная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу направила Обществу требования от 06.12.2006 N 93 и от 06.12.2006 N 7 об уплате в срок до 21.12.2006 налогов, пеней и штрафов.

Общество, считая решение и требования налоговых органов незаконными в оспариваемой части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что Общество в марте 2004 года на основании договора дарения от 10.02.2004 передало по акту приема-передачи своему работнику Драчеву Анатолию Павловичу, являющемуся также членом Совета директоров организации, 4-комнатную квартиру общей площадью 137,5 кв. м., расположенную в городе Архангельске по адресу: улица Садовая, дом 18, квартира 18. Согласно пункту 1.3 договора стоимость квартиры по данным бухгалтерского учета Общества составляет 531 777,21 руб.

Поскольку в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 и пунктом 1 статьи 39 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается главой 21 НК РФ реализацией товаров для передающей стороны - организации, Общество включило стоимость квартиры - 789 250 руб. (в оценке Архангельского филиала ФГУП "Ростехинвентаризации" в ценах 2003 года - письмо от 28.01.2004 N 71) в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, за март 2004 года и исчислило налог по ставке 18 процентов. Сумма налога по спорной квартире составила 142 065 руб.

Налоговая инспекция проверила правильность определения Обществом для целей налогообложения стоимости квартиры, подаренной Драчеву А.П., сославшись на положения пункта 2 статьи 20 и статьи 40 НК РФ, признав Общество и Драчева А.П. взаимозависимыми лицами. Поскольку на "вторичном рыке" жилья города Архангельска в I квартале 2004 года не было сделок с идентичными квартирами, налоговый орган при проверке правильности цен учел информацию, полученную от Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Архангельской области. В письме от 29.05.2006 N 07-10/435 орган статистики сообщил, что 1 кв. м. общей площади благоустроенных квартир индивидуальной планировки в кирпичных домах повышенной комфортности в центральном районе города, носящих статус "элитное жилье", составляет 18 830 руб. Инспекция, применив указанную информацию, определила рыночную стоимость спорной квартиры, которая составила 2 589 125 руб. с учетом налога на добавленную стоимость. Отклонение примененной Обществом для целей налогообложения цены квартиры в сторону понижения составило более чем 20 процентов. Признав стоимость квартиры, определенную Обществом для целей исчисления налога на добавленную стоимость, заниженной, инспекция доначислила налог на добавленную стоимость. Сумма недоплаченного налога составила 252 886 руб.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительными оспариваемые решение и требования налоговых органов в части доначисления 252 886 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Кассационная инстанция считает правильным вывод судов о несоблюдении налоговым органом установленного статьей 40 НК РФ порядка определения рыночной цены спорной квартиры и. следовательно, недоказанности факта занижения Обществом в проверяемом периоде объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Как указано в пункте 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 2 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Положения статьи 40 НК РФ предусматривают возможность исчисления налога исходя из рыночной цены товара. Названная статья содержит критерии признания рыночной цены товаров, рынка товаров, их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Судами установлено, что налоговая инспекция, доначисляя Обществу спорную сумму налога на добавленную стоимость, использовала только информацию (письмо от 29.05.2006 N 07-10,435 - л.д. 119 т. 1) Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Архангельской области. В этом письме указана средняя стоимость 1 квадратного метра общей площади элитных квартир в кирпичных домах престижного района города Архангельска на вторичном рынке жилья по наблюдаемым организациям, осуществляющим операции на рынке недвижимости, за I квартал 2004 года. Оценив это письмо, а также фактические обстоятельства дела и иные представленные сторонами доказательства, суды пришли к выводу о недоказанности налоговым органом факта обоснованности применения стоимости 1 квадратного метра жилья, указанной в письме Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Архангельской области, при определении для целей исчисления налога на добавленную стоимость рыночной цены квартиры, переданной Обществом Драчеву А.П.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для переоценки этого вывода судов.

Материалами дела подтверждается, что затраты Общества, связанные с приобретением квартиры, составили согласно данным бухгалтерского учета Общества 531 777.21 руб. Стоимость квартиры для целей налогообложения принята Обществом по оценке Архангельского филиала ФГУП "Ростехинвентаризации" (письмо от 28.01.2004 N 71 -л.д. 126 т. 2) в размере 789 250 руб.

Из содержания статьи 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен, применяемых налогоплательщиком при реализации товара, рыночным ценам, возлагается на налоговый орган. В пункте 5 статьи 200 АПК РФ также установлена обязанность органа, принявшего оспариваемое в суде решение, доказывать обстоятельства. послужившие основанием для его принятия.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

Процедура определения рыночной цены на услуги и товары обязательна для налоговых органов и предусмотрена пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. Кроме того, в статье 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Эти методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4-11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Налоговая инспекция в нарушение названных норм права доначислила налог на добавленную стоимость, исходя только из средней стоимости 1 квадратного метра общей площади элитных квартир. При этом неправомерно не приняты во внимание такие факторы, как район расположения, статус жилья, этажность, год постройки, наличие (или отсутствие) отделки и т.д., существенным образом влияющие на цену недвижимости (квартиры). Налоговым органом не учтен и тот факт, что дом, в котором находится спорная квартира, построен по индивидуальному проекту.

Кроме того, в течение 2003-2004 годов Общество заключало договоры дарения квартир с другими работниками. Стоимость этих квартир для целей налогообложения Общество также учитывало исходя из стоимости, определенной Архангельским филиалом ФГУП "Ростехинвентаризации". При этом налоговый орган не признал стоимость этих квартир учтенной для целей налогообложения с нарушением установленного порядка.

При таких обстоятельствах вывод судов первой и апелляционной инстанций о несоблюдении налоговой инспекцией порядка определения рыночной цены, предусмотренного статьей 40 НК РФ. является правильным.

Фактически доводы, приведенные налоговой инспекцией в кассационной жалобе, сводятся к переоценке доказательств, которым арбитражными судами двух инстанций дана надлежащая оценка, что в силу статьи 286 АПК РФ недопустимо в суде кассационной инстанции, поэтому жалоба налогового органа по рассмотренному эпизоду отклоняется.

Из пункта 1.3 мотивировочной части решения от 30.11.2006 N 22-19/3547 следует, что налоговая инспекция посчитала неправомерным включение Обществом в январе -декабре 2004 года в состав налоговых вычетов 36 449 378,07 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг). По мнению налогового органа, выставленные поставщиками счета-фактуры оформлены с нарушением требований, установленных в пункте 5 статьи 169 НК РФ. а именно: в них не указаны наименование, ИНН и адрес покупателя, адрес продавца; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Кроме того, ряд счетов-фактур, составленных поставщиками товаров (работ, услуг), содержат недостоверные данные в графе "Наименование и адрес грузоотправителя". Исправленные счета-фактуры, представленные налогоплательщиком, налоговый орган при вынесении оспариваемого решения не принял во внимание, сославшись на то, что исправления внесены в счета-фактуры не поставщиками, а работником Общества.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительными оспариваемые решение и требования налоговых органов в части доначислений по налогу на добавленную стоимость по указанному эпизоду. Принимая такое решение, суды исходили из того, что по просьбе Общества поставщики направили налогоплательщику исправленные счета-фактуры (взамен ранее выставленных счетов-фактур, которые были составлены с нарушениями установленных в пункте 5 статьи 169 НК РФ требований). Эти счета-фактуры после получения акта выездной проверки от 20.10.2006 N 22-19/405ДСП представлены Обществом налоговому органу. При этом после дооформления ряд счетов-фактур оказался заполненным комбинированным методом (машинописным и рукописным), что не может расцениваться как исправление, подлежащее заверению подписью и печатью продавца. Доказательств внесения исправлений в счета-фактуры работником Общества налоговым органом не представлено.

Кассационная инстанция считает, что вывод судов подтверждается имеющимися в деле документами, а потому оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции по данному эпизоду не имеется.

Порядок применения налоговых вычетов определен в статье 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период). Согласно пункту 1 этой статьи налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ. производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Порядок оформления и выставления счетов-фактур приведен в статье 169 НК РФ, согласно которой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, изложенных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. При этом законодательство о налогах и сборах не лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость и в случае нарушения поставщиками установленных статьей 169 НК РФ требований, предъявляемых к оформлению счетов-фактур, выставляемых покупателям товаров (работ, услуг), если нарушения устранены в установленном порядке. Статья 169 НК РФ не запрещает устранять нарушения в счете-фактуре путем направления продавцом покупателю взамен ранее оформленного с нарушением установленного порядка дооформленного счета-фактуры, содержащего все необходимые реквизиты. Порядок внесения исправлений в счет-фактуру, установленный Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, касается правил исправления неправильных записей, содержащихся в счете-фактуре, но не регулирует иные способы устранения недостатков, связанных с отсутствием в счете-фактуре отдельных обязательных реквизитов.

Судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что Общество после получения акта выездной проверки, то есть до вынесения инспекцией решения от 30.11.2006 N 22-19/3547, представило в налоговую инспекцию исправленные счета-фактуры, а также счета-фактуры, дооформленные поставщиками и направленные Обществу взамен ранее выставленных. Эти счета-фактуры налогоплательщик представил в суд.

Поскольку счет-фактура является одним из документов, дающих право на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцом покупателю, этот документ подлежит оценке судом в силу положений статьи 68 АПК РФ. Согласно норме названной статьи обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Суды исследовали и оценили представленные Обществом счета-фактуры и признали их оформленными в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Правомерность исследования и оценки судами при рассмотрении данного дела представленных налогоплательщиком счетов-фактур подтверждается положениями статей 65-71 АПК РФ и согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О.

Суд кассационной инстанции считает необоснованным довод налогового органа о том, что предъявление к вычету налога на добавленную стоимость по исправленным счетам-фактурам может быть осуществлено только в том налоговом периоде, в котором получены исправленные счета-фактуры.

Из содержания статей 171 и 172 НК РФ следует, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик-покупатель принял товары (работы, услуги) к учету в установленном порядке, оплатил, а также получил от налогоплательщика-поставщика предусмотренные пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры.

В пункте 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, указано, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров.

Факты оплаты и принятия на учет товаров, приобретенных Обществом по спорным счетам-фактурам, а также получения от поставщиков счетов-фактур в тех налоговых периодах, когда указанный в них налог на добавленную стоимость включен налогоплательщиком в состав налоговых вычетов, налоговый орган не оспаривает.

Глава 21 НК РФ не устанавливает особого порядка применения налоговых вычетов в случае ненадлежащего оформления поставщиками счетов-фактур. Не содержит она и правила о том, что предъявление к вычету налога на добавленную стоимость по исправленным счетам-фактурам может быть осуществлено налогоплательщиком только в том налоговом периоде, в котором получены исправленные счета-фактуры.

Вывод судов соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 N 1321/05).

В кассационной жалобе налоговый орган утверждает о неправомерном предъявлении Обществом к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Балтийская торговая компания" при приобретении товаров. По мнению инспекции, в счете-фактуре от 10.03.2004 N 211. выставленном поставщиком, исправлено наименование грузоотправителя, а адрес не указан. В этом счете-фактуре и счете-фактуре от 16.03.2004 N 215 номер и дата платежно-расчетного документа вписаны рукописным способом.

Кассационная инстанция считает обоснованным отклонение судами довода налоговой инспекции о несоответствии счетов-фактур, выставленных ООО "Балтийская торговая компания", требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ, в связи с внесением в них исправлений (указанием номеров платежно-расчетных документов), не заверенных печатью и подписью продавца.

Судами установлено, что спорные счета-фактуры заполнены комбинированным методом (машинописным и рукописным способами).

Статья 169 НК РФ не содержит ограничений по способу заполнения счета-фактуры. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в письме от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18 "О порядке оформления счетов-фактур" также указывает на возможность заполнения счетов-фактур комбинированным способом - ручным и компьютерным. Дооформление поставщиком счета-фактуры комбинированным способом путем внесения в нее ранее отсутствовавших сведений не относится к исправлениям, которые следует заверять.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 этой статьи, не является основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами и уплаченных налогоплательщиком.

При указанных обстоятельствах является обоснованным вывод судов о правомерном предъявлении Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость, указанных ООО "Балтийская торговая компания" в спорных счетах-фактурах.

Жалоба налоговой инспекции в этой части подлежат отклонению.

В кассационной жалобе налоговый орган также ссылается на незаконное включение Обществом в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость. уплаченных ООО "Вени Веди Вичи" и ООО "Элмор" при приобретении у них товаров. Инспекция утверждает, что в счетах-фактурах, составленных ООО "Вени Веди Вичи", указан неверный ИНН Общества (покупателя) - 290101953 вместо 2901008009. а также от руки дописана информация о номере и дате платежно-расчетного документа. В счетах-фактурах, оформленных ООО "Элмор". также указан неверный ИНН Общества - 2905000650 вместо 2901008009. Оформленные с указанными нарушениями счета-фактуры не могут служить основанием для принятия к вычету (возмещения из бюджета) сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных Обществом поставщикам товаров.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные сторонами документы (в том числе счета-фактуры, первичные документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных товаров и их оплату вместе с налогом на добавленную стоимость), подтвердили наличие у Общества права на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Вени Веди Вичи" и ООО "Элмор". Суды пришли к выводу, что неверное указание в счетах-фактурах ИНН Общества -покупателя товар является технической ошибкой, допущенной поставщиками, и не влечет трудностей в идентификации покупателя - Общества.

Кассационная инстанция не находит оснований для переоценки вывода судов.

Как следует из подпункта 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ. в счете-фактуре должны быть указаны наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика (продавца) и покупателя.

Следовательно, ИНН покупателя относится к обязательным реквизитам счета-фактуры.

В то же время в рассматриваемом случае суды пришли к обоснованному выводу, что техническая ошибка, допущенная поставщиками в счетах-фактурах при указании ИНН Общества, не может являться основанием для отказа налогоплательщику - покупателю товаров (работ, услут) в праве на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на основании таких счетов-фактур. Такая ошибка не влечет трудностей в идентификации покупателя - Общества. Признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика не усматривается. Доказательства обратного налоговый орган в нарушение статьи 65 АПК РФ не представил.

Принимая во внимание изложенное, жалоба налоговой инспекции по этому эпизоду отклоняется.

Согласно пункту 1.5 мотивировочной части решения налоговой инспекции от 30.11.2006 N 22-19/3547 инспекция признала неправомерным предъявление Обществом к вычету в январе, феврале, апреле, июне, сентябре-ноябре 2004 года 2 476 618,54 руб. налога на добавленную стоимость при одновременном занижении суммы налоговых вычетов за март, май, июль, август и декабрь 2004 года на 1 726 935,35 руб.

То есть налогоплательщик в отдельных налоговых периодах необоснованно предъявлял к вычету суммы налога на добавленную стоимость в отсутствие счетов-фактур.

Общество в направленном в арбитражный суд заявлении оспаривало решение налогового органа о доначислениях по налогу на добавленную стоимость по вышеописанному эпизоду в части непринятия к вычету 293 567,51 руб. налога на добавленную стоимость. Заявитель указывал, что налоговая инспекция необоснованно не приняла во внимание получение ряда счетов-фактур от поставщиков по факсу в тех же налоговых периодах, когда товар приобретен и оплачен. На этих счетах-фактурах имеется виза работников Общества, подтверждающая дату поступления экземпляра счета-фактуры налогоплательщику.

Суды первой и апелляционной инстанции согласились с доводами Общества и признали недействительными оспариваемые решение и требования налоговых органов о доначислении налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду непринятия к вычету 293 567,51 руб. названного налога на основании счетов-фактур, полученных по факсу.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения судов в этой части.

Из положений статей 169, 171-172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) следует, что налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), при соблюдении следующих условий:

- приобретения товаров (работы, услуги) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, товаров (работ, услуг) и принятия их на учет в установленном порядке;

- фактической оплате сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг);

- наличия у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Таким образом, несоблюдение одного из условий - отсутствие у покупателя товаров счетов-фактур, оформленных продавцами, препятствует использованию налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг) права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам.

В рассматриваемом случае судами установлено, что счета-фактуры, оформленные на основании и в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, получены налогоплательщиком от поставщиков по факсу в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) оплачены и приняты к учету. Следовательно, Общество выполнило предусмотренные в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации условия для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам).

Этот вывод судов подтвержден материалами дела и кассационная инстанция не находит правовых оснований для его переоценки с учетом положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решение судов по рассмотренному эпизоду отмене не подлежит.

При проведении выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном включении Обществом в декларациях по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль, май, июнь, июль, сентябрь, октябрь и декабрь 2004 года в состав налоговых вычетов 3 063 092,69 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении в феврале, апреле, мае, августе - декабре 2002 года и в январе, марте, апреле, июле-декабре 2003 года основных средств (пункт 1.4 мотивировочной части решения от 30.11.2006 N 22-19/3547). По мнению проверяющих, уплаченный поставщикам при приобретении основных средств налог на добавленную стоимость в полном объеме предъявляется к вычету после их постановки на учет и оплаты. Спорное имущество Общество приобрело, оплатило, включая налог на добавленную стоимость, и приняло на учет в 2002 и 2003 годах. Следовательно, налогоплательщик не имел законных оснований для предъявления к вычету налога по названному имуществу в декларациях за 2004 год.

В ходе проверки налоговой инспекцией также установлено, что в ноябре 2004 года Общество предъявило к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ. По мнению проверяющих, в соответствии с абзацем первым пункта 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ указанные суммы подлежали вычету в предыдущих налоговых периодах (пункт 1.7 мотивировочной части решения от 30.11.2006 N 22-19/3547).

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогового органа и отказали Обществу в признании недействительными оспариваемых решения и требований о доначислении налога на добавленную стоимость, начислении пеней и наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по названным эпизодам.

Суды отклонили ссылку Общества на переплату налога на добавленную стоимость, возникшую у него вследствие неприменения налогового вычета в предыдущих налоговых периодах (в 2002-2003 годах). в сумме, равной сумме, не уплаченной за 2004 год. Следовательно, отсутствует недоимка в оспариваемой сумме. Суды указали, что право на вычет возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда исполнены все условия, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации. Налогоплательщик имеет право предъявить к вычету налог на добавленную стоимость в течение трех лет с момента образования у него этого права путем подачи уточненной декларации за соответствующий налоговый период. Общество на момент вынесения оспариваемого решения представило в инспекцию уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за 2003 год.

Кассационная инстанция считает решение судов в этой части подлежащим отмене по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Вычеты налога на добавленную стоимость согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ производятся налогоплательщиком на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ и услуг, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Порядок вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, установлен в абзаце третьем пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период). Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, подлежат вычету покупателями в полном объеме на основании счетов-фактур, выставленных продавцами основных средств, после их принятия на учет.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Как указано в пункте 5 статьи 172 НК РФ, вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, законодательством о налогах и сборах определен период, в котором у налогоплательщика возникает право на применение налоговых вычетов по основным средствам и по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ.

На основании приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации кассационная инстанция считает правильным вывод судов о наличии у Общества права на вычет спорных сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам и по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, в 2002 и 2003 годах.

Вместе с тем судами не учтено, что истечение соответствующего налогового периода не прекращает право налогоплательщика на налоговые вычеты, не является основанием для отказа в праве на налоговые вычеты, использованном налогоплательщиком не в 2002, 2003 годах, а в 2004 году. На момент подачи деклараций по налогу на добавленную стоимость за соответствующие периоды 2004 года, в которых ошибочно заявлено право на налоговые вычеты, относящиеся к налоговым периодам 2002 - 2003 годов, Общество не пропустило трехлетний срок, установленный статьей 173 НК РФ. Наличие фактических и формальных оснований для применения Обществом налоговых вычетов налоговый орган не оспаривает. Документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов, представлены налогоплательщиком инспекции для проверки и имеются в материалах дела. В связи с неприменением вычета в спорной сумме в 2002-2003 годах, у Общества возникла переплата по налогу на добавленную стоимость, равная по сумме недоплате в 2004 году. Следовательно, налоговый орган не имеет оснований требовать от налогоплательщика уплаты налога на добавленную стоимость с соответствующими суммами пеней и штрафа, начисленного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ (пункты 1-2 статьи 69 и статья 75 НК РФ, пункт 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5).

Поскольку выводы судов первой и апелляционной инстанций по двум рассмотренным эпизодам основаны на неправильном применении норм материального права и не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, решение судов в части отказа в признании недействительными оспариваемых решения и требований налоговых органов в части доначисления и требования уплатить суммы налога на добавленную стоимость, пеней, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизодам предъявления Обществом к вычету в 2004 году сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в 2002-2003 годах по основным средствам и по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат отмене, а требования Общества в этой части - удовлетворению.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе оспаривает законность решения судов по эпизоду, связанному с включением Обществом в 2004 году в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, 406 124,48 руб. просроченной дебиторской задолженности ЗАО "СП Диамант ЛТД", ЗАО "Бизнес-школа Интел-синтез", ГУЮ "Архангельский областной центр государственной регистрации прав на недвижимость", ЗАО "Тепловодомер". ЗАО "Интауглеснабкомплект", ЗАО "Экокомплекс инвест". Дебиторская задолженность указанных организаций возникла в 2000 году. По мнению налогового органа, данная задолженность не могла быть отражена Обществом в составе внереализационных расходов в 2004 году как безнадежные долги. В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации срок исковой давности по спорной задолженности истек в 2003 году, поэтому Общество имело право учесть в 2003 году дебиторскую задолженность в составе внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.

Суды признали оспариваемые решение и требования налоговых органов недействительными в части доначислений по налогу на прибыль по названному эпизоду. На основании представленных Обществом документов суды установили, что во внереализационные расходы списаны сигмы дебиторской задолженности, по которым истек трехгодичный срок исковой давности. Документы для списания этой задолженности оформлены Обществом в 2004 году. Следовательно, налогоплательщик в соответствии с нормами действующего законодательства Российской Федерации правомерно включил сумму спорной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения судов по данному эпизоду.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы налогоплательщика в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений его деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) пунктом 2 статьи 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы осуществляется при условии безнадежности долга, нереальности его взыскания.

По истечении срока исковой давности, установленного статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации и равного трем годам, налогоплательщик вправе учесть просроченную дебиторскую задолженность в составе убытков как долги, нереальные к взысканию (если организацией не создан резерв по сомнительным долгам).

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Таким образом, приведенные нормы не подтверждают позицию налогового органа об обязательности включения налогоплательщиком сумм безнадежных долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, во внереализационные расходы в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности.

Не следует такой вывод и из положений пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и налоговым органом не оспаривается, что Общество включило в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности, по которым истек трехгодичный срок исковой давности. Документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности, период ее возникновения представлены Обществом в налоговую инспекцию. Списание задолженности произведено с соблюдением установленного порядка: приказ о проведении инвентаризации по соответствующим счетам бухгалтерского учета и акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами составлены в 2004 году.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает обоснованным вывод судов о незаконности оспариваемых Обществом решения и требования налоговых органов по рассмотренному эпизоду.

В соответствии с пунктом 6.3.1.2. мотивировочной части решения налоговой инспекции от 30.11.2006 N 22-19/3547 налоговый орган признал Общество занизившим сумму дохода за 2004 год, облагаемого налогом на прибыль. Общество неправомерно не включило в состав внереализационных доходов 2004 года сумму кредиторской задолженности перед ЗАО "Группа компаний Новый стиль", по которой истек срок исковой давности. Налоговый орган считает, что кредиторская задолженность по данному контрагенту возникла в 2001 году, следовательно, трехлетний срок исковой давности ее взыскания истек в 2004 году. Соответственно названная задолженность подлежит учету в составе внереализационных доходов именно в 2004 году.

Суды первой и апелляционной инстанций признали оспариваемые решение и требования налоговых органов недействительными в части доначислений по налогу на прибыль по описанному эпизоду. Суды пришли к выводу об отсутствии у Общества оснований включать в 2004 году спорную сумму кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов.

Кассационная инстанция считает такое решение судов законным и обоснованным.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к облагаемым налогом на прибыль доходам относятся внереализационные доходы.

Как указано в пункте 18 статьи 250 НК РФ, к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства организации перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Приведенной нормой обязанность налогоплательщика отразить кредиторскую задолженность в качестве внереализационного дохода обусловлена моментом ее фактического списания в связи с истечением срока исковой давности.

Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Суды установили, что соответствующая инвентаризация проведена Обществом в 2005 году. Тогда же издан предусмотренный пунктом 78 вышеназванного Положения по ведению бухгалтерского учета приказ руководителя.

Является правильным вывод судов об отсутствии у налогоплательщика оснований отражать в 2004 году как внереализационный доход кредиторскую задолженность, которая по данным бухгалтерского учета фактически списана в связи с истечением срока исковой давности в 2005 году. Следовательно. Общество правомерно включило в 2005 году спорную сумму кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов.

Учитывая изложенное, жалоба налоговой инспекции по рассмотренному эпизоду подлежит отклонению.

В ходе выездной проверки налоговый орган установил неправомерное включение Обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, суммы неустоек, уплаченных налогоплательщиком Выйскому и Сурскому лесхозам за нарушение правил отпуска леса на корню.

В кассационной жалобе Общество ссылается на наличие договорных отношений между ним и лесхозами. Поэтому, по мнению Общества, неустойки, взимаемые лесхозами. являются штрафом за нарушение договорных обязательств, и уменьшают облагаемую налогом на прибыль базу в составе внереализационных расходов. Налогоплательщик считает, что спорные неустойки имеют гражданско-правовую природу, несмотря на то, что установлены постановлением Правительства Российской Федерации и подлежат перечислению в бюджет.

Суды обеих инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении требований по вышеописанному эпизоду на основании пункта 2 статьи 270 НК РФ. Согласно норме названного пункта, расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, не учитываются при определении налоговой базы.

Суды пришли к выводу, что спорные неустойки не уменьшают налогооблагаемую прибыль как по первому, так и по второму из указанных в пункте 2 статьи 270 НК РФ оснований. Неустойки установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 01.06.1998 N 551 "Об утверждении Правил отпуска древесины на корню в лесах Российской Федерации" и перечисляются в бюджет. Кроме того, они налагаются лесхозами, которые являются государственными организациями, наделенными названным постановлением Правительства РФ правом их налагать за нарушения лесохозяйственных требований.

На основании изложенного суды обоснованно признали спорные неустойки за лесонарушения соответствующими понятию предусмотренных пунктом 2 статьи 270 НК РФ санкций. То обстоятельство, что эти санкции выполняют не только штрафную, но и компенсационную функцию, в рассматриваемом случае значения не имеет.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Общества по рассмотренному эпизоду.

При проведении выездной проверки налоговая инспекция признала неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, 767 903.2 руб. - стоимости информационно-аналитических услуг, оказанных налогоплательщику ООО "Венчур" по договорам от 31.03.2004 и 03.03.2004 и оплаченных Обществом на основании счетов-фактур от 30.09.2004 N 20040930 и от 21.06.2004 N 20040621 (пункты 6.1.2.9 и 6.1.2.10 мотивировочной части решения от 30.11.2006 N 22-19/3547), а также 425 000 руб. - стоимости юридических услуг, оказанных Обществу ООО "Юрисконсульт" по договору от 17.03.2003 N 01/03 (пункт 6.1.2.12 мотивировочной части решения от 30.11.2006 N 22-19/3547).

По мнению налогового органа, налогоплательщик не доказал экономическую целесообразность, обоснованность указанных расходов.

Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества и признал недействительными оспариваемые решение и требования налоговых органов в части доначислений по налогу на прибыль по этим эпизодам. Суд пришел к выводу о недоказанности налоговой инспекцией экономической необоснованности расходов налогоплательщика на оплату информационно-аналитических и юридических услуг, оказанных Обществу ООО "Венчур" и ООО "Юрисконсульт".

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда в этой части и отказал налогоплательщику в удовлетворении соответствующей части заявленных требований. Принимая такое решение, суд исходил из того, что Общество не доказало экономическую целесообразность спорных затрат и, следовательно, обоснованность их включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд признал представленные налогоплательщиком в подтверждение оказания ООО "Венчур" информационно-аналитических услуг документы (отчеты) содержащими шаблонные фразы об оказанных услугах без расшифровки вопросов и полученной из них информации. Суд также указал, что из представленных актов и счетов, подтверждающих обоснованность расходов налогоплательщика на юридические услуги, оказанные ООО "Юрисконсульт", невозможно определить, в чем именно выразились оказанные услуги. Служебная записка, программа производственных курсов и копия выдержки из журнала технического обучения также не свидетельствуют, по мнению суда апелляционной инстанции. о выполнении ООО "Юрисконсульт" предусмотренных договором от 17.03.2003 N 01/03 услуг.

Кассационная инстанция считает, что постановление суда апелляционной инстанции об отмене решения суда о признании недействительными оспариваемых решения и требований налоговых органов по эпизодам неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу. 767 903,2 руб. - стоимости информационно-аналитических услуг, оказанных налогоплательщику ООО "Венчур" по счетам-фактурам от 30.09.2004 N 20040930 и от 21.06.2004 N 20040621, а также 425 000 руб. - стоимости юридических услуг, оказанных налогоплательщику ООО "Юрисконсульт" по договору от 17.03.2003. и отказе налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в этой части, подлежит отмене с оставлением в силе по спорным вопросам решения суда первой инстанции.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены в статье 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги, на консультационные и иные аналогичные услуги.

Следовательно, расходы налогоплательщика на приобретение информационных, консультационных и юридических услуг могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Суд первой инстанции, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные Обществом доказательства, пришел к выводу об экономической обоснованности и документальной подтвержденное_ расходов налогоплательщика на информационно-аналитические и юридические услуги.

Суд установил и это подтверждается материалами дела, что расходы Общества, связанные с приобретением у ООО "Венчур" и ООО "Юрисконсульт" информационно-аналитических и юридических услуг, подтверждены соответствующими документами. На основании анализа этих документов суд пришел к выводу, что отчеты, составленные ООО "Венчур" по результатам аналитического обзора банковского сектора Архангельской области за 5 месяцев 2004 года", использовались Обществом для диверсификации структуры кредитного портфеля посредством привлечения новых кредитных организаций. Это позволило улучшить качество кредитного сопровождения, оптимизировать затраты на обслуживание кредитных ресурсов банков. После получения отчетов, в которых содержались показатели деятельности отдельных кредитных организаций и их условия кредитования, Общество смогло сделать выбор в пользу более выгодных с экономической точки зрения банков, начало работать с МАК банком и Росэксимбанком.

Исследовав предоставленные налогоплательщиком налоговому органу для проверки и в материалы дела документы (акты выполненных ООО "Юрисконсульт" работ; материалы к семинарам-консультациям, проводимым ООО "Юрисконсульт" и др.), суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности налогоплательщиком факта оказания именно ООО "Юрисконсульт" юридических услуг, являющихся предметом договора от 17.03.2003 N 01/03. а также обоснованности включения стоимости юридических услуг в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.

Принимая во внимание, что налогоплательщик подтвердил первичными документами факт оказания ему информационно-аналитических и юридических услуг, их- экономическую обоснованность, а также факт оплаты названных услуг, а натоговый орган не представил доказательства, их опровергающие, суд первой инстанции сделал правильный вывод о соответствии положениям подпункта 14 пункта 1 статьи 264 и статьи 252 НК РФ действий Общества по включению стоимости спорных услуг в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 году налогом на прибыль.

Поскольку выводы суда первой инстанции подтверждены материалами дела, а в постановлении суда апелляционной инстанции не приведены предусмотренные пунктами 1-4 части первой статьи 270 АПК РФ основания переоценки решения суда по вышеприведенным обстоятельствам, кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции неправомерно отменил принятое судом первой инстанции решение о признании недействительными оспариваемых решения и требований налоговых органов по вышеописанным эпизодам и отказал Обществу в "удовлетворении требований в этой части.

Постановление суда апелляционной инстанции по эпизодам, связанным с включением Обществом в состав расходов по налогу на прибыль стоимости информационно-аналитических и юридических услуг, оказанных ООО "Венчур" и ООО "Юрисконсульт", подлежит отмене, а решение суда в этой части - оставлению в силе.

В связи с частичной отменой принятых по данному делу решения и постановления судов и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с налоговой инспекции подлежит взысканию в пользу Общества 500 руб. в возмещение судебных расходов.

Руководствуясь статьей 286, подпунктами 1, 2 и 5 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2007 по делу N A05-13752/2006-11 отменить в части отмены решения Арбитражного суда Архангельской области от 15.03.2007 по данному делу о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 30.11.2006 N 22-19/3547 и требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 06.12.2006 N 93 и N 7 по эпизодам, связанным с отнесением налогоплательщикам на расходы стоимости информационных услуг, оказанных ООО "Венчур" по счету-фактуре от 30.09.2004 N 20040930 и счету-фактуре от 21.06.2004 N 20040621. а также стоимости юридических услуг, оказанных ООО "Юрисконсульт" по договору от 17.03.2003 на сумму 425 000 руб.

В этой части оставить в силе решение суда первой инстанции.

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.03.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2007 по этому же делу отменить в части отказа в признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 30.11.2006 N 22-19/3547 и требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 06.12.2006 N 93 и N 7 по эпизодам, связанным с доначислениями по налогу на добавленную стоимость в связи с предъявлением налогоплательщиком к вычет}' 3 063 092,69 руб. налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым на учет и оплаченным до 2004 года, а также по приобретенным материалам для строительства объектов, введенных в эксплуатацию в 2002 и 2003 годах.

В этой части названные ненормативные акты налоговых органов признать недействительными.

В остальной части решение и постановление судов оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску в пользу открытого акционерного общества "Соломбальский целлюлозно-бумажный комбинат" 500 руб. судебных расходов.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

Л.И. Кочерова

О.А. Корпусова