Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 января 2008 г. N А56-45362/2006 Заявление ООО о признании недействительными решений ИФНС о взыскании штрафа за неполную уплату ЕСН, доначислении НДФЛ, ЕСН и начислении пеней удовлетворено по нескольким эпизодам, так как, в частности, содержание заключенных договоров, в том числе о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между Обществом и физическими лицами

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 9 января 2008 г. N А56-45362/2006

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14 мая 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 ноября 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В. и Дмитриева В.В., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Невский судостроительно-судоремонтный завод" Усенко Г.П. (доверенность от 01.10.2007 N 28), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ленинградской области Красильниковой Е.В. (доверенность от 14.09.2007 N 03-06/9919),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ленинградской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2007 по делу N А56-45362/2006 (судьи Шестакова М.А., Лопато И.Б., Семенова А.Б.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Невский судостроительно-судоремонтный завод" (далее - Общество) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ленинградской области (далее - Инспекция) от 18.09.2006 N 14-10/8368 и решения от 18.09.2006 N 14-10/8369 о взыскании 34 848 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.05.2007 (судья Денего Е.С.) заявление Общества удовлетворено частично. Суд признал недействительными решение Инспекции от 18.09.2006 N 14-10/8368 в части доначисления 174 239 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования, начисления 28 660 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога в виде взыскания 34 848 руб. штрафа, а также решение налогового органа от 18.09.2006 N 14-10/8369 о взыскании налоговой санкции. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд Обществу отказал.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2007 решение суда от 14.05.2007 отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 18.09.2006 N 14-10/8368 о привлечении Общества к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) удержанного налога на доходы физических лиц в виде взыскания 1 407 422 руб. штрафа. В этой части требования налогоплательщика удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление суда и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества просил оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемого постановления суда проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция в июне - июле 2006 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) Обществом в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 26.03.2004 по 07.06.2006 и единого социального налога за период с 26.03.2004 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 27.07.2006 N 14-36.

Решением налогового органа от 18.09.2006 N 14-10/8368, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Обществу доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 174 239 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования, 28 660 руб. пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этого налога, а также 490 495 руб. пеней, начисленных за неперечисление в установленный срок удержанного налога на доходы физических лиц. Кроме того, Общество привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) единого социального налога в виде взыскания 34 848 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в виде взыскания 1 407 422 руб. штрафа. Поскольку сумма штрафа, наложенного на Общество по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога по решению налогового органа от 18.09.2006, не превысила 50 000 руб., налоговая инспекция вынесла решение от 18.09.2006 N 14-10/8369 о взыскании налоговой санкции.

Общество, считает решения налогового органа незаконными, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе выездной проверки Инспекцией установлено, что Общество в проверяемый период в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ не полностью перечислило в бюджет удержанные суммы налога на доходы физических лиц. В акте от 27.07.2006 N 14-36 указано, что Общество по состоянию на 07.06.2006 по фактически выплаченной заработной плате имеет задолженность по налогу на доходы физических лиц в сумме 7 037 112 руб., в том числе за 2005 год - 3 494 360 руб., за 2006 год - 3 542 752 руб.

Решением от 18.09.2006 N 14-10/8368 Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) удержанного налога на доходы физических лиц, в виде взыскания 1 407 422 руб. (7 037 112 руб. х 20%) штрафа. Этим же решением Обществу предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 490 495 руб. пеней, начисленных за несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц.

Общество считает решение налогового органа незаконным в части привлечения его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, а также в части начисления 490 495 руб. пеней за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц. Заявитель утверждает, что до составления налоговым органом акта выездной проверки им перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 7 037 112 руб., что подтверждается платежным поручением от 15.06.2006 N 838. Следовательно, в его действиях отсутствует состав правонарушения, предусмотренный статьей 123 НК РФ. Кроме того, Общество считает неправомерным начисление Инспекцией и пеней за несвоевременное перечисление в бюджет удержанной суммы налога на доходы физических лиц.

Суд первой инстанции отказал заявителю в удовлетворении требований в этой части. Суд указал, что удержанный налог на доходы физических лиц за 2005 и 2006 годы с учетом фактически выплаченной заработной платы за апрель 2006 года уплачен Обществом только 15.06.2006, то есть не в установленные статьей 226 НК РФ сроки, поэтому налоговый орган правомерно в соответствии со статьей 75 НК РФ начислил пени за несвоевременное перечисление в бюджет удержанной суммы налога на доходы физических лиц в размере 7 037 112 руб. по день фактической уплаты задолженности - 15.06.2006. Суд также пришел к выводу о правомерном привлечении Общества к ответственности по статье 123 НК РФ, посчитав, что факт уплаты организацией спорной суммы задолженности по налогу на доходы физических лиц 15.06.2006, то есть в период проведения выездной проверки (с 07.06.2006 по 10.07.2006), не является в силу статьи 109 НК РФ обстоятельством, исключающим привлечение к ответственности.

Суд апелляционной инстанции подтвердил правильность позиции суда первой инстанции относительно обоснованности начисления Инспекцией пеней за несвоевременное перечисление в бюджет удержанной суммы налога на доходы физических лиц в размере 7 037 112 руб. В то же время суд не согласился с решением суда первой инстанции в части признания правомерным привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) удержанного налога на доходы физических лиц. Суд апелляционной инстанции указал, что поскольку на дату составления налоговым органом акта выездной проверки от 27.07.2006 N 14-36 и принятия решения от 18.09.2006 N 14-10/8368 спорная задолженность по налогу на доходы физических лиц уплачена Обществом, у налогового органа не имелось оснований для привлечения организации к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Кассационная инстанция считает правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что действующей редакцией статьи 123 НК РФ не предусмотрена ответственность налогового агента за нарушение срока перечисления в бюджет сумм удержанного налога. Следовательно, Инспекция незаконно привлекла Общество к ответственности по статье 123 НК РФ.

В соответствии со статьей 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Статьей 106 НК РФ определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Названные российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии с пунктом 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм налога.

Судом апелляционной инстанции установлено, что на дату составления Иинспекцией акта от 27.07.2006 N 14-36 и принятия решения от 18.09.2006 N 14-10/8368 Обществом перечислена в бюджет задолженность по налогу на доходы физических лиц в сумме 7 037 112 руб., что подтверждается платежным поручением от 15.06.2006 N 838 (л.д. 44).

Следовательно, в действиях Общества отсутствует состав правонарушения, предусмотренный статьей 123 НК РФ.

При таких обстоятельствах следует признать, что суд апелляционной инстанции обоснованно отменил решение суда первой инстанции в части отказа Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения налоговой инспекции от 18.09.2006 N 14-10/8368 о привлечении Общества к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 1 407 422 руб. штрафа.

Жалоба налогового органа по рассмотренному эпизоду отклоняется.

Налоговый орган в ходе выездной проверки установил занижение налогоплательщиком облагаемой за 2004 - 2005 годы единым социальным налогом базы (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) на 1 216 133 руб. и 3 924 817 руб. соответственно. Общество не включило в налоговую базу (в части единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования), суммы, выплаченные им в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера, которые, по мнению инспекции, являются трудовыми договорами. Этот вывод проверяющих обоснован следующим. Среднесписочная численность работающих в организации по трудовым и гражданско-правовым договорам за 2005 год составила 693 человека, из них по трудовым договорам в соответствии с Расчетной ведомостью по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС) - 478 человек. В договорах подряда, заключенных с физическими лицами, не указан конечный результат труда, объем работы, расчет оплаты по договорам определяется по отработанному времени либо по стоимости одного часа труда. В ходе проверки установлено ведение Обществом учета отработанного времени тех физических лиц, с которыми заключены договора подряда, то есть граждане, по мнению инспекции, находились в трудовых отношениях с Обществом.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительными решение Инспекции от 18.09.2006 N 14-10/8368 в части доначисления 174 239 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования, начисления 28 660 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога в виде взыскания 34 848 руб. штрафа, а также решение налогового органа от 18.09.2006 N 14-10/8369 о взыскании налоговой санкции. Суд пришли к выводу, что представленные Обществом договоры являются гражданско-правовыми договорами об оказании услуг. Следовательно, налогоплательщик обоснованно не включил в облагаемые в 2004 - 2005 годах единым социальным налогом базы (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) суммы, выплаченные физическим лицам по таким договорам.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции по вышеописанному эпизоду.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков (организаций, производящих выплаты физическим лицам) определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 названного Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 этой статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Из материалов дела следует, что Общество в проверяемый период заключало договоры подряда с физическими лицами на выполнение работ. По условиям этих договоров физические лица принимали на себя обязанности по ремонту и новому строению судов, по электросварке и сварке конструкций, по уборке территории, трюмов судов, по выполнению слесарно-монтажных, такелажных, погрузочно- разгрузочных, демонтажных, электроремонтных работ и работ по изготовлению стропов, системы отопления и т.д.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив предмет и содержание условий заключенных договоров, пришли к выводу о том, что эти договоры по своей природе являются гражданско-правовыми договорами, и что они необоснованно расценены налоговой инспекцией как трудовые договоры.

Этот вывод судов подтверждается имеющимися в деле материалами.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для его переоценки с учетом положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации установлен принцип свободы заключения договора.

Исходя из положений статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для причисления его к трудовым или гражданско-правовым договорам, основное значение имеет смысл договора, его содержание.

Как установлено пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.

Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (статья 783 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 названного Кодекса.

В соответствии со статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные названным Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Таким образом, основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, являются:

личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия);

организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);

выполнение работ определенного рода, а не разового задания;

гарантия социальной защищенности.

Судами установлено, что по условиям договоров, заключенных между Обществом (заказчик) и физическими лицами (исполнители), исполнители обязуется выполнить работу и оформить ее результаты актом выполненных работ; оплата работ производится по их окончании на основании актов приемки выполненных работ; в некоторых договорах стороной является не конкретное физическое лицо, а бригада.

Как правильно указали суды, содержание договоров, в частности, о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между Обществом и физическими лицами. В спорных договорах нет условия о соблюдении определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности. Работы, исполняемые по данным договорам (оказываемые услуги), не предполагают подчинение физических лиц правилам внутреннего распорядка в организации; по данным договорам для организации важен не сам процесс работы, а результат.

Суды пришли к выводу, что ведение Обществом табеля учета отработанного времени тех физических лиц, с которыми заключены договора подряда, само по себе не свидетельствует о том, что спорные договоры являются трудовыми договорами. Суды указали, что по ряду договоров Обществом велся учет проделанной работы в нормо-часах или т.п. единицах, связанных со временем.

Принимая во внимание изложенное, суды пришли к обоснованному выводу о том, что заключенные Обществом и оспариваемые налоговым органом договоры не относятся к трудовым договорам.

Довод Инспекции о том, что выполнение работ по договорам подряда поручается Обществом физическим лицам при наличии в штатном расписании организации должностей служащих и профессий рабочих, в обязанности которых входит выполнение аналогичных работ, а также то, что выполнение работ по договорам подряда носит массовый и постоянный характер, а оплата услуг (работ) имеет характер ежемесячных платежей, как доказательства фактического заключения и исполнения трудовых договоров, отклоняется судом кассационной инстанции. Перечисленные налоговым органом обстоятельства не изменяют гражданско-правовую природу договоров. Кроме того, судами установлено, что налоговый орган не проверял и не отразил в принятом по результатам выездной проверки решении, осуществлялся ли прием на работу по личным заявлениям физических лиц, издавался ли приказ работодателя, зачислялись ли физические лица по определенной должности, профессии в соответствии со штатным расписанием, вносились ли записи в трудовую книжку и т.д.

Следовательно, суды правомерно признали недоказанным налоговым органом в нарушение положений статей 65 и 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации факта наличия трудовых отношений организации со спорными физическими лицами и правомерность доначисления Обществу 174 239 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования, 28 600 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и 34 848 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога.

Дело в этой части рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа по рассмотренному эпизоду, и отмены принятых по данному делу решения и постановления судов не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2007 по делу N А56-45362/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ленинградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

А.В. Асмыкович

В.В. Дмитриев