Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 февраля 2008 г. N А05-8613/2007 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС в части предложения уплатить налог на прибыль, представить уточненные декларации, а также в части вывода о неначислении и неуплате налога удовлетворено, поскольку, в частности, налоговое законодательство не содержит требования о необходимости расчета для целей налогообложения внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам в отношении векселей третьих лиц, приобретенным налогоплательщиком (не первым векселедержателем) по цене ниже номинала в случае нахождения данных векселей на балансе предприятия на отчетную дату

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 8 февраля 2008 г. N А05-8613/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Ломакина С.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Засада" Наумовой Н.О. (доверенность от 10.01.2007),

рассмотрев 05.02.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области 25.09.2007 по делу N А05-8613/2007 (судья Шадрина Е.Н.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Засада" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, предмет которого уточнен в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 22.06.2007 N 01/1-21-19/1601 в части предложения уплатить 71 245 руб. налога на прибыль за 2005 год, предложения представить уточненные декларации по налогу на прибыль за 2006 год с учетом пункта 1.1.4 решения, а также в части вывода в пункте 1.1.4 мотивированной части решения о неначислении и неуплате 22 032 руб. налога на прибыль за 2006 год.

Решением суда от 25.09.2007 заявленные требования удовлетворены.

В апелляционном суде дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и неправильное применение норм материального права, просит отменить решение и отказать Обществу в удовлетворении требований.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить обжалуемое решение без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель Общества отклонил доводы жалобы.

Представители Инспекции, надлежащим образом извещенной о месте и времени рассмотрении дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 17.05.2007 N 01/1-21-19/96 и принято решение от 22.06.2007 N 01/1-21-19/1601 об отказе в привлечении Общества к налоговой ответственности. Указанным решением заявителю также доначислены налоги и пени.

Налогоплательщик частично не согласился с ненормативным актом Инспекции и оспорил его в арбитражный суд.

В результате налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год в результате не включения в нее суммы дисконта за пользование простым векселем третьего лица.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что Общество в результате сделок в отношении простого векселя третьего лица получило доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и ценой его приобретения в размере 379 000 руб. Указанный доход является дисконтом за весь период пользования векселем с момента его приобретения и до момента его продажи. Поскольку приобретение и продажа векселя имели место в различные налоговые периоды, на основании пункта 3 статьи 43, пункта 6 статьи 250 и пунктов 1 и 3 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) сумма дисконта за пользование векселем в 2005 году составила, по мнению налогового органа, 296 856 руб. Указанную сумму Общество в нарушение названных статей Кодекса не включило в налогооблагаемую базу за 2005 год.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя по данному эпизоду, указав, что налоговое законодательство не содержит требования о необходимости расчета для целей налогообложения внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам в отношении векселей третьих лиц, приобретенным налогоплательщиком (не первым векселедержателем) по цене ниже номинала в случае нахождения данных векселей на балансе предприятия на отчетную дату.

Суд кассационной инстанции считает такой вывод суда первой инстанции ошибочным.

Судом установлено, материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что Общество 29.12.2004 по договору купли-продажи от 16.12.2004 N 7/01а приобрело у закрытого акционерного общества "Архангельский железнодорожный коммерческий банк" простой вексель индивидуального предпринимателя Яворовского С.Б. номинальной стоимостью 2 900 000 руб. по цене 2 521 000 руб. Указанный вексель реализован заявителем Мозговому А.И. 11.11.2006 на основании договора купли-продажи от 27.03.2006 по номинальной стоимости 2 900 000 руб.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Это же подтверждается пунктом 1 статьи 328 НК РФ, в котором указано, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.

Утверждение заявителя о том, что в случае отсутствия реализации векселя в отчетном периоде у него не возникает налоговой базы, противоречит налоговому законодательству.

Как следует из статьи 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса, то есть в соответствии с положениями статей 271-273 НК РФ.

Как следует из фактических обстоятельств дела, Общество приобрело простой вексель по цене ниже номинала, то есть с дисконтом.

Суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что у налогоплательщика, который не является первым векселедержателем, не возникает дисконтный доход в случае приобретения векселя по цене ниже номинала.

Пункт 3 статьи 43 НК РФ дает определение процентов в отношении всех долговых обязательств, не выделяя при этом отношения между эмитентом и первым покупателем ценной бумаги.

Любое лицо, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомо знает, что при наступлении срока погашения оно получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает доход заранее заявленным, и этот доход подпадает под определение пункта 3 статьи 43 НК РФ.

Таким образом, для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя. Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методу начисления налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Пунктом 4 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Утверждение заявителя, что признание доходов и расходов по операциям с векселями третьих лиц должно осуществляться в момент реализации таких векселей и получения дохода, противоречит нормам налогового законодательства, определяющими порядок определения налоговой базы при методе начисления, так как фактически заявитель настаивает на применении кассового метода.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной им в Определении от 06.06.2003 N 278-О, согласно которой положениями статьи 271 НК РФ, рассматриваемыми во взаимосвязи с положениями других статей главы 25 данного Кодекса, в том числе статей 273, 274, 286, 287, 313, 315 и 316, определяется порядок признания доходов в течение налогового периода, целью которого является полный и своевременный учет поступающих доходов, в частности, за реализованные товары (работы, услуги), а также за реализованные имущественные права. Данный порядок является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (статья 272 Кодекса). Использование указанного порядка при исчислении обязательных платежей, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, направлено на обеспечение своевременной и полной уплаты в бюджет налога на прибыль организаций и по сути своей не нарушает право собственности организаций.

При таких обстоятельствах вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год в результате не включения в нее суммы дисконта за пользование простым векселем третьего лица является правильным.

Вместе с тем, из материалов дела видно, что обжалуемым решением налогового органа Обществу предложено уплатить 71 245 руб. налога на прибыль за 2005 год. При этом Инспекция не учла, что указанная сумма налога уже перечислена заявителем в бюджет по итогам 2006 года, что ею отражено в тексте оспариваемого решения (пункт 1.1.2 решения Инспекции).

Предложение уплатить налог, уже перечисленный в бюджет, нарушает основополагающий принцип налогового права о недопустимости двойного налогообложения.

При таких обстоятельствах решение налогового органа от 22.06.2007 N 01/1-21-19/1601 в части предложения уплатить 71 245 руб. налога на прибыль за 2005 год обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

По результатам налоговой проверки Инспекция также предложила Обществу представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 год в связи с занижением налоговой базы за указанный период в результате включения в нее расходов по выплате работникам компенсаций за неиспользованный отпуск.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что Общество производило компенсационные выплаты своим работникам за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней (при этом допускалось суммирование дней неиспользованного отпуска за предыдущие годы работы). Указанные выплаты налогоплательщик вправе включать в расходы на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что вывод суда о включении Обществом в расходы компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, превышающий 28 дней, не соответствует обстоятельствам дела, поскольку в оспариваемом решении Инспекции указано, что налогоплательщик включил в расходы суммы компенсаций, выплаченных своим работникам Соколову Т.В., Наумовой Н.О., Соколовой Н.В., Аникиной Н.Н. за полностью неиспользованный отпуск, а не только в части отпуска, превышающего 28 календарных дней.

Суд кассационной инстанции не принимает доводы жалобы Инспекции по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 126 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.

Министерство труда и социального развития Российской Федерации своим письмом от 25.04.2002 N 966-10, разъясняя порядок применения статьи 126 ТК РФ, отметило, что в настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи.

С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, то есть при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

При этом в указанном письме предложено впредь до формирования практики применения Трудового кодекса Российской Федерации, а также судебной практики, решение этого вопроса осуществлять по соглашению сторон, имея в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.

С учетом изложенного Министерство финансов Российской Федерации разъяснило в письме от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24, что до формирования четкой позиции Минздравсоцразвития России по поводу порядка применения статьи 126 ТК РФ в составе расходов на оплату труда учитываются выплаченные работникам организации компенсации за неиспользованный отпуск, исчисленные одним из вышеприведенных способов. Если работодатель и работники достигли соглашения осуществлять выплату денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, в этом случае соединяются неиспользованные отпуска, в том числе за те периоды, когда действовал Кодекс законов о труде Российской Федерации, не позволявший осуществлять такую компенсацию, кроме как при увольнении сотрудника.

Суд кассационной инстанции не принимает ссылку Инспекции на письмо Федеральной службы по труду и занятости от 01.03.2007 N 473-6-О, в котором орган, компетентный в вопросах применения положений Трудового кодекса Российской Федерации, определился со своей точкой зрения относительно замены не использованного отпуска денежной компенсацией, избрав таковой второй способ исчисления компенсаций.

В соответствии с приказом Общества от 03.09.2006 N 5 компенсация работникам за неиспользованные ими отпуска за период работы с 01.12.1997 по 01.09.2006 начислена с использованием первого способа.

В указанные периоды Министерство финансов Российской Федерации признавало за работодателем право выплачивать, и соответственно, учитывать в составе расходов на оплату труда компенсации за неиспользованные дни отпуска, используя как первый, так и второй способ компенсационных выплат.

Поскольку Общество, выплачивая компенсации за неиспользованные дни отпуска, использовало первый из допустимых способов компенсационных выплат, суд первой инстанции обоснованно признал, что заявитель имел право на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ включать их в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также с учетом разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 2 Информационного письма от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", с Инспекции следует взыскать 1 000 рублей государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил: решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.09.2007 по делу А05-8613/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску в доход федерального,бюджета 1 000 государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева

С.А. Ломакин