Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 марта 2008 г. N А05-7915/2007 Дело по заявлению Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС в части привлечения к налоговой ответственности, предложения уплатить недоимку по НДФЛ и начисления пеней частично направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, совокупностью имеющихся в материалах дела доказательств не подтверждается то обстоятельство, что автокран приобретен налогоплательщиком вне рамок предпринимательской деятельности и не для ее осуществления

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 марта 2008 г. N А05-7915/2007

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02 октября 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 января 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А.,

при участии от индивидуального предпринимателя Смородина Ивана Иовича представителей Смородиной М.А. (доверенность от 12.07.2007), Некрасова Н.В. (доверенность, выданная Смородиной М.А. в порядке передоверия, от 27.07.2007 зарегистрирована в реестре за N 1-2761) и Семаковой О.С. (доверенность, выданная Смородиной М.А. в порядке передоверия, от 05.03.2008 зарегистрирована в реестре за N 1-940),

рассмотрев 12.03.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.09.2007 по делу N А05-7915/2007 (судья Максимова С.А.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Смородин Иван Иович обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция) от 02.04.2007 N 09-16/03903.

Решением суда первой инстанции от 27.09.2007 требования предпринимателя удовлетворены частично. Суд признал оспариваемое решение инспекции недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизодам занижения налогоплательщиком облагаемой налогом базы в связи с применением имущественного налогового вычета в сумме 250 000 руб. и невключения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц, расходов по счетам-фактурам, выставленным обществом с ограниченной ответственностью "Ультра Систем"; доначисления налога на добавленную стоимость за II - IV кварталы 2004 года, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по налогу на добавленную стоимость за II - IV кварталы 2004 года; привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого социального налога за 2003 - 2005 годы в размере 5 297,87 руб., а также к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по единому социальному налогу за 2003 - 2005 годы в виде взыскания 92 684,32 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебный акт в части признания недействительным решения от 02.04.2007 N 09-16/03903 о доначислении предпринимателю налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду занижения налогоплательщиком облагаемой этим налогом базы в связи с применением имущественного налогового вычета в сумме 250 000 руб. и отказать предпринимателю в удовлетворении заявления в этой части. В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на неправильное применение судом норм материального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании представители предпринимателя просили оставить принятый судебный акт в обжалуемой части без изменения, а кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения, указывая на правомерное применение налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов в спорной сумме.

Налоговый орган о времени и месте слушания дела извещен надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Смородин Иван Иович зарегистрирован в 1996 году Администрацией Лешуконского района Архангельской области в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (свидетельство от 21.05.1996 серия И N 184). В 2004 году Смородин И.И. прошел перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ему выдано свидетельство от 11.03.2004 серия 29 N 000164511 о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о нем как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.

В ноябре - декабре 2006 года инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) предпринимателем в бюджет налогов, в том числе налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 26.02.2007 N 09-16/688дсп.

Так, налоговый орган указал, что Смородин И.И. в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ неправомерно воспользовался в 2005 году правом на получение имущественного налогового вычета от продажи имущества, используемого в предпринимательской деятельности. В ходе проверки инспекция установила, что предприниматель 17.01.2005 заключил с Лешуконским филиалом ГУП "ОблДЭС" договор на продажу автомобильного крана стоимостью 250 000 руб., находящегося в собственности Смородина И.И. с 2001 года, то есть приобретенного во время осуществления предпринимательской деятельности (договор купли-продажи от 10.09.2001). Автомобильный кран использовался предпринимателем для оказания услуг разным организациям, то есть в предпринимательской деятельности. Согласно представленным документам в декабре 2004 года Смородин И.И. получил доход от продажи автомобильного крана, который в нарушение статьи 223 и пункта 3 статьи 225 НК РФ не учел при определении базы, облагаемой этим налогом.

Решением налогового органа от 02.04.2007 N 09-16/03903, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, предприниматель привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц за 2004 - 2005 годы по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 2 531,5 руб.

Также Смородину И.И. предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 30 316 руб. и начислено 6 091,8 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога.

Предприниматель обжаловал решение инспекции в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя частично.

Признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ по спорному эпизоду, связанному с применением имущественного налогового вычета, суд исходил из недоказанности инспекцией того факта, что заявитель продал автокран в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Суд пришел к выводу, что спорный автокран приобретен и реализован Смородиным И.И. как физическим лицом, поскольку в ходе проверки налоговым органом не исследовался вопрос о том, как предпринимателем использовался полученный доход. Согласно же пояснениям Смородина И.И. полученные денежные средства были вложены в покупку квартиры в городе Архангельске. Довод налогового органа о том, что автокран неоднократно использовался заявителем в предпринимательской деятельности, суд отклонил, указав, что по договору от 26.10.2004 автокран лишь единожды был сдан Смородиным И.И. в аренду. При этом сдача имущества в аренду не являлась основным видом деятельности предпринимателя. По мнению суда, исходя из буквального толкования подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, право на имущественный вычет отсутствует у индивидуальных предпринимателей по доходам, полученным от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. То есть, связанной с предпринимательской деятельностью должна быть именно продажа имущества, а не использование его до продажи.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что решение суда в части признания недействительным решения инспекции от 02.04.2007 N 09-16/03903 по эпизоду доначисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2004 год, связанному с применением имущественного налогового вычета в размере 250 000 руб., подлежит отмене с направлением на новое рассмотрение в тот же суд.

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается - согласно статье 209 НК РФ - доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье 220 НК РФ поименованы случаи предоставления имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц.

В частности, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК КФ (в редакции действовавшей в проверяемый период) при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения дач садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе' находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

При этом положения указанного подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Вместо возможности использования права на имущественный налоговый вычет физическому лицу, зарегистрированному в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющему предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, предоставлена возможность воспользоваться правом на получение профессиональных налоговых вычетов и уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 1 статьи 221 и пункт 1 статьи 227 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что индивидуальные предприниматели вправе использовать имущественный налоговый вычет в тех случаях, когда они получают доход от продажи имущества не в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Таким образом, у индивидуального предпринимателя к доходам от предпринимательской деятельности не могут быть отнесены доходы от принадлежащего ему на праве собственности имущества, не используемого им для осуществления предпринимательской деятельности, в частности, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК, может применяться индивидуальным предпринимателем в отношении следующих видов доходов: от продажи жилого дома, принадлежащего индивидуальному предпринимателю и членам его семьи на праве собственности (если указанный жилой дом не используется индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности): доходов от продажи имущества доставшегося индивидуальному предпринимателю по наследству или полученному по договору дарения; доходов от продажи имущества, приобретенного этим лицом до начала осуществления им предпринимательской деятельности и не используемого для ее осуществления.

Из материалов дела следует, что спорное имущество - автомобильный кран марки ЗИЛ 431412-КС-2561К - приобретен заявителем в сентябре 2001 года, то есть в период осуществления им предпринимательской деятельности.

В материалах дела имеется два договора купли-продажи от 10.09.2001, заключенных Смородиным И.И. с открытым акционерным обществом "Мезенская судоходная компания" (далее - ОАО "Мезенская судоходная компания").

Согласно одному договору (л.д. 47) сторонами являются ОАО "Мезенская судоходная компания" (продавец) и индивидуальный предприниматель Смородин И.И. (покупатель). По условиям этого договора предприниматель приобретает автокран КС-2561К и автомашину "Урал-4320" стоимостью 99 075,31 руб. Оба транспортных средства переданы Смородину И.И. по акту приема-передачи от 10.09.2001 (л.д. 48). Продавец выставил предпринимателю счет-фактуру от 13.09.2001 N 156 (л.д. 49), в котором стоимость автокрана указана в сумме 55 395,31 руб. (в том числе 9 232,55 руб. налога на добавленную стоимость).

Во втором договоре купли-продажи (л.д 50), заключенном с той же организацией, по существу уточнены лишь идентифицирующие признаки автокрана КС-2561К, то есть указаны марка автомобиля, номера шасси и двигателя, год выпуска, а также изменена стоимость приобретаемого автокрана (80 000 руб.).

Доказательства того, что по второму договору от 10.09.2001 приобретался иной автокран, а также сведения о том, что первый договор от той же даты расторгнут сторонами без его фактического исполнения, в материалах дела отсутствуют.

Суд первой инстанции, с учетом пояснений представителей заявителя, а также приняв во внимание то, что амортизационные отчисления, принятые инспекцией в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц, исчислены исходя из начальной стоимости автокрана в сумме 80 000 руб., пришел к выводу, что спорное транспортное средство приобретено предпринимателем как физическим лицом. Поскольку данное имущество находилось в его собственности более трех лет, не использовалось при осуществлении основных видов предпринимательской деятельности и реализовано согласно договору от 17.01.2005 заявителем также как физическим лицом, суд сделал вывод о наличии у Смородина И.И. права на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в сумме, полученной от продажи этого имущества.

Кассационная инстанция считает, что выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Так суд необоснованно не принял во внимание следующие обстоятельства.

Несмотря на то, что во втором договоре Смородин И.И. не поименован в качестве индивидуального предпринимателя, в обоих договорах от 10.09.2001 на куплю - продажу автокрана КС-2561К предусмотрено, что оплата за транспортное средство покрывается задолженностью ОАО "Мезенская судоходная компания" перед Смородиным И.И.

Вместе с тем судом не установлено, имелась ли у данной организации задолженность перед Смородиным И.И. как физическим лицом вне рамок его предпринимательской деятельности.

Кроме того, в возражениях на акт проверки от 26.02.2007 N 09-16/688 (л.д. 68-69) предприниматель, не оспаривал факт приобретения и использования автокрана в предпринимательской деятельности, а лишь ссылался на то, что налоговый орган неправомерно не включил в состав расходов, учитываемых при определении базы, облагаемой за 2003 - 2005 годы налогом на доходы физических лиц, суммы уплаченного транспортного налога, а также амортизационных отчислений по автокрану и не учел произведенную переоценку этого основного средства по состоянию на 01.01.2003. При этом заявитель указал, что кран приобретен по договору купли-продажи за 80 000 руб. и относится к 4 амортизационной группе. Вместе с возражениями Смородин И.И. представил инспекции инвентарную карточку учета основных средств по автомобильному крану КС-2561К (л.д. 128).

Налоговый орган признал необоснованным довод предпринимателя о необходимости по состоянию на 01.01.2003 произвести переоценку первоначальной стоимости основного средства (автокрана) на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 15.11.2002 N 1611-р. В то же время Инспекция согласилась с доводом налогоплательщика о необходимости учесть в составе расходов амортизационные отчисления и транспортный налог в момент его уплаты (л.д. .20).

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина России и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н; БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности, приобретенное за плату.

Пунктом 24 Порядка учета доходов и расходов предусмотрено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). К основным средствам условно отнесено имущество индивидуального предпринимателя, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Из инвентарной карточки учета основных средств (л.д. 128) следует, что предприниматель, приобретя автокран, ввел его в эксплуатацию в 2001 году и принял к учету в качестве основного средства. Утверждая о необходимости включения в состав расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, сумм амортизационных отчислений по автокрану, предприниматель в возражениях на акт выездной проверки не оспаривал, что автокран использовался им непосредственно в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Однако перечисленные обстоятельства не получили надлежащей оценки суда первой инстанции.

Суд, отклоняя довод налогового органа о том, что автокран использовался заявителем в предпринимательской деятельности, указал на то, что по договору на оказание услуг от 26.10.2004 автокран один раз сдавался в аренду открытому акционерному обществу "Лешуконское дорожное управление" (далее - ОАО "Лешуконское дорожное управление") и более в предпринимательской деятельности не использовался. По мнению суда, поскольку сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности предпринимателя, а физические лица - индивидуальные предприниматели могут использовать для осуществления предпринимательской деятельности любое имущество (квартиру, машину и т.д.), то нет оснований утверждать, что имущество приобретено предпринимателем именно для целей предпринимательской деятельности и постоянно использовалось для ее осуществления.

Вместе с тем судом не учтено, что по договору от 26.10.2004 N 2 (л.д. 129-130), заключенному ОАО "Лешуконское дорожное управление" со Смородиным И.И., последний выступал в качестве индивидуального предпринимателя. Это также следует из акта приема-передачи услуг от 27.10.2004 (л.д. 132) и счета-фактуры от 27.10.2004 N 6 (л.д. 131). Указанный счет-фактура оплачен названный заказчиком платежным поручением от 26.01.2005 N 040 (л.д. 133). Следовательно, предприниматель получал доход от использования спорного имущества в рамках осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Указанная норма не связывает понятие предпринимателя с осуществляемым им определенным видом деятельности.

Таким образом, физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в целях налогообложения рассматривается в качестве предпринимателя независимо от того, какую деятельность оно осуществляет.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценка доказательств и выводы суда должны быть основаны на всестороннем, полном и объективном исследовании доказательств по делу. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В данном случае судом первой инстанции не учтено, что совокупностью имеющихся в материалах дела доказательств не подтверждается то обстоятельство, что автокран приобретен налогоплательщиком вне рамок предпринимательской деятельности и не для ее осуществления.

Напротив, из материалов дела видно, что Смородин И.И. как предприниматель учитывал данное имущество как основное средство и использовал его с целью получения дохода.

Данные обстоятельства в их совокупности не получили оценки суда первой инстанции.

Вместе с тем приобретение и использование имущества в рамках предпринимательской деятельности в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ препятствует возникновению у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета при его продаже.

Таким образом, выводы, содержащиеся в решении суда первой инстанции по оспариваемому эпизоду, противоречат нормам материального права и не согласуются с представленными в материалы дела доказательствами.

При таких обстоятельствах обжалуемый судебный акт в части признания недействительным решения инспекции от 02.04.2007 N 09-16/03903 по эпизоду доначисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2004 год, связанному с применением имущественного налогового вычета в размере 250 000 руб., подлежит отмене, а дело в этой части - передаче на новое рассмотрение в тот же суд.

При новом рассмотрении суду следует с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции, всесторонне и полно исследовать всю совокупность имеющихся в деле доказательств, необходимых для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения спора, дать им надлежащую правовую оценку и принять законное и обоснованное решение по существу заявленного требования.

Поскольку по иным эпизодам решение суда сторонами не обжалуется, нарушение судом норм процессуального права, которые в силу пункта 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются безусловным основанием для отмены судебного акта не выявлены, в остальной части решение суда подлежит оставлению в силе.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.09.2007 по делу N А05-7915/2007 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 02.04.2007 N 09-16/03903 по эпизоду доначисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2004 год, связанному с применением имущественного налогового вычета в размере 250 000 руб.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

В.В. Дмитриев

О.А. Корпусова