Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 апреля 2008 г. N А56-25237/2007 Дело по заявлению Предприятия о признании недействительными решений ИФНС по эпизодам доначисления ЕСН и начисления пеней за несвоевременную уплату ЕСН направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, суд не исследовал обстоятельства, связанные с образованием недоимок по ЕСН, неуплата которых повлекла начисление пеней по ЕСН, а также не проверил обоснованность начисления пеней по этому эпизоду

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 апреля 2008 г. N А56-25237/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 февраля 2008 г.

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17 октября 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Дмитриева В.В., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N8 Скворцовой А.Ю. (доверенность от 24 09 2007) Ярцевой Ю.Ю. (доверенность от 09.04.2008), Кононовой Е.Н. (доверенность от 20.11.2007), от федерального государственного унитарного предприятия "Производственное объединение "Северное машиностроительное предприятие" Шухтина М.П. (доверенность от 29.12.2007 N 80/29),

рассмотрев 10.04.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.10.2007 по делу N А56-25237/2007 (судья Денего Е.С.),

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Производственное объединение "Северное машиностроительное предприятие" (далее - Предприятие) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция) от 13.02.2007 N 17/01, N 17/02, N 17/03 и N 17/04.

Решением от 17.10.2007 суд первой инстанции заявленные требования Предприятия удовлетворил.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда от 17.10.2007 и принять по делу новый судебный акт об отказе Предприятию в удовлетворении его заявления. По мнению налогового органа, оспариваемые ненормативные акты Инспекции являются законными и обоснованными. Податель жалобы указывает на то, что Предприятие самостоятельно произвело уплату доначисленных сумм единого социального налога (далее - ЕСН) по решению государственного учреждения Архангельского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации (далее - Фонд) от 29.07.2005 N 7/9-475 в части непринятия в расходы 1 204 574 руб. за 2003 год.

Однако уточненный расчет налогоплательщик в установленный срок в Фонд не представил и не произвел корректировку расходов и строки 0700 уточненной декларации по ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), что, по мнению Инспекции, послужило основанием для доначисления ему в соответствии с оспариваемыми решениями налогового органа недоимки по ЕСН в сумме 57 593 руб. за 2003 год, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

Кроме того, Предприятие применило регрессивную ставку в соответствии с положениями статьи 241 НК РФ, но в нарушение абзаца 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ не применило регрессивную ставку к вычетам по ЕСН, что привело к занижению суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет. При этом несвоевременное перечисление Предприятием "разницы в бюджет", стало причиной возникновения недоимки, на которую налоговым органом были правомерно начислены соответствующие суммы пеней.

В обоснование своих доводов Инспекция ссылается на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 11.05.2005 N 15834/04, и считает, что решение суда в указанной части принято с нарушением норм материального права.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Предприятия представил отзыв и просил оставить решение суда без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене в части в связи с несоответствием выводов суда установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела проверку представленных Предприятием уточненных расчетов по авансовым платежам по ЕСН, для лиц, производящих выплаты физическим лицам за первый квартал, полугодие, девять месяцев 2003 года по ЕСН и за 2003 год по ЕСН.

По результатам проведенных проверок налоговым органом приняты решения от 13.02.2007 N 17/01 (по результатам рассмотрения уточненного расчета за 1-й квартал 2003 года N17/02 (по результатам рассмотрения уточненного расчета за первое полугодие 2003 года), N 17/03 (по результатам рассмотрения уточненного расчета за девять месяцев 2003 года) и N 17/04 (по итогам рассмотрения уточненной декларации по ЕСН за 2003 год).

В соответствии с указанными решениями налоговый орган предложил Предприятию:

- за первый квартал 2003 года уплатить 22 574 729 руб. ЕСН и 580 610 руб. 64 коп. пеней и уменьшить ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет на 22 521 145 руб. 64 коп. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- за полугодие 2003 года уплатить 27 889 329 руб. 99 коп. ЕСН и 423 891 руб. 20 коп. и уменьшить ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет на 27 761 950 руб. 63 коп. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- за девять месяцев 2003 года уплатить 47 814 368 руб. 19 коп. ЕСН и 907 871 руб. 35 коп пеней и уменьшить ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет на 45 245 922 руб. 50 коп. страховых взносов на обязательное пенсионное

страхование; - по итогам 2003 года уплатить 7 416 956 руб. 71 коп. ЕСН и внести исправления в бухгалтерский учет. Основания для принятия налоговым органом оспариваемых решений, послужили результаты выездной налоговой проверки Предприятия, проведенные Фондов и отраженные в решении от 29.07.2005 N 7/9-475, а также выводы Инспекции о том, что Предприятие занизило сумму ЕСН в части не принятых Фондом к зачету расходов страховщика-плательщика страховых взносов на цели государственного социального страхования, а также выводы о занижении ЕСН в связи с нарушением абзаца 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ в связи с превышением суммы налогового вычета над суммой налога, подлежащей уплате за тот же период, и выводе занижении ЕСН на сумму разницы между фактически уплаченными страховыми взносами и примененным налоговым вычетом.

Посчитав решения налогового органа от 13.02.2007 N 17/01, N 17/02, N 17/03 и N 17/04 неправомерными, Предприятие обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что заявитель уплатил соответствующую сумму расходов (1 204 574 руб.) в Фонд социального страхования, в связи с чем у Предприятия отсутствует обязанность уплаты в федеральный бюджет доначисленной суммы ЕСН в связи с отсутствием недоимки. Кроме того, по материалам дела, сумма налогового вычета не превысила сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, начисленную за тот же период, поэтому у налогового органа не имелось оснований и для доначисления пеней.

Кассационная инстанция считает, что решение суда подлежит отмене в части, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в связи с несоответствием выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Согласно пункту 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу) подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период".

Как установил суд первой инстанции, и этот факт подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, Предприятие по решению государственного учреждения Архангельского регионального отделения Фонда социального страхований Российской Федерации от 29.07.2005 N 7/9-475 в части непринятия в расходы 1 204 574 руб. за 2003 год, отразило в расчетной ведомости за 2005 год 2 662 764 руб. расходов, из которых 1 204 574 руб. расходов приходится на 2003 год в связи с чем на момент принятия Инспекцией оспариваемых решении, недоимки по ЕСН в части уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования не имелось, а повторная уплата уже уплаченных сумм в Фонд социального страхования не основана на актах законодательства о налогах и сборах.

По мнению налогового органа, имеет место недоимка по ЕСН, в части зачисляемый в Фонд социального страхования за 1-й квартал 2003 года в сумме 50 414 руб., за первое полугодие 2003 года в сумме 24 297 руб., за 9 месяцев 2003 года в сумме 1 028 460 руб., по итогам 2003 года - в сумме 57 593 руб. Названные суммы недоимки по ЕСН образовались вследствие некорректировки налогоплательщиком строки 0700 корректирующей (уточненной) налоговой декларации по ЕСН. Инспекция считает, что сумма, подлежащая начислению в ФСС за отчетный период, определяется как разница строк названной декларации: 0900=0400-0700+0800. В обоснование своего расчета Инспекция ссылается на приказ МНС РФ от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по ЕСН и порядка ее заполнения".

В данном случае названный приказ МНС РФ в силу пункта 2 статьи 4 НК РФ не является актом законодательства по налогам и сборам и обязательная корректировка строки 0700 не вытекает из положений статьи 243 НК РФ.

Таким образом, следует согласиться с позицией заявителя о том, что неосуществление налогоплательщиком корректировки отдельных показателей уточненной налоговой декларации по ЕСН при фактическом отсутствии недоимки, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не дает правовых оснований для вынесения налоговым органом решений об уплате в бюджет соответствующих сумм.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал недействительными оспариваемые решения Инспекции в части требования уплатить ЕСН, зачисляемый в Фонд социального страхования за 1-й квартал 2003 года - в сумме 50 414 руб., за первое полугодие 2003 года - в сумме 24 297 руб., за 9 месяцев 2003 года - в сумме 1 028 460 руб., по итогам 2003 года - в сумме 57 593 руб.

Также, по мнению Инспекции, Предприятие, применив регрессивную ставку в соответствии с положениями статьи 241 НК РФ, в нарушение абзаца 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ не применило регрессивную ставку к вычетам по ЕСН, что привело к занижению суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет. При этом несвоевременное перечисление Предприятием "разницы в бюджет", стало причиной возникновения недоимки. Инспекция считает, что сумма налогового вычета превысила сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащего уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Кассационная инстанция не находит для отмены или изменения решения суда в этой части.

В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно пункту 1 статьи 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Статьей 52 НК РФ также предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налогоплательщик считает, что названное правило (абзац 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ) о недопустимости превышения налоговых вычетов касается тех случаев, когда сумма налога, исчисленная с налоговой базы, меньше суммы налоговых вычетов.

Исчисление Инспекцией сумм ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, основано на иной методике исчисления ЕСН.

В соответствии с этой методикой сумма налога, подлежащая начислению уплате в федеральный бюджет за отчетный период (строка 0600) определяется как разница строки 0400 (сумма начисленных авансовых платежей за отчетный период) и строки 0500 (сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Однако, как указал в решении от 08.10.2003 N 7307/03 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со статьей 239 Кодекса (при этом следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные статьей 239 Кодекса, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет. То есть, налоговый орган сравнивает сумму вычетов с итоговой суммой налога, подлежащего к уплате в бюджет.

Такой порядок и такое толкование исчисления ЕСН, произведенное налоговым органом, не вытекает из положений абзаца 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ. Более того, анализ сведений, подлежащих отражению в расчете авансовых платежей по ЕСН, свидетельствует о том, что они не совпадают с данными, которые необходимо указать в налоговой декларации по ЕСН. То есть, исчисление авансовых платежей по ЕСН носит расчетный характер и несоответствует налоговой базе, определяемой по результатам налогового периода.

Таким образом, в конечном результате примененный Инспекцией порядок исчисления сумм ЕСН, подлежащих уплате в федеральный бюджет за отчетный период, приводит фактически к увеличению налогового бремени и противоречит порядку исчисления ЕСН, предусмотренному статьей 243 НК РФ, изменяя последовательность действий налогоплательщика при исчислении ЕСН.

В этой части решение суда является законным и обоснованным.

Инспекция также обжалует решение суда по эпизоду о несвоевременном перечислении Предприятием разницы по ЕСН, образовавшейся в результате неприменения заявителем пункта 3 статьи 243 НК РФ, что стало причиной возникновения недоимки, на которую налоговым органом начислены соответствующие суммы пеней.

Кассационная инстанция считает, что в этой части решение суда первой инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В силу статьи 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей (пункт 3 статьи 243 НК РФ).

Начисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата - не позднее 15 числа следующего месяца.

Действительно, в соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 196-ФЗ).

Инспекция по решениям от 13.02.2007 N 17/01, N 17/02, N 17/03 доначислила Предприятию пени по ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, по единому сроку уплаты 13.02.2007 соответственно в суммах - 580 610 руб. 14 коп., 423 891 руб. 20 коп., 907 871 руб. 35 коп.

Однако по решению от 13.02.2007 N 17/04 Инспекция пени недоначислила в связи с тем, что у Предприятия имеется переплата по ЕСН как в части, зачисляемой в Фонд социального страхования, так и в части, зачисляемой в федеральный бюджет (том 1, лист дела 38, 39).

Суд первой инстанции признал недействительными в этой части решения Инспекции. Однако обстоятельства, связанные с образованием недоимок по ЕСН, в части, зачисляемой в федеральный бюджет, неуплата которых повлекла начисление пеней по ЕСН, не исследовал, а также не проверил обоснованность начисления пеней по этому эпизоду, что в силу пункта 3 статьи 287 АПК РФ является основанием для отмены решение суда и направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка: вместо "пункта 3 статьи 287 АПК РФ" следует читать "подпункта 3 пункта 1 статьи 287 АПК РФ"

Отсутствие какого-либо обоснования этого эпизода в решении суда, признали представители сторон в суде кассационной инстанции.

При новом рассмотрении суду первой инстанции следует установить и оценить обстоятельства, связанные с образованием недоимок по ЕСН, на которые начислены пени за соответствующие периоды, при необходимости провести между сторонами сверку расчетов и позиций по этому эпизоду, после чего принять законное и обоснованное решение.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.10.2007 по делу N А56-25237/2007 отменить в части признания недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N8 от 13.02.2007 N 17/01, N 17/02, N 17/03 по эпизодам доначисления единого социального налога в федеральный бюджет и начисления пеней за несвоевременную уплату единого социального налога.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части судебный акт оставить без изменения.

Председательствующий

А.В. Амыкович

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.Г. Кузнецова