Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 апреля 2008 г. N А52-2357/2007 Заявление Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС не удовлетворено, поскольку, в частности, процедура проведения проверки и привлечения к ответственности регулировалась НК РФ в редакции, которая не предусматривала составление акта по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и вручение его лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 14 апреля 2008 г. N А52-2357/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 февраля 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А.,

при участии от индивидуального предпринимателя Румянцева С.Л. представителей Герасимовой О.В. (доверенность от 08.10.2007) и Николаевой Г.В. (доверенность от 03.12.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Псковской области Павлова А.А. (доверенность от 28.11.2007 N М00/22153),

рассмотрев 09.04.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Румянцева Сергея Леонидовича на решение Арбитражного суда Псковской области от 10.09.2007 (судья Разливанова Т.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 по делу N А52-2357/2007 (судьи Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю., Чельцова Н.С.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Румянцев Сергей Леонидович обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Псковской области (далее - Инспекция) от 11.04.2007 N 08-27/306.

Решением Арбитражного суда Псковской области от 10.09.2007, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007, в удовлетворении заявленных Румянцевым С.Л. требований отказано.

В кассационной жалобе Румянцев С.Л. просит принятые по делу судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

Податель жалобы не согласен с выводами судов об отсутствии у него в проверяемом периоде учета хозяйственных операций. По. мнению налогоплательщика, нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не ставят право на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в зависимость от наличия либо отсутствия такого учета. Положения статей 171, 172 НК РФ требуют только уплаты налога, принятия товара на учет и представления соответствующих первичных документов, счетов-фактур. Иных требований положения данных статей не содержат. Румянцев С.Л. считает, что в подтверждение оплаты товара им представлены надлежащие документы - квитанции к приходным кассовым ордерам и контрольно-кассовые чеки. Проверка же факта регистрации контрольно-кассовых машин (далее - ККМ) поставщика в налоговых органах в обязанности и полномочия налогоплательщика не входит. Румянцев СП. считает необоснованными и выводы судов о неподтверждении им факта приобретения товара, поскольку соответствующие первичные документы (договоры поставки, счета-фактуры, книги покупок и продаж, квитанции к приходным кассовым ордерам, товарные накладные формы ТОРГ-12) им представлены. То обстоятельство, что транспортные средства с номерами, указанными в товарно-транспортных накладных (далее - ТТН), на учете не состоят, не имеет, по мнению налогоплательщика, правового значения для целей возмещения НДС из бюджета, фактически уплаченного поставщикам, поскольку документами для принятия товаров на учет у него являются товарные накладные, а проверку данных сведений в УВД предприниматель осуществлять не обязан. Кроме того, информация из УВД получена налоговым органом после завершения налоговой проверки и не может быть признана допустимым доказательством по делу. Также Румянцев СП. ссылается на нарушение налоговым органом положений пункта 2 статьи 101 НК РФ при проведении проверки, поскольку он не был извещен о дате и времени рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ влечет признание решения налоговой инспекции недействительным.

В судебном заседании представители Румянцева СП. поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в представленном им отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция в октябре - декабре 2006 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Румянцевым СП. налогов за период с 03.03.2005 по 31.08.2006, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте проверки от 02.02.2007.

В частности, Инспекция установила, что в проверяемом периоде Румянцев СП. на основании договоров, заключенных с обществом с ограниченной ответственностью "Рестайл" (далее - ООО "Рестайл"), приобретал лесоматериалы (пиловочник сосновых и еловых пород, баланс березовый и хвойных пород, доску обрезную хвойных пород на общую сумму 18 407 383 руб. включая НДС.

Проверкой ООО "Рестайл" установлено, что данная организация зарегистрирована в городе Москве, представительств в иных регионах не имеет. Товар поставлялся Румянцеву СП. наемным транспортом из Смоленской и Тверской областей. Однако документы, подтверждающие приемку поставленного товара (акты), у Румянцева СП. отсутствуют. В счетах-фактурах и договорах указано количество отгружаемого леса применительно к каждой поставке, вместе с тем, доказательства проведения обмеров (приемки товара по количеству), предприниматель также не представил, что, по мнению налогового органа, ставит под сомнение факт действительного приобретения товара.

Согласно представленным налогоплательщиком ТТН, ООО "Рестайл" осуществляло доставку товара предпринимателю из пунктов погрузки, расположенных в городах Москве, Нелидово, Сафоново автомобилями КАМАЗ, имеющими государственные регистрационные номера: А468АМ77, В056ВА67. С168АВ69, Р153АС67, Н253СВ67, С463РС69. Вместе с тем из сведений, полученных налоговым органом из УВД Смоленской и Тверской областей установлено, что грузовые автомобили такой марки с перечисленными государственными номерами не зарегистрированы.

Оплата товара производилась Румянцевым С.Л. наличными денежными средствами путем внесения соответствующих сумм в кассу ООО "Рестайл" в подтверждение чего Предпринимателем представлены чеки ККМ. Однако, по сведениям Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по городу Москве, где состоит на учете ООО "Рестайл", у названной организации ККМ не зарегистрирована. Последняя налоговая отчетность представлена ООО "Рестайл" за 1 квартал 2006 года, от явки в налоговый орган для дачи пояснений руководители организации уклоняются.

В дальнейшем, согласно представленным документам, весь приобретенный у ООО "Рестайл" товар Румянцев СП. реализовал СП ООО "ТЭК", в том числе: в 2005 году - на сумму 13 765 125 руб. (включая 2 099 760 руб. НДС), в 2006 году -на сумму 4 887 558 руб. (включая 745 560 руб. НДС).

Отгрузка товара производилась в адрес СП ООО "ТЭК" в день его приобретения у ООО "Рестайл", покупатель рассчитывался с предпринимателем безналичным путем: перечисленные денежные средства предприниматель снимал со своего расчетного счета и использовал для оплаты товара поставщику. На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу о неправомерном предъявлении Румянцевым С.Л. к вычету НДС по операциям купли-продажи лесоматериалов.

Рассмотрев материалы проверки, Инспекция приняла решение от 11.04.2007 N 08-27/306, которым привлекла Румянцева СП. к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС, в виде штрафа в сумме 561 580 руб., доначислила 2 807 902 руб. НДС и 554 077 руб. пеней за несвоевременную уплату этого налога.

Предприниматель не согласился с решением налоговой инспекции и обжаловал его в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев доводы жалобы налогоплательщика, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, считает, что суды, отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, правомерно исходили из следующего.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. С 1 января 2006 года для подтверждения суммы заявленных налоговых вычетов не требуется представления документов, свидетельствующих об уплате продавцам в составе стоимости товаров НДС.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов (статья 172 НК РФ).

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном случае суды обеих инстанций, исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, установили неполноту и противоречивость представленных Румянцевым С.Л. налоговому органу и суду документов, подтверждающих обоснованность применения им налоговых вычетов по НДС и признали полученную им налоговую выгоду необоснованной.

Этот вывод судов первой и апелляционной инстанций не противоречит материалам дела.

Так из материалов дела видно, что в обоснование применения налоговых вычетов по суммам НДС, уплаченным ООО "Рестайл", Румянцев СП. представил в Инспекцию квитанции к приходным кассовым ордерам и кассовые чеки. Однако, по сведениям Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по городу Москве, где состоит на учете ООО "Рестайл", у названной организации контрольно-кассовая техника в установленном законом порядке не зарегистрирована.

Из первичных документов заявителя и его собственных пояснений следует, что денежные средства в оплату поставленных лесоматериалов он передавал непосредственно водителям автомашин, которыми товар ему доставлялся, а не в кассу ООО "Рестайл". Вместе с тем из представленных налоговому органу доверенностей не представляется возможным установить, что водители имели полномочия на получение денежных средства в оплату товара от Румянцева С.Л.

Кроме того, судебными инстанциями принят во внимание и представленный налоговым органом анализ движения денежных средств по счетам Румянцева С.Л. и его соотношение с порядком расчетов с поставщиком.

При этом судами установлено, что фактически оплата приобретенных у ООО "Рестайл" лесоматериалов могла производиться Румянцевым С.Л. только после их дальнейшей реализации СП ООО "ТЭК" и получения от него денежных средств. Вместе с тем из сопоставления дат приемки товара от ООО "Рестайл" и расчетов с СП ООО "ТЭК" суды сделали вывод о том, что действительной возможности по оплате приобретенного товара посредством передачи денежных средств водителям поставщика, у предпринимателя не имелось ввиду отсутствия у него на момент приемки - передачи товара таковых в достаточном размере.

Исследовав и оценив перечисленные обстоятельства в их совокупности, суды сделали вывод о том, что представленные заявителем документы содержат противоречивые сведения о фактически уплаченных суммах НДС в составе цены товара и по существу не подтверждают оплату товара его поставщику -ООО "Рестайл".

Кроме того, судебными инстанциями учтена неполнота и недостоверность ТТН, представленных Румянцевым С.Л. в налоговый орган в качестве документов, подтверждающих принятие товаров к учету и отсутствие у налогоплательщика на момент проверки каких-либо иных первичных документов, подтверждающих данное обстоятельство, в том числе товарных накладных по форме ТОРГ-12.

В частности, из информации, полученной Инспекцией от Управления ГИБДД по Смоленской и Тверской областям суд установил, что во всех ТТН (том 2, листы дела 61-125) отражены недостоверные сведения о транспортных средствах, осуществлявших доставку груза, поскольку указанные автомобили (марки КАМАЗ г/н А468АМ77, В056ВА67, С168АВ69, Р153АС67, Н253СВ67, С463РС69) в автоматизированных учетах ГИБДД по Российской Федерации не зарегистрированы либо сняты с учета ранее даты совершенных предпринимателем операций купли-продажи лесоматериалов либо зарегистрированы за автомобилями иных марок (легковых).

Кассационная инстанция считает несостоятельной ссылку предпринимателя на то, что названные сведения об отсутствии регистрации транспортных средств, полученные налоговым органом, являются недопустимыми доказательствами по делу, так как получены по окончании срока выездной проверки, установленного в статье 89 НК РФ.

Из материалов дела видно, что названные документы получены Инспекцией в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Возможность проведения налоговой инспекцией таких мероприятий прямо предусмотрена подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ. Эти мероприятия проведены налоговым органом в период проверки (до момента принятия налоговой инспекцией решения от 11.04.2007 N 08-27/306 по результатам выездной налоговой проверки) и отражены в оспариваемом решении налогового органа.

Помимо недостоверных сведений о транспортных средствах, которыми производилась доставка товара покупателю, суды установили и наличие ряда недостатков в оформлении ТТН.

В частности, в этих документах отсутствуют сведения о произведенном отпуске груза, о представителе грузоотправителя, принявшем груз для перевозки, и представителе грузополучателя (дата получения груза, наименование должности, подпись представителя с ее расшифровкой).

Данные обстоятельства в их совокупности с учетом местонахождения поставщика в городе Москве и доставки товара из Тверской и Смоленской областей позволили судам сделать вывод о том, что Румянцев СП. документально не обосновал реальную доставку товара продавцом (ООО "Рестайл"), то есть фактическое осуществление им хозяйственных операций с этим поставщиком.

Учитывая изложенное, суды обоснованно признали документы (товарные накладные и товарно-транспортные накладные, чеки ККМ), представленные предпринимателем в подтверждение вычетов и возмещения налога, несоответствующими порядку заполнения и не подтверждающими факт реального движения и оплаты товара, поскольку данные документы свидетельствуют о том, что Румянцевым С.Л. не мог быть получен товар по той схеме поставки, документы по которой им предъявлены.

Кроме того, судебные инстанции учли и то обстоятельство, что Румянцевым СП. как предпринимателем не велась Книга учета доходов и расходов.

Пунктом 2 статьи 54 "Общие вопросы исчисления налоговой базы" части первой Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N БГ-3-94/430 (далее - Порядок).

Согласно названному Порядку ведение Книги учета доходов и расходов предназначено для обеспечения полноты, непрерывности и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности, для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, и обязанность по ее ведению установлена ко всем хозяйственным операциям при осуществлении налогоплательщиком -индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности, в том числе и применительно к осуществлению операций, облагаемых НДС.

В рассматриваемом случае Леонтьев С.Л., не отражая в данной Книге осуществляемые им хозяйственные операции, не обеспечил полноту и достоверность учета произведенных расходов при осуществлении

предпринимательской деятельности, в том числе и по взаимоотношениям с ООО "Рестайл".

Поскольку выводы судебных инстанций о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды по НДС соответствуют нормам материального права и подтверждены имеющейся в материалах дела совокупностью доказательств, оснований для переоценки данных выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Кассационная инстанция считает необоснованной и ссылку Румянцева С.Л. в доводах жалобы на пункт 14 статьи 101 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007), в соответствии с которым несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Налогоплательщик полагает, что согласно редакции статьи 101 НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 137-ФЗ), налоговый орган обязан при осуществлении любых форм налогового контроля, в том числе, дополнительных мероприятий, известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, что в данном случае, ответчиком не соблюдено.

Вместе с тем, налогоплательщик не учитывает, что в соответствии с пунктом 14 статьи 7 Закона N 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Порядок проведения налоговых проверок регламентируется статьями 87 - 89 НК РФ, а мероприятий налогового контроля - статьями 90 - 98 НК РФ.

Порядок оформления результатов налоговой проверки установлен статьей 100 НК РФ, а порядок оформления результатов налогового контроля - статьей 99 НК РФ.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П указано, что по смыслу частей первой и седьмой статьи 89 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 91 НК РФ датой начала проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Как установлено арбитражным судом и усматривается из материалов дела, решение N 89 о проведении выездной налоговой проверки предпринимателя Румянцева С.Л. принято руководителем Инспекции 29.09.2006. Налоговый орган проводил налоговую проверку осуществляемой предпринимателем деятельности в октябре - декабре 2006 года, а ее результаты оформлены актом от 02.02.2007 (том 1, листы дела 19-25), подписанным, в том числе, самим Румянцевым С.Л. В акте проверки указано на то, что 06.03.2007 будет проводиться рассмотрение материалов проверки. В материалах дела имеются представленные Предпринимателем в налоговый орган возражения по акту проверки (том 1, листы дела 62-63); из протокола рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 06.03.2007 (том 1, листы дела 75-76) следует, что рассмотрение возражений по акту проводилось с участием Румянцева С.Л.

Решение о проведении дополнительных мер налогового контроля N 08-27/146 налоговый орган принял 12.03.2007 (том 1. листы дела 64-68). по результатам рассмотрения материалов проверки им принято решение от 11.04.2007 N 08-27/306 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

Следовательно, проведение данной проверки и оформление ее результатов подлежало регулированию Налоговым кодексом Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами, применяемыми без учета положений Федерального закона N 137-Ф3.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из решений: 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По смыслу пункта 2 статьи 101 НК РФ решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается в случаях, когда рассмотренные материалы недостаточны для установления обстоятельств дела, имеющих значение для обстоятельств совершенного правонарушения и на приобщение к материалам проверки новой информации о налогоплательщике. При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля к материалам дела приобщаются любые документы, полученные от третьих лиц, и имеющие значение для правильного принятия решения по делу.

В рассматриваемом случае процедура проведения проверки и привлечения к ответственности регулировалась Налоговым кодексом Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2007, которая не предусматривала составление акта по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и вручение его лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка.

Следовательно, довод Румянцева С.Л. о его ненадлежащем извещении о времени и месте рассмотрения материалов проверки, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежит отклонению.

При этом из материалов дела усматривается, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля ответчиком лишь направлялись запросы в УВД Смоленской и Тверской областей с целью получения сведений о регистрации автотранспортных средств, указанных в ТТН, представленных налогоплательщиком к проверке. Суды обоснованно указали на то обстоятельство, что при рассмотрении настоящего дела судом Румянцев С Л имел возможность ознакомиться со всеми представленными налоговыми органом документами, в том числе, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, и заявить возражения. Каких-либо дополнительных доказательств, опровергающих сведения, полученные налоговым органом, заявитель в ходе рассмотрения дела судом не представил.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что доводы, изложенные в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании предпринимателем норм права и фактически направлены на переоценку выводов суда относительно обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела.

Вместе с тем, поскольку суды первой и апелляционной инстанций на основании части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации всесторонне и полно исследовали материалы дела, дали надлежащую правовую оценку всем имеющимся доказательствам, правильно применили нормы материального права, не допустив нарушений процессуального закона, у суда кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют правовые основания для отмены принятых по делу судебных актов.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 10.09.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 по делу N А52-2357/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Румянцева Сергея Леонидовича - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

В.В. Дмитриев

О.А. Корпусова