Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 мая 2008 г. N А56-9850/2007 Заявление Учреждения о признании недействительным решения ИФНС за неправомерное отнесение в состав расходов затрат на проведение организационно-технических мероприятий по созданию объектов недвижимости частично не удовлетворен, поскольку Учреждением не оспаривается, что оплаченные им работы связаны с созданием объектов недвижимости, а такие затраты не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль, так как расходы по созданию амортизируемого имущества, к которым относятся спорные объекты недвижимости, принимаются к вычету через амортизационные отчисления

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 мая 2008 г. N А56-9850/2007

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19 сентября 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Ломакина С.А.,

при участии от муниципального учреждения здравоохранения "Центральная районная больница" Борисенка Д.Е. (доверенность от 28.12.2007 N 1/08),

рассмотрев 13.05.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Киришскому району Ленинградской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2008 по делу N А56-9850/2007 (судьи Згурская М.Л., Протас Н.И., Третьякова Н.О.),

установил:

Муниципальное учреждение здравоохранения "Центральная районная больница" (далее - Учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Киришскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) от 15.03.2007 N 02-09/830.

Решением от 19.09.2007 (судья Бойко А.Е.) суд отказал Учреждению в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением апелляционного суда от 18.02.2008 решение суда частично отменено. Решение налогового органа признано недействительным в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизодам, связанным с капитальным ремонтом больницы, прачечной аптеки; проведением организационно-технических мероприятий по созданию объектов недвижимости.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить постановление и отказать Учреждению в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель Учреждения отклонил доводы жалобы Представители Инспекции, в установленном порядке извещенной о месте и времени рассмотрения дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Учреждением налогового законодательства за период с 01.04.2003 по 30.09.2006.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 20.02.2007 N 02-09/5 и принято решение от 15.03.2007 N 02-09/830 о привлечении Учреждения к налоговой ответственности.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество завысило расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, на затраты на капитальный ремонт больницы, прачечной, а также аптеки. По мнению проверяющих, затраты на капитальный ремонт больницы и прачечной подлежат включению в состав расходов по коммерческой деятельности пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика, которая составляет 11,65 процентов за 2003 год и 12,10 процентов за 2004 год. Кроме того, поскольку аптека переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, то при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 10 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) не учитываются доходы и расходы, относящиеся к специальным налоговым режимам. В качестве нарушения налоговый орган также квалифицировал включение налогоплательщиком в состав производственных расходов затрат на поведение организационно-технических мероприятий по созданию объектов недвижимости -восьми двухквартирных жилых домов для работников Учреждения.

Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции посчитал, что затраты на капитальный ремонт больницы и прачечной в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ должны быть отнесены на расходы по коммерческой деятельности пропорционально доле дохода по этому виду деятельности.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования заявителя, апелляционный суд пришел к выводу об обоснованности включения указанных затрат на капитальный ремонт больницы и прачечной, мотивируя это тем, что ремонт основных средств не предусмотрен в сметах доходов и расходов на 2003 и 2004 годы, а их эксплуатация связана с ведением предпринимательской деятельности.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что расходы на капитальный ремонт больницы и прачечной должны быть отнесены на расходы по коммерческой деятельности пропорционально доле дохода по этому виду деятельности.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, считает, что обжалуемое постановление не подлежит отмене по данному эпизоду.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпунктов 2 и 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Судами обеих инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик является бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность (оказывает платные медицинские услуги).

В течение 2003 - 2004 годов Учреждение несло расходы по капитальному ремонту больницы и прачечной.

Суд кассационной инстанции не принимает ссылку Инспекции на пункт 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств. полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

В настоящее время перечень расходов, подлежащих распределению при раздельном учете, расширен, в него включены расходы на все виды ремонта основных средств.

Именно в связи с тем, что эти виды расходов нельзя однозначно разделить на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью, законодатель и вывел их за рамки общего правила.

Апелляционным судом установлено, материалами дела подтверждается и Инспекцией не оспаривается, что расходы на ремонт основных средств не были предусмотрены в сметах доходов и расходов Учреждения на 2003 и 2004 годы

Основные средства использовались как для осуществления основной деятельности, так и для коммерческой деятельности (предоставление платных медицинских услуг).

Экономическая обоснованность и документальное подтверждение указанных затрат, понесенных Учреждением, Инспекцией не оспариваются и подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда является законным и обоснованным, а кассационная жалоба - не подлежащей удовлетворению.

В результате проверки Инспекция также установила, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 10 статьи 274, подпункта 2 пункта 7 статьи 346.26 НК РФ Учреждение неправомерно отнесло в состав производственных расходов 233 905 руб. затрат на капитальный ремонт аптеки, деятельность которой переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, суд первой инстанции посчитал, что затраты на капитальный ремонт аптеки, деятельность которой переведена на уплату единого налога на вмененный доход, не учитываются при исчислении налога на прибыль на основании пункта 10 статьи 274 НК РФ.

Отменяя решение суда и удовлетворяя требования заявителя, апелляционный суд указал, что спорные затраты понесены в связи с ремонтом аптеки, находящейся на общеустановленной системе налогообложения, а не аптечного киоска, в отношении которого применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что расходы на капитальный ремонт аптеки относятся к виду деятельности, подпадающему под специальный налоговый режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в связи с чем при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 10 статьи 274 НК РФ не учитываются доходы и расходы, относящиеся к специальным налоговым режимам.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, считает, что обжалуемое постановление по данному эпизоду не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, на основании договора от 06.05.2003 N 04/05 общество с ограниченной ответственностью "Аэлита" (подрядчик) провело по заданию Учреждения (заказчик) капитальный ремонт помещений больницы и аптеки по адресу: город Кириши, улица Советская, дом 4.

По указанному адресу на основании лицензии от 27.02.2003 N 020/510-ФД заявитель осуществляется фармацевтическую деятельность как через аптечный киоск, так и через аптеку.

В соответствии с обязательным приложением от 27.02.2003 к указанной лицензии аптечный киоск осуществляет розничную торговлю лекарственными препаратами, разрешенными к отпуску без рецепта врача. По данному виду деятельности в силу положений главы 26.3 НК РФ установлена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Вместе с тем в соответствии с обязательным приложением от 08.08.2003 к упомянутой лицензии аптека лечебного учреждения осуществляет изготовление по требованиям отделений и подразделений Учреждения лекарственных форм, приобретение, хранение и отпуск в отделения и подразделения Учреждения лекарственных средств. При этом розничная торговля лекарственными средствами, в том числе изготовленными в аптеке, запрещена. По данному виду деятельности Учреждение находится на общеустановленной системе налогообложения.

Оценив представленные в материалы дела документы в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), апелляционный суд установил, что подрядчик проводил ремонт аптеки, а не аптечного киоска.

В нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 АПК РФ доказательств осуществления ремонта в аптечном киоске налоговый орган в материалы дела не представил.

При таких обстоятельствах ссылка Инспекции на нарушение пункта 10 статьи 274 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам, не соответствует представленным в материалы дела доказательствам.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных апелляционным судом на основании всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

В результате проверки налоговым органом также установлено, что в нарушение пунктов 5 и 23 статьи 270, пункта 1 статьи 321.1 НК РФ Учреждение неправомерно отнесло в состав расходов затраты на проведение организационно-технических мероприятий по созданию объектов недвижимости восьми двухквартирных жилых домов для своих работников в соответствии с договором на реализацию инвестиционного проекта от 10.03.2004 N 1.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что затраты на проведение организационно-технических мероприятий по созданию объектов недвижимости - восьми двухквартирных жилых домов для работников Учреждения, не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль, поскольку расходы по созданию амортизируемого имущества принимаются к вычету через амортизационные отчисления.

Отменяя решение суда и удовлетворяя требования Учреждения, апелляционный суд указал, что затраты на проведение организационно-технических мероприятий по созданию объектов недвижимости являются расходами перспективного характера, соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, и подлежат включению в состав расходов на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 253 Кодекса.

По мнению подателя жалобы, затраты на разработку проектно-сметной документации являются неотъемлемой составляющей затрат заказчика по договору строительного подряда и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления после принятия к учету основного средства.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, считает, что обжалуемое постановление по данному эпизоду подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Учреждение произвело расходы по оплате работ по выполнению топографической съемки земельного участка, по очистке земельного участка от взрывоопасных предметов, по разработке проектно-сметной документации, а также землеустроительных работ.

По мнению апелляционного суда, осуществленные Учреждением расходы нельзя отнести к расходам по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, в связи с чем ссылка Инспекции на нарушение заявителем пункта 5 статьи 270 НК РФ является необоснованной.

Кассационная коллегия не согласна с таким выводом апелляционного суда.

Судами обеих инстанций установлено, материалами дела подтверждается и Учреждением не оспаривается, что оплаченные им работы связаны с созданием объектов недвижимости - восьми двухквартирных жилых домов для своих работников.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Оценив представленные заявителем документы в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о том, что спорные затраты на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд кассационной инстанции не принимает ссылку Учреждения, поддержанную апелляционным судом, на подпункт 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ, согласно которому в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются прочие расходы.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, поименованы в статье 264 НК РФ, их перечень не является исчерпывающим. При этом общим условием для включения затрат в состав прочих расходов является их связь с производством и (или) реализацией. Спорные затраты не связаны с производственной деятельностью Учреждения.

Суд кассационной инстанции также не принимает ссылку заявителя на пункт 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 N 160.

Согласно названной норме затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся расходы перспективного характера: геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов.

Учреждением в материалы дела не представлены доказательства, обосновывающие невозможность включения в дальнейшем спорных затрат в стоимость строительства объектов.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что заявитель не имел законных оснований для включения в состав расходов затрат на проведение организационно-технических мероприятий по созданию объектов недвижимости - восьми двухквартирных жилых домов для своих работников.

При таких обстоятельствах следует признать, что постановление апелляционного суда по данному эпизоду подлежит отмене как принятое с неправильным применением норм материального права, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2007 по делу N А56-9850/2007 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Киришскому району Ленинградской области от 15.03.2007 N 02-09/830 о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с проведением организационно-технических мероприятий по созданию объектов недвижимости, отменить

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.09.2007 по тому же делу.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2007 по делу N А56-9850/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Киришскому району Ленинградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева

С.А. Ломакин