Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 мая 2008 г. N А21-3833/2007 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления НДС, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату НДС, начисления пеней по НДФЛ, а также обязании ИФНС устранить допущенные нарушения прав и законных интересов частично удовлетворено, поскольку, в частности, Инспекция не доказала, что розничная цена реализуемых физическим лицам авиабилетов ниже рыночной цены на аналогичные авиабилеты, следовательно, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации услуги, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, противоречит положениям НК РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 мая 2008 г. N А21-3833/2007

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 декабря 2007 г.

Резолютивная часть постановления оглашена 22.05.2008. Полный текст постановления изготовлен 26.05.2008.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Дмитриева В.В.,

при участии от открытого акционерного общества "КД Авиа" Тихомировой М.С. (доверенность от 14.12.2007 N 13/18), Малкиной Н.В. (доверенность от 15.10.2007 N 128), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области Мялик Н.В. (доверенность от 09.01.2008 N 6),

рассмотрев 22.05.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "КД Авиа" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 23.11.2007 (судья Сергеева И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2008 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Протас НИ.) по делу N А21-3833/2007,

установил:

Открытое акционерное общество "КД Авиа" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением (с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ; т. 2, л.д. 29) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области (далее - Инспекция) от 13.06.2007 N 57 в части доначисления 33 613 395 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2004-2005 годы, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 150 000 руб. штрафа за неуплату НДС за 2004-2005 годы, начисления 13 100 475 руб. пеней по НДС и 24 464 руб. 32 коп. - по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Кроме того, Общество просило в соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ обязать Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем подтверждения права на налоговые вычеты по НДС в сумме 57 313 849 руб. за 2004 год и 58 889 541 руб. за 2005 год.

Решением от 23.11.2007 суд признал недействительным решение Инспекции от 13.06.2007 N 57 в части доначисления 22 622 277 руб. НДС, начисления 9 089 610 руб. пеней по НДС и 24 464 руб. 32 коп. - по НДФЛ. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 20.02.2008 решение суда от 23.11.2007 отменено в части признания недействительным ненормативного акта налогового органа от 13.06.2007 N 57 по эпизоду доначисления 22 622 277 руб. НДС и начисления 9 089 610 руб. пеней по этому налогу. В указанной части в удовлетворении требований Обществу отказано. В остальной части решение суда от 23.11.2007 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить вынесенные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов материалам дела. В обоснование жалобы заявитель указывает на следующее.

По эпизоду отказа в применении ставки НДС 0% при реализации услуг по перевозке пассажиров по маршрутам Калининград - Москва (и обратно), Калининград - Санкт-Петербург (и обратно):

- Налоговый кодекс Российской Федерации не входит в законодательство о государственной границе, поэтому при определении пределов территории Российской Федерации в целях налогообложения необходимо руководствоваться нормами специального законодательства о государственной границе. По мнению Общества, пункт 1 статьи 157 НК РФ может применяться только тогда, когда это не противоречит Конституции Российской Федерации и федеральным законам о государственной границе. Применение пункта 1 статьи 157 НК РФ в отношении авиаперевозок по маршруту Калининград - другой город Российской Федерации приводит к искаженному пониманию территории Российской Федерации;

- при реализации спорных услуг заявитель правомерно применял налоговую ставку 0%, поскольку при полете воздушное судно пересекает границу территории Российской Федерации;

- в данном случае должны быть применены положения Соглашений о воздушном сообщении, заключенных Правительством Российской Федерации с Правительствами Литвы, Латвии, Эстонии и Белоруссии, поскольку они являются международными договорами и имеют приоритет над нормами законодательства Российской Федерации;

- Общество считает, что выполнило все условия для применения ставки 0% по спорным операциям, которые заключаются в следующем: оформление авиабилетов как международных перевозочных документов; нахождение пункта отправления или назначения за пределами территории Российской Федерации (фактическое пересечение границы Российской Федерации).

По эпизоду применения Обществом расчетной ставки по НДС 18/118%.

- применение Обществом налоговой ставки 0% в отношении реализации населению услуг по перевозке пассажиров по розничным ценам не освобождает от обложения НДС таких операций. Следовательно, неверное определение ставки налога не означает невключение в тариф перевозки суммы налога;

- утверждение апелляционной инстанции о занижении стоимости спорных услуг является неправомерным, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 157, пунктами 1 и 2 статьи 168, пунктом 4 статьи 164 НК РФ НДС изначально включен в стоимость оказанных Обществом услуг по перевозке пассажиров;

- выводы апелляционной инстанции об ошибочности отнесения судом первой инстанции определения порядка расчета НДС согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ к иным случаям применения расчетного метода являются бездоказательственными. Согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18% только в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 названной статьи. В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговый орган не представил доказательства несоответствия тарифа при применении Обществом расчетной ставки НДС правилам, установленным статьей 40 НК РФ;

- Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит прямого указания на исчисление суммы НДС по ставке 18% или 10% именно с налоговой базы в случае неподтверждения ставки 0% по соответствующим операциям, равно как и не запрещает исчислять ставку НДС расчетным методом при неподтверждении таковой;

- апелляционный суд не учел, что применение расчетной ставки по НДС в случае неподтверждения экспорта в проверяемый период было предусмотрено пунктом 5 Инструкции по заполнению декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в редакции от 28.07.2004);

- Инспекция в аналогичных ситуациях при проведении камеральных проверок деклараций по НДС по ставке 0% за период с октября 2005 года по июнь 2006 года доначисляла Обществу НДС по неподтвержденному экспорту по перевозкам Калининград - Санкт-Петербург, Калининград-Москва по расчетной ставке 18/118% (решения налогового органа от 21.06.2006 N 69, от 27.07.2006 N 70, от 17.10.2006 N 1206, от 02.11.2006 N 1240, от 02.11.2006 N 1241). Судебными актами по делам N А21-6385/2006, А21-6386/2006, А21-6992/2006, А21-7514/2006, А21-7551/2006 подтверждена правомерность применения ставки по НДС 18/118% в отношении спорных операций.

По эпизоду начисления 13 100 475 руб. пеней по НДС Общество указывает, что при вынесении решения апелляционная инстанция не учла, что Обществом в суд первой инстанции представлен свой вариант расчета пеней по НДС по ставке 18%, который проверен налоговым органом и признан им обоснованным. Из названного расчета следует, что всего по результатам проверки следовало начислить 11 272 873 руб. 16 коп. пеней по НДС, а не 13 100 475 руб., поскольку 1 827 602 руб. 08 коп. пеней начислено Инспекцией неправомерно.

Кроме того, в дополнениях к кассационной жалобе Общество указывает на то, что поскольку за 2005 год НДС следовало исчислить к уменьшению в сумме 3 789 448 руб. (указанная сумма налога подлежала возмещению за 2005 год), то всего по итогам проверки за 2004-2005 годы подлежало доначислению 7 201 670 руб. НДС (10 991 118 руб. за 2004 год - 3 789 448 руб. за 2005 год). В связи с этим привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 50 000 руб. штрафа за неуплату НДС за 2005 год является неправомерным, поскольку отсутствует событие правонарушения - неуплата налога.

В отзыве налоговый орган просит отказать в удовлетворении заявленных Обществом требований.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции - доводы отзыва на нее.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ в рамках доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составила акт от 17.05.2007 N 61 и с учетом возражений налогоплательщика приняла решение от 13.06.2007 N 57.

Названным решением Общество привлечено к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 50 000 руб. штрафа за неуплату НДС за 2004 год и 100 000 руб. - за 2005 год, ему доначислено 23 223 935 руб. НДС за 2004 год и 10 389 460 руб. - за 2005 год, а также начислено 13 100 475 руб. пеней по НДС и 5 940 316 руб. - по НДФЛ.

Основанием для вынесения такого решения послужили следующие выводы налогового органа.

По данным проверки в 2004-2005 годах Общество осуществляло услуги по перевозке пассажиров по маршрутам Калининград - Санкт-Петербург (и обратно), Калининград - Москва (и обратно).

В нарушение пункта 1 статьи 146 и подпункта 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ полученная налогоплательщиком выручка от реализации указанных услуг в размере 445 516 230 руб. за 2004 год и 516 392 276 руб. за 2005 год в целях исчисления НДС включена им в выручку от реализации товаров (работ, услуг) по операциям, облагаемым по ставке 0%.

В ходе проверки Инспекция пришла к заключению о том, что оказанные Обществом услуги по перевозке пассажиров воздушным транспортом в силу положений подпункта 4 пункта 1 статьи 164 и пункта 1 статьи 157 НК РФ не относятся к операциям, облагаемым по ставке 0%, поскольку начальный и конечный пункты назначения расположены на территории Российской Федерации. То обстоятельство, что во время полета воздушное судно пересекает границу Российской Федерации, не может рассматриваться в качестве основания для применения ставки 0%, поскольку определяющим фактором является именно местонахождение начального и конечного пунктов авиарейса. В данном случае они находятся на территории Российской Федерации.

С учетом этого Обществу доначислен НДС по ставке, установленной пунктом 3 статьи 164 НК РФ, в сумме 23 223 935 руб. НДС за 2004 год и 10 389 460 руб. - за 2005 год.

Кроме того, Инспекция считает, что Обществом неправомерно применена расчетная ставка 18/118%, поскольку пункт 4 статьи 164 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда налоговая ставка определяется расчетным методом, и на услуги по перевозке пассажиров она не распространяется.

Общество не согласилось с принятым решением от 13.06.2007 N 57 и обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнений) о признании его недействительным в части доначисления 33 613 395 руб. НДС за 2004-2005 годы, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 150 000 руб. штрафа за неуплату НДС за 2004-2005 годы, начисления 13 100 475 руб. пеней по НДС и 24 464 руб. 32 коп. - по НДФЛ.

По эпизоду применения Обществом налоговой ставки 0% в отношении оказания услуг по перевозке пассажиров судебные инстанции исходили из того, что из системного толкования подпункта 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ и пункта 1 статьи 157 НК РФ следует, что на услуги по перевозке пассажиров воздушным транспортом в случае нахождения начального и конечного пунктов авиарейса на территории Российской Федерации положения подпункта 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяются.

По эпизоду применения заявителем расчетной ставки 18/118% и начисления Инспекцией НДС с выручки от реализации услуг по перевозке пассажиров по ставке 18% апелляционная инстанция отменила решение суда от 23.11.2007, указав на следующее:

- пункт 4 статьи 164 НК РФ дает исчерпывающий перечень случаев, когда налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки;

- суд первой инстанции ошибочно посчитал, что порядок расчета НДС относится к иным случаям, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом;

- судом не учтено, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога определяется расчетным методом только в порядке статьи 40 НК РФ;

- Общество, неправомерно применяя ставку НДС в размере 0% вместо ставки 18%, занизило стоимость услуг по спорным перевозкам, что привело к занижению подлежащего уплате налога.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив доводы жалобы, пришла к следующим выводам.

По эпизоду отказа Обществу в применении налоговой ставки 0% по операциям, связанным с оказанием услуг по перевозке пассажиров по маршрутам Калининград - Москва (и обратно), Калининград - Санкт-Петербург (и обратно).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС операций по реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа по ставке 0% осуществляется при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Согласно пункту 1 статьи 157 НК РФ при осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации для целей налогообложения определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. Следовательно, определяющим является местонахождение начального и конечного пунктов авиарейса.

Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, следует, что при осуществлении воздушных перевозок для целей исчисления и уплаты НДС границы территории Российской Федерации определены статьей 157 НК РФ. Наличие особенностей осуществления воздушных перевозок, в том числе необходимость пересечения воздушного пространства других государств, не имеет правого значения для целей налогообложения.

При этом положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 164 и пункта 1 статьи 157 НК РФ установлены условия применения льготной ставки, а из системного толкования указанных норм следует, что предусмотренная пунктом 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0% не применяется к выручке от реализации услуг по перевозке пассажиров, если пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа при авиаперевозке расположены на территории Российской Федерации.

Следовательно, проанализировав положения названных норм, суды пришли к правильному выводу о том, что на услуги по перевозке пассажиров воздушным транспортом в случае нахождения начального и конечного пунктов авиарейса на территории Российской Федерации положения подпункта 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяются.

Таким образом, Инспекция обоснованно признала неправомерным применение Обществом налоговой ставки 0% в отношении услуг по перевозке пассажиров по маршрутам Калининград - Москва (и обратно), Калининград -Санкт-Петербург (и обратно).

Довод Общества о том, что к рассматриваемым спорным правоотношениям должны быть применены положения Воздушного кодекса Российской Федерации и Закона Российской Федерации от 01.04.1993 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации", отклоняется кассационной коллегией.

Названные нормативные акты не могут быть применены в данном случае, поскольку порядок определения пределов территории Российской Федерации при осуществлении воздушных перевозок в целях исчисления НДС прямо установлен пунктом 1 статьи 157 НК РФ. Именно данной нормой следует руководствоваться при определении соблюдения налогоплательщиком условий для применения налоговой ставки 0% в отношении операций по оказанию услуг по перевозке пассажиров.

В связи с этим следует признать необоснованной и ссылку Общества на Конвенцию о международной гражданской авиации (Чикаго, 07.12.1944) и Соглашение "О воздушном сообщении", заключенные Правительством Российской Федерации с Правительствами Литовской Республики, Эстонской Республики и Республики Беларусь, поскольку осуществляемые Обществом перевозки не могут рассматриваться в качестве перевозок, предусмотренных международным договором (соглашением); определение понятия перевозки дано в пункте "а" статьи 2 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации".

Согласно статье 2 названного Федерального закона международный договор Российской Федерации означает международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования.

Действительно, Соглашения о воздушном сообщении между Российской Федерацией и Литвой, Латвией, Эстонией и Белоруссией в силу норм международного права имеют соответствующую юридическую силу.

Однако в данном случае осуществляемые Обществом авиаперевозки пассажиров воздушным транспортом по маршрутам Калининград - другой город России не могут быть классифицированы в качестве перевозок, предусмотренных международным соглашением, поскольку порядок определения пределов территории Российской Федерации установлен пунктом 1 статьи 157 НК РФ и не противоречит нормам международного авиационного законодательства.

Что касается особенностей административно-территориального расположения Калининградской области на общей территории в пределах Российской Федерации, то данное обстоятельство ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в международных договорах по вопросам налогообложения не расценивается в качестве основания для обложения налогом по нулевой ставке.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.03.2007 по делу N А21-5690/2005, от 08.04.2008 по делу N А21-2052/2007, от 18.04.2008 по делу N А21-3442/2007, а также подтверждена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в определении от 23.07.2007 N 7266/07.

Таким образом, суды сделали обоснованный вывод о том, что у налогоплательщика отсутствовали законные основания считать, что в отношении реализации услуг по воздушной перевозке пассажиров, фактически осуществляемой в пределах Российской Федерации, он вправе применять налоговую ставку 0%, в связи с чем в этой части обоснованно отказали в удовлетворении требований Общества.

Поскольку доводы жалобы по рассмотренному эпизоду не опровергают выводы обжалуемых судебных актов, а основаны на неправильном толковании норм Налогового кодекса Российской Федерации, кассационная жалоба Общества в этой части удовлетворению не подлежит.

По эпизоду применения Обществом расчетной ставки 18/118%.

Кассационная инстанция считает, что апелляционная коллегия необоснованно отменила решение суда первой инстанции в этой части, указав на то, что в данном случае Общество неправомерно применило расчетную ставку 18/118% в отношении спорных услуг, поскольку это привело к занижению подлежащего уплате налога. Названный вывод апелляционной инстанции является ошибочным. Он противоречит как материалам дела, так и судебной практике, сложившейся в Тринадцатом арбитражном апелляционном суде (постановление от 04.02.2008 N А21-3442/2007, оставленное без изменения Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа постановлением от 18.04.2008, которыми признано обоснованным применение Обществом расчетной ставки 18/118%).

Из материалов дела следует, что по результатам проверки Обществу доначислен налог с выручки, полученной от реализации услуг по перевозке пассажиров, по ставке 18% в сумме 80 192 920 руб. (445 516 230 руб. х 18%) за 2004 год и 67 398 721 руб. (374 437 341 руб. х 18%) за 2005 год.

Из пункта 1 статьи 157 НК РФ следует, что при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога).

При этом статья 164 НК РФ устанавливает виды налоговых ставок и случаи их применения. В соответствии с пунктом 3 названной статьи налогообложение по ставке 18% производится в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 164 НК РФ определено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 названной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 этой же статьи цен (тарифов), а пунктом 6 этой статьи предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы).

Суд первой инстанции правильно руководствовался тем, что свободные тарифы на перевозки пассажиров и связанные с ними работы и услуги разрабатываются и устанавливаются на основании Временного порядка установления и регулирования тарифов на перевозки пассажиров и связанные с ними работы и услуги на внутренних воздушных линиях, утвержденного 19.02.1993 Комитетом Российской Федерации по политике цен за номером 01-55/306-15 и Министерством транспорта Российской Федерации за номером 1-ц (далее - Порядок).

Согласно пункту 3 Порядка основным базовым тарифом на перевозки пассажиров по регулярным воздушным линиям является тариф экономического класса.

В тариф экономического класса включаются все расходы, связанные с перевозками и технологическим процессом обслуживания пассажиров (в том числе питание пассажиров в полете и оформление билетов), а также НДС и страховой платеж в установленных законодательством размерах.

Из материалов дела видно и судом первой инстанции установлено, что проездные документы (авиабилеты) на спорные маршруты реализовывались Обществом физическим лицам в соответствии с утвержденными тарифами на авиаперевозки, при этом сумма НДС включалась в стоимость авиабилета, поскольку Общество является плательщиком НДС с оборотов по реализации товаров, работ, услуг (т. 2, л.д. 77-80).

При таких обстоятельствах в случае признания необоснованным применения Обществом при реализации услуг ставки 0% на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ должна применяться расчетная ставка НДС 18/118%.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, в спорный период применение расчетной налоговой ставки по НДС с неподтвержденного экспорта было предусмотрено пунктом 5 Инструкции по заполнению декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в редакции от 28.07.2004). Названная Инструкция подлежала применению до вступления в законную силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 03.03.2005 N 31 н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и ксвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что при реализации заявителем товаров (работ, услуг) по тарифам, включающим в себя НДС по соответствующим ставкам (в данном случае по ставке 0%, правомерность применения которой не подтверждена), согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при начислении налога Инспекция должна была определить сумму НДС расчетным методом по ставке 18/118% от стоимости реализации авиабилетов.

Более того, как указывалось выше, согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 названной статьи.

Положения статьи 40 НК РФ в целях проверки обоснованности применения заявителем рыночных цен при авиаперевозках налоговый орган не применял и рыночные цены оказанных услуг не исследовал.

Инспекция не доказала, что розничная цена реализуемых физическим лицам авиабилетов ниже рыночной цены на аналогичные авиабилеты, сдедовательно, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации услуги, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, противоречит положениям пункта 4 статьи 164 НК РФ.

Таким образом, выводы апелляционной инстанции по данному эпизоду являются ошибочными и не соответствующими материалам дела, более того, нарушают единообразие судебной практики по данной категории дел.

Вместе с тем кассационная коллегия считает, что суд первой инстанции неправильно исчислил сумму НДС, подлежащую доначислению Обществу по результатам проверки за 2004-2005 годы.

Согласно представленным Обществом расчетам Инспекции надлежало определить НДС по расчетной ставке 18/118% за 2004 год в сумме 67 960 103 руб. и за 2005 год в размере 78 771 702 руб. (т. 2, л.д. 17-18). Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

С учетом принятых Инспекцией налоговых вычетов и других доначислений налога, не оспариваемых заявителем, Обществу по итогам проверки следовало начислить за 2004 год 10 991 118 руб. НДС и за 2005 год 3 789 448 руб. налога к уменьшению.

Поскольку оспариваемым решением налоговый орган фактически доначислил Обществу 33 613 395 руб. НДС (23 223 935 руб. - за 2004 год и 10 389 448 руб. - за 2005 год), то суд первой инстанции признал решение Инспекции недействительным в части доначисления НДС в сумме 22 622 277 руб., из которых 12 232 817 руб. (23 223 935 руб. - 10 991 118 руб.) за 2004 год и 10 991 118 руб. за 2005 год.

Однако данное заключение суда первой инстанции является ошибочным.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что НДС за 2005 год следовало исчислить к уменьшению в сумме 3 789 448 руб., то есть фактически данная сумма подлежала возмещению по итогам проверки за 2005 год.

При таких обстоятельствах всего по итогам проверки за 2004-2005 годы следовало доначислить НДС в сумме 7 201 670 руб. (10 991 118 руб. за 2004 год -3 789 448 руб. за 2005 год), в связи с чем решение Инспекции от 13.06.2007 N 57 подлежит признанию недействительным в части доначисления 26 411 725 руб. (33 613 395 руб. - 7 201 670 руб.).

Кроме того, поскольку по результатам проверки подлежало исчислить НДС за 2005 год к уменьшению в размере 3 789 448 руб., то данное обстоятельство исключает привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 50 000 руб. штрафа ввиду отсутствия события правонарушения - неуплаты налога за 2005 год.

Следовательно, ненормативный акт Инспекции от 13.06.2007 N 57 также подлежит признанию недействительным по эпизоду взыскания 50 000 руб. штрафа за неуплату НДС за 2005 год.

Таким образом, кассационная инстанция полагает, что постановление от 20.02.2008 следует отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 13.06.2007 N 57 о доначислении 22 622 275 руб. НДС. В этой части решение суда первой инстанции от 23.11.2007 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции: "Признать недействительным решение Инспекции от 13.06.2007 N 57 в части начисления Обществу 26 411 725 руб. НДС и соответствующей суммы пеней, 50 000 руб. штрафа за 2005 год, а также 24 464 руб. пеней по НДФЛ".

По эпизоду начисления Обществу 9 089 610 руб. 08 коп. пеней по НДС.

Общество не согласно с решением налогового органа и постановлением апелляционной инстанции о начислении 9 089 610 руб. 08 коп. пеней по НДС, поскольку, как указывает заявитель, Инспекцией неверно учитывались суммы подтвержденных налоговых вычетов по НДС. Так, отдельные суммы вычетов учтены в более поздние периоды, некоторые суммы вычетов не были учтены вовсе.

Из материалов дела видно и судом первой инстанции установлено, что заявителем в судебное заседание представлен свой вариант расчета пеней по НДС по ставке 18%, доначисленному налоговым органом по результатам проверки (т. 2, л.д. 10-11). Расчет, из которого следует, что пени в сумме 1 827 602 руб. 08 коп. начислены неправомерно, проверен Инспекцией и признан ею обоснованным. Сторонами также составлен акт сверки расчетов по пеням от 10.10.2007, который подписан Инспекцией без замечаний (т. 2, л.д. 21-22).

Кроме того, Общество представило в суд расчет пеней по НДС за проверяемый период с учетом начисления налога по расчетной ставке 18/118% (т. 2, л.д. 19-20), размер которых составил 4 010 864 руб. 92 коп. Налоговый орган также не представил возражений относительно произведенного расчета и указанного в нем размера подлежащих уплате пеней.

Из оспариваемого решения видно, что Инспекция начислила Обществу 13 100 475 руб. Необоснованность начисления данной суммы по размеру подтверждена налоговым органом в ходе судебного разбирательства.

Таким образом, суд первой инстанции, принимая во внимание представленные Обществом расчеты и отсутствие возражений налогового органа по размеру пеней, а также правомерность применения заявителем расчетной ставки по НДС 18/118%, обоснованно признал решение от 13.06.2007 N 57 недействительным в части начисления Обществу 9 089 610 руб. 08 коп. 13 100 475 руб. - 4 010 865 руб. 92 коп.) пеней.

Апелляционная инстанция не опровергла выводы суда первой инстанции по данному эпизоду и не привела надлежащего обоснования правомерности начисления Инспекцией всей суммы пеней (13 100 475 руб.) с учетом того, что самим налоговым органом в ходе судебного разбирательства признаны пропущенные им в расчете пеней по НДС по ставке 18% ошибки. В связи с этим по рассмотренному эпизоду постановление от 20.02.2008 подлежит отмене, а решение суда первой инстанции от 23.11.2007 - оставлению в силе.

По иным эпизодам, оспоренным заявителем в судебном порядке и рассмотренным судами двух инстанций, кассационная жалоба Общества никаких доводов и ссылок на соответствующие доказательства не содержит. Фактически в кассационном порядке они не обжалуются.

При проверке законности судебных актов в кассационном порядке кассационная коллегия не установила нарушений судами норм процессуального права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 2 и 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20..02.2008 по делу N А21-3833/2007 в части отказа в признании недействительным ненормативного акта Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области от 13.06.2007 N 57 по поводу доначисления 22 622 275 руб. налога на добавленную стоимость и начисления 9 089 610 руб. 08 коп. пеней по этому налогу отменить. В указанной части решение Арбитражного суда Калининградской области от 23.11.2007 по делу N А21-3833/2007 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области от 13.06.2007 N 57 в части начисления открытому акционерному обществу "КД Авиа" 26 411 725 руб. НДС и соответствующей суммы пеней, 50 000 руб. штрафных санкций за 2005 год, а также 24 464 руб. пеней по НДФЛ".

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

А.В. Асмыкович

В.В. Дмитриев