Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 мая 2008 г. N А42-3207/2005 Дело по заявлению ОАО о признании недействительными ненормативных актов ИФНС в части доначисления налога на прибыль, НДС, НПАД и начисления соответствующих пеней направлено на новое рассмотрение, поскольку не исследованы все обстоятельства связанные с взаимозависимостью контрагентов и согласованности их действий на возможность использования Обществом схемы искусственного занижения выручки от реализации продукции с целью перераспределения налогового бремени между участниками сделок

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 мая 2008 г. N А42-3207/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Блиновой Л.В., Пастуховой M.B.,

при участии от открытого акционерного общества "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" Сергеева Г.В. (доверенность от 24.01.08 N 08-29/01-7/1-13), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Шульги Д.А. (доверенность от 09.01.08 N 01-14-38-05/1),

рассмотрев 08.05.08 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 29.08.07 (судья Янковая Г.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.08 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Третьякова НО.) по делу N А42-3207/2005,

установил:

Открытое акционерное общество "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (далее - Общество, ОАО "Ковдорский ГОК") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 28.01.05 N 3 и требования от 28.01.05 N 12.

Определением суда первой инстанции от 01.02.05 заявление принято к производству, делу присвоен номер А42-777/2005-23.

Определением от 22.04.05 по делу N А42-777/2005-23 суд первой инстанции в целях процессуальной экономии, более быстрого и всестороннего рассмотрения спора выделил в отдельное производство требования заявителя о признании недействительными решения от 28.01.05 N 3 и требования от 28.01.05 N 12 в части доначисления за 2002 год налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на пользователей автомобильных дорог и начисления соответствующих сумм пеней по эпизоду поставки железорудного концентрата обществу с ограниченной ответственностью "ТД НОСТА-ОХМК" (далее - ООО "ТД НОСТА-ОХМК"). Делу присвоен номер А42-3207/2005.

Решением суда первой инстанции от 29.08.07, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 29.01.08, заявление Общества удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты. По мнению подателя жалобы, выявленные в ходе выездной налоговой проверки взаимосвязанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о применении Обществом незаконной схемы уклонения от налогообложения путем занижения выручки от реализации продукции зависимым от финансово-промышленной группы МДМ организациям-посредникам, которые фактически не принимали участия в сделках по реализации продукции, а выступали в качестве формального звена в цепочке перепродавцов.

Инспекция ссылается на то, что в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суды не оценили все доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, поскольку разделение дела на эпизоды привело к рассмотрению и оценке судами конкретной сделки только с позиции соответствия ее документального оформления нормам гражданского законодательства без учета обстоятельств, связанных с влиянием согласованных действий взаимозависимых предприятий на результаты хозяйственной деятельности Общества.

Инспекция также считает, что суды не дали надлежащей правовой оценки ее доводам о притворности сделки по реализации железорудного концентрата, заключенной ОАО "Ковдорский ГОК" с ООО "ТД НОСТА-ОХМК", являющимся взаимозависимым с ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ" лицом, без намерения ее реального исполнения. По мнению налогового органа, посредством оформления договора поставки продукции в адрес ООО "ТД НОСТА-ОХМК" Общество фактически прикрывало реально исполненную сделку по реализации железорудного концентрата конечному потребителю. Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления Обществу налогов в соответствии со статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) исходя из цены реализации продукции конечному потребителю, в связи с чем Инспекция считает неправомерным вывод судов о необходимости применения к спорным правоотношениям статьи 40 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества -доводы отзыва.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период c01.01.02 по 31.12.02.

В ходе проверки налоговый орган установил, что с сентября 2000 года контрольный пакет акций ОАО "Ковдорский ГОК" принадлежал финансово-промышленной группе МДМ, которая осуществляла централизованное планирование финансово-хозяйственной деятельности входящих в нее предприятий; в проверяемом периоде Обществом были заключены договоры на оказание консультационных и информационных услуг с ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ" и с ЗАО "Минерально-химическая компания "ЕвроХим", которые фактически контролировали деятельность ОАО "Ковдорский ГОК" как предприятия, входящего в холдинг ЗАО "Группа МДМ", 98 % акций которого в 2002 году принадлежали ОАО "АКБ МДМ"; в проверяемом периоде ОАО "Ковдорский ГОК" по заниженным ценам реализовывало продукцию зависимым от финансово-промышленной группы МДМ организациям-посредникам, которые фактически не принимали участия в сделках по реализации продукции, а являлись формальным звеном в цепочке перепродавцов.

На основании результатов проверки налоговый орган сделал вывод о том, что фактически ОАО "Ковдорский ГОК" поставляло продукцию непосредственно организациям-потребителям. Поэтому для целей налогообложения Инспекцией была использована цена, уплаченная конечным покупателем, которая, по ее мнению, соответствует цене реально состоявшейся сделки.

По эпизоду, рассматриваемому в настоящем деле, Инспекция установила занижение Обществом в 2002 году выручки от реализации железорудного концентрата по контракту от 27.12.01 N 65-юр, заключенному с ООО "ТД НОСТА-ОХМК", что привело к неполной уплате налога на прибыль, НДС и налога на пользователей автомобильных дорог.

Основанием для доначисления налогов послужили выводы Инспекции о том, что сделка по реализации Обществом железорудного концентрата взаимозависимой с ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ" организации -посреднику (ООО "ТД НОСТА-ОХМК") реально не исполнялась, является ничтожной в силу статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и заключена с целью уклонения от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды.

По результатам выездной проверки налоговый орган принял решение от 28.01.05 N 3 о доначислении Обществу налогов, начислении соответствующих сумм пеней и привлечении его к налоговой ответственности на основании пунктов 1 и 3 статьи 122 и пункта 1 статьи 120 НК РФ и направил налогоплательщику требование от 28.01.05 N 12 об уплате доначисленных сумм налогов и пеней.

Общество обжаловало ненормативные акты налогового органа в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление ОАО "Ковдорский ГОК" по спорному эпизоду со ссылкой на то, что Инспекция не доказала недобросовестность Общества и не обосновала правомерность доначисления налогов исходя из цены реализации железорудного концентрата конечному покупателю, то есть исходя из размера выручки, фактически полученной иным налогоплательщиком.

Как видно из материалов дела, Общество (продавец) на основании заключенного с ООО "ТД НОСТА-ОХМК" (покупатель) контракта от 27.12.01 N 65-юр в 2002 году реализовало 48 300,55 тонны железорудного концентрата по ценам от 409,79 руб. до 430,74 руб. за одну тонну на условиях поставки "станция назначения (станция Новотроицк)". При этом базисная цена - 12-12,5 доллара США на условиях "станция назначения Новотроицк". Расходы по транспортировке в стоимость товара не включались и оплачивались покупателем дополнительно.

Оплата реализованной продукции производилась путем перечисления денежных средств на расчетный счет Общества в Сбербанке платежными поручениями, а также путем передачи простых векселей АКБ "Металлинвестбанк".

Выручку, полученную от реализации железорудного концентрата по контракту от 27.12.01 N 65-юр, Общество отразило для целей налогообложения в бухгалтерском учете.

Отгрузка железорудного концентрата производилась ОАО "Ковдорский ГОК" в адрес конечного грузополучателя - ОАО "НОСТА" (ОХМК). Согласно представленным железнодорожным квитанциям на маршрут вагонов товар следовал напрямую от станции Ковдор Октябрьской железной дороги до станции назначения (станция Новотроицк Южно-Уральской железной дороги). Отправитель груза - ОАО "Ковдорский ГОК", получатель - ОАО "НОСТА" (ОХМК).

В ходе встречной проверки, проведенной Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по городу Москве, установлено, что ООО "ТД НОСТА-ОХМК" в рамках агентского договора реализовало железорудный концентрат производства ОАО "Ковдорский ГОК" покупателю - ОАО "НОСТА" (ОХМК) по цене от 462,25 руб. до 471,75 руб. за одну тонну.

Кроме того, из материалов встречной проверки ОАО "НОСТА" (ОХМК), проведенной Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Оренбургу, следует, что в 2001 году ОАО "Ковдорский ГОК" и ОАО "НОСТА" (ОХМК) заключили прямой контракт на поставку железорудного концентрата по цене от 423,34 руб. до 430,97 руб. за одну тонну, то есть по цене, превышающей цену реализации железорудного концентрата предприятию-посреднику в 2002 году.

С учетом данных обстоятельств, а также выявленных в ходе проверки недобросовестных действий участвующих в сделках организаций Инспекция сделала вывод о том, что сделка по реализации Обществом железорудного концентрата ООО "ТД НОСТА-ОХМК" реально не исполнялась, а сводилась исключительно к оформлению соответствующих документов. Фактически ОАО "Ковдорский ГОК" реализовывало железорудный концентрат конечному покупателю - ОАО "НОСТА" (ОХМК).

Из материалов дела видно, что согласно пункту 3.3 контракта от 27.12.01 N 65-юр право собственности на товар переходит от продавца (ОАО "Ковдорский ГОК") к покупателю (ООО ТД "НОСТА-ОХМК") на станции назначения (станция Новотроицк Южно-Уральской железной дороги). Датой поставки считается дата календарного штемпеля железнодорожной накладной на станции назначения. Момент перехода права собственности совпадает с датой поставки.

Согласно пункту 4.1 договора от 28.11.01 N ТДН-ОХМК 01/11/2001, заключенного ООО "ТД НОСТА-ОХМК" с ОАО "НОСТА" (ОХМК), и приложениям к нему базис поставки товара определен как "станция назначения", то есть право собственности на железорудный концентрат производства ОАО "Ковдорский ГОК" переходит от ООО "ТД НОСТА-ОХМК" к ОАО "НОСТА" (ОХМК) также на станции Новотроицк Южно-Уральской железной дороги.

В соответствии с частью 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки потребителю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (часть 1 статьи 224 ГК РФ).

В силу части 1 статьи 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (часть 2 статьи 458 ГК РФ).

При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что условия контракта от 27.12.01 N 65-юр соответствуют положениям части 2 статьи 458 ГК РФ и обязанность ОАО "Ковдорский ГОК" по передаче железорудного концентрата в собственность ООО "ТД НОСТА-ОХМК" считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки в адрес грузополучателя, указанного покупателем.

Вместе с тем суды не дали правовой оценки доводам Инспекции о том, что из содержания контракта, заключенного ОАО "Ковдорский ГОК" с ООО "ТД НОСТА-ОХМК", вытекает обязанность продавца по доставке товара (отгрузка лицу, указанному в контракте в качестве получателя товара, на основании отгрузочной разнарядки, и доставка товара железнодорожным транспортом грузополучателю), в связи с чем условие о переходе права собственности на товар к ООО "ТД НОСТА-ОХМК" в порядке, предусмотренном частью 2 статьи 458 ГК РФ, "не могло исполняться и не исполнялось в действительности", а следовательно, ООО "ТД НОСТА-ОХМК" не могло реализовать этот товар ОАО "НОСТА" (ОХМК) на условиях, предусмотренных договором от 28.11.01 N ТДН-ОХМК 01/11/2001 .

По мнению налогового органа, реально состоявшейся сделкой является сделка по реализации Обществом железорудного концентрата конечному покупателю, функция же ООО "ТД НОСТА-ОХМК" как посредника в сделке сводилась "исключительно к оформлению искусственного движения концентрата путем его перепродажи".

При рассмотрении дела суды не признали, что ОАО "Ковдорский ГОК", ООО "ТД НОСТА-ОХМК" и ОАО "НОСТА" (ОХМК) в силу пункта 2 статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, указав на то, что в подтверждение взаимозависимости этих лиц налоговый орган не представил доказательств, отвечающих в соответствии со статьями 67 и 68 АПК РФ принципам относимости и допустимости.

Вместе с тем в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что ОАО "Ковдорский ГОК" реализовывало продукцию зависимым от финансово-промышленной группы МДМ организациям-посредникам, в том числе зарегистрированным в оффшорных зонах с льготным режимом налогообложения, которые по рыночным ценам перепродавали эту продукцию предприятиям переработчикам; со стороны финансово-промышленной группы МДМ через ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" и ЗАО "Минерально-химическая компания "ЕвроХим" фактически осуществлялось централизованное управление движением товарного потока продукции ОАО "Ковдорский ГОК" как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, позволили Обществу заключать договоры с посредниками без намерения их фактического исполнения, с целью создания видимости деятельности в виде получения выручки от реализации продукции именно фирмой-посредником (притворные сделки).

При рассмотрении настоящего дела суды не исследовали в совокупности и взаимосвязи (в том числе и в результате разделения дела на отдельные эпизоды) все обстоятельства, связанные с влиянием взаимозависимости контрагентов и согласованности их действий на возможность использования Обществом схемы искусственного занижения выручки от реализации продукции с целью перераспределения налогового бремени между участниками сделок и уклонения от исполнения своих налоговых обязательств, а также на возможность учета для целей налогообложения операций по реализации продукции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом для получения необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (пункт 7), если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Следовательно, вывод о неправомерном применении Инспекцией метода доначисления налогов исходя из фактической цены приобретения продукции конечным покупателем (статья 31 НК РФ) мог быть сделан судами только при наличии бесспорных доказательств того, что для целей налогообложения Общество учитывало реально осуществленные хозяйственные операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Кассационная коллегия считает, что при рассмотрении настоящего дела суды в нарушение статьи 71 АПК РФ не оценили все имеющиеся доказательства в их совокупности и взаимосвязи, поэтому судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо всесторонне и полно исследовать представленные сторонами доказательства, в том числе и добытые налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки доказательства совершения Обществом налогового правонарушения, касающиеся не только конкретного эпизода, рассматриваемого в рамках настоящего дела, но и деятельности налогоплательщика в целом за весь проверяемый период, и с учетом правовой оценки доводов лиц, участвующих в деле, принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 29.08.07 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.08 по делу N А42-3207/2005 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

Л.В. Блинова

М.В. Пастухова