Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 сентября 2008 г. N А42-7317/2007 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС об отказе в привлечении к налоговой ответственности о доначислении НДС и пеней удовлетворено, поскольку, в частности, отсутствие на путевке серии при наличии указания на категорию лиц, которым предоставлены путевки, характеризующей серию путевки, является формальным нарушением и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении освобождения от налогообложения

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 сентября 2008 г. N А42-7317/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л.

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Санаторно-гостиничный комплекс "Изовела" Качановой Р.С. (доверенность от 05.05.2008) и Высоцкой Е.В. (доверенность от 05.05.2008), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области Сверчкова В.А. (доверенность от 28.12.2007 N 01-04-20/20049),

рассмотрев 01.09.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.02.2008 (судья Галко Е.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 (судьи Петренко Т.И., Лопато И.Б., Семенова А.Б.) по делу N А42-7317/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Санаторно гостиничный комплекс "Изовела" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области (далее - инспекция) от 245.08.2007 N 26.

Решением от 11.02.2008 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.05.2008 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты. Налоговый орган указывает, что судами неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела, неправильно применены нормы материального права. По мнению подателя жалобы, общество неправомерно применило льготу, предусмотренную подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы жалобы, а представители общества просили оставить судебные акты без изменения.

Законность оспариваемых решения и постановления проверены в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты обществом налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, о чем составлен акт от 15.06.2007 N 12.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений общества на акт налоговый орган вынес решение от 24.08.2007 N 26 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислено 558 680 руб. НДС и 325 420,8 руб. пеней.

При проверке инспекция выявила, что общество реализовывало санаторно-курортные путевки, которые были оформлены с нарушением установленного порядка оформления документов строгой отчетности. Названное нарушение, по мнению инспекции, препятствует применению льготы, установленной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Представленные для проверки копии 1 678 санаторно-курортных путевок, реализованных в 2003 году имеют двойную запись номера: одни проставлен вручную и состоит из двух-, трех- и четырех знаков, другой шестизначным нумератором. Путевки имеют серии "Д", "Т", "В", "С", "И", "и/в".

Общество не согласилось с решением инспекции и оспорило его в арбитражный суд.

Судебные инстанции удовлетворили требования налогоплательщика.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

Согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками и курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Приказом Министерством финансов РФ от 10.12.1999 N '90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" (далее - Приказ Минфина РФ N 90н) в качестве документов строгой отчетности утверждены бланки санаторно-курортных путевок.

Как установлено судами, представленные заявителем в налоговый орган копии санаторно-курортных путевок оформлены на бланках строгой отчетности, утвержденных Приказ Минфина Российской Федерации N 90н, и содержат предусмотренные данной формой реквизиты.

Довод инспекции о том, что санаторно-курортные путевки оформлены с нарушением порядка оформления документов строгой отчетности, обоснованно не принят во внимание судами.

Перечень санаторно-курортных путевок, стоимость которых исключена налоговым органом из стоимости услуг, освобожденных от налогообложения, содержится в Приложении N 30 к Акту.

Согласно пункту 2.16 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (далее - Положение о документообороте N 105), утвержденного Министерством финансов СССР от 29.07.1983 N 105, бланки форм первичных документов, отнесенных к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом).

Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 23.08.2001 N 16-00-24/70 "О документах строгой отчетности при осуществлении денежных расчетов с населением" предусмотрено обязательное наличие на бланке строгой отчетности реквизитов, в том числе, шестизначного номера и серии.

Представленные для проверки копии 1 678 санаторно-курортных путевок, реализованных в 2003 году имеют двойную запись номера: одни проставлен вручную и состоит из двух-, трех- и четырех знаков, другой - шестизначным нумератором. Путевки имеют серии "Д", "Т", "В", "С", "И", "и/в".

При проведении встречных проверок контрагентами общества представлены в налоговый орган копии отрывных талонов к санаторно-курортным путевкам, в которых содержатся двух-, трех- и четырехзначные номера, выполненные не нумератором или типографским способом, а вручную.

Инспекция при проверке установила, что не имеют серии отрывные талоны к санаторно-курортным путевкам, полученные:

- от отдела по социальной защиты населения администрации г. Апатиты NN 1165, 1162, 1160, 1156, 1163, 1157, 1159, 1161, 1164, 1158, 282, 281, 283 всего на сумму 138 240 руб.;

- от областного специализированного дома ребенка NN 883/1134,1280 на сумму 20 160 руб.;

- от ОАО "Индустрия" NN 366, 367 всего на сумму 21 344 руб.

Не имеет ни номера, ни серии копия отрывного талона на сумму 10 800 руб., полученного от отдела по социальной защите населения Администрации г. Апатиты.

В копии санаторно-курортной путевки и отрывного талона к ней N 1817 серии "Д" на сумму 12 960 руб., полученные от Горного института КНЦ РАН, четырехзначный номер проставлен вручную.

Копии 210 отрывных талонов к санаторно-курортным путевкам на общую сумму 3 485 568 руб., полученные от Филиала N 2 (в г. Апатиты) МРО ФСС РФ, содержат один, два, три и четыре знака, которые проставлены вручную. Копии отрывных талонов имеют серию "Т".

По указанным основаниям стоимость реализованных путевок на сумму 5 074 108 руб. исключена налоговым органом из стоимости товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, за 2003 год и включена в налоговую базу по НДС.

Суды правомерно указали, что названные обстоятельства не могут являться основанием для отказа заявителю в применении освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Форма бланка строгой отчетности "Санаторно-курортная путевка" утверждена Приказом Минфина РФ от 10.12.1999 N 90н.

Данная форма утверждена во исполнение Постановления Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно -кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно - кассовых машин" (далее - Постановление Правительства РФ N 745).

Как Постановление Правительства РФ N 745, так и Приказ N 90н не содержат требования заполнения графы "номер путевки" шестизначным номером типографским способом или нумератором.

Шестизначный номер отнесен к обязательным реквизитам бланка строгой отчетности "Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171, вступившим в силу 12.04.2005.

Следовательно, в проверяемом периоде (2003 год) указание в санаторно-курортной путевке шестизначного номера не относилось к обязательным реквизитам данного бланка строгой отчетности.

Положение о документообороте N 105, на которое инспекция ссылается в оспариваемом решении, устанавливает порядок бухгалтерского учета первичных документов, а не порядок утверждения и применения бланков строгой отчетности.

Данное Положение издано ранее даты издания Приказа Минфина РФ N 90н и содержит отсылочную норму о нумерации бланков форм первичных документов, отнесенных к бланкам строгой отчетности, "в порядке, установленном министерствами и ведомствами".

Данный порядок (нумерации исключительно типографским способом или нумератором) Постановлением Правительства РФ N 745 и Приказом Минфина РФ N 90н установлен не был.

Следовательно, министерством, уполномоченным определять требования к оформлению бланков строгой отчетности, такой порядок не был установлен и на нормативном уровне не определен, в связи с чем проставление номера типографским способом или нумератором не является обязательным способом нумерации документов строгой отчетности.

Как установлено судами, все представленные обществом санаторно-курортные путевки оформлены в соответствии с требованиями пункта 2.16 Положения N 105 и Письма Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-24/70, пронумерованы нумератором и содержат шестизначный номер.

Данные путевки учитываются обществом в Книге по учету документации строгой отчетности, что свидетельствует об учете бланков путевок, исключающем дублирование номеров, и соблюдении заявителем строгого учета названных документов.

Наличие в санаторно-курортной путевке N 1817 серии "Д" шестизначного номера, пронумерованного нумератором, подтверждается представленной заявителем копией путевки.

Отсутствие данного номера на копии данной путевки, полученно-й от Горного института КНЦ РАН, может свидетельствовать о некачественном исполнении его ксерокопии.

Наличие в санаторно-курортных путевках двойной записи номера, один из которых проставлен шестизначным нумератором, а другой - выполнен вручную в виде порядкового номера, состоящего из двух-, трех-, и четырех знаков (без первых нулей), не свидетельствует об оформлении путевки ненадлежащим образом.

Приказом от 27.12.2002 N 55 обществом был установлен порядок нумерации бланков строгой отчетности "Санаторно-курортная путевка".

Пунктом 1.1 данного приказа предусмотрена нумерация данных бланков в виде шестизначного номера, начиная с 000001, а также серии путевок: Серия В - для лечения взрослой категории, Серия Д - для лечения и оздоровления детей.

Пунктом 1.2 приказа установлено считать шестизначный номер 000001 идентичным номеру 1.

Проставленные вручную порядковые номера санаторно-курортных путевок, состоящие из двух- трех- четырех знаков (без первых нулей), соответствуют порядковым номерам, которые являются составной частью шестизначного номера (с первыми нулями), проставленного нумератором.

Как установлено судами, номера путевок, проставленные вручную без первых нулей, идентичны шестизначным номерам путевок, проставленным нумератором.

Номера на санаторно-курортных путевках проставлены с соблюдением хронологии, исключающем дублирование номеров, и зарегистрированы в Книге по учету документации строгой отчетности.

Утвержденная Приказом Минфина N 90 форма санаторно-курортной путевки предусматривает наличие отрывного талона с указанием реквизитов, аналогичных реквизитам самой путевки.

Реквизиты имеющихся в материалах дела отрывных талонов к санаторно-курортным путевкам идентичны реквизитам представленных заявителем санаторно-курортных путевок.

Суды правомерно указали, что отсутствие в отрывных талонах к санаторно-курортным путевкам шестизначных номеров, проставленных типографским способом или нумератором, которые не относятся к обязательным реквизитам бланков строгой отчетности, не препятствует применению льготы, предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Пунктом 1.2 Приказа от 27.12.2002 N 55 для целей учета и контроля за движением бланков строгой отчетности в ряде документах, в том числе в отрывных талонах к санаторно-курортной путевке, разрешено производить запись нумерации без первых нулей.

В соответствии с данным приказом нумерация в отрывных талонах производилась порядковыми номерами без первых нулей, которые соответствуют порядковым номерам санаторно-курортных путевок.

Кроме того, отрывной талон к путевке не является документом строгой отчетности, подтверждающим право заявителя на освобождение от налогообложения по НДС.

Из положений подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует, что условием освобождения от уплаты налога является оформление услуг путевками, оформленными на бланках строгой отчетности.

Бланком строгой отчетности, утвержденным Приказом Минфина РФ N 90н, является бланк санаторно-курортной путевки, а не отрывной талон к санаторно-курортной путевке.

Услуги санаторно-курортных организаций оформляются санаторно-курортными путевками, а не отрывными талонами к ним.

В соответствии с пунктом 10 "Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление' работников и членов их семей", утвержденного Постановлением Правительства от 21.04.2001 N 309, отрывной талон к санаторно-курортной путевке является документом, подтверждающим пребывание работника в санаторно-курортном учреждении. Отрывной талон к путевке возвращается работником страхователю, выдавшему путевку, для подтверждения расходов по их оплате за счет средств обязательного социального страхования.

Следовательно, отрывной талон к санаторно-курортной путевке не является документом строгой отчетности, служащим основанием для предоставления санаторно-курортных услуг и применения освобождения от налогообложения в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а также подтверждающим право заявителя на применение предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ льготы, в связи с чем отсутствие в ряде отрывных талонов серии путевки, а также указание в них порядкового номера вручную без первых нулей не свидетельствует об оформлении ненадлежащим образом санаторно-курортной путевки.

Все санаторно-курортные путевки содержат шестизначный номер, пронумерованный нумератором.

Номера санаторно-курортных путевок (без первых нулей), соответствуют порядковым номерам на отрывных талонах к данным путевкам.

Судами установлено, что санаторно-курортные путевки, реализованные Филиалу N 2 (в г. Апатиты) МРО ФСС РФ, содержат шестизначный номер, проставленный нумератором, которые соответствуют порядковым номерам на отрывных талонах (без первых нулей).

Санаторно-курортная путевка N 000271 серии И, копия которой представлена к проверке, содержит номер и серию, и зарегистрирована в Книге по учету документов строгой отчетности.

Отсутствие номера и серии на копии отрывного талона к путевке N 000271 серии И, представленной отделом по социальной защиты населения Администрации г. Апатиты, может являться следствием некачественного изготовления его ксерокопии и не свидетельствует о ненадлежащем оформлении санаторно-курортной путевки.

Санаторно-курортные путевки N 282, 281, 283 содержат серию "И" и зарегистрированы в Книге по учету документации строгой отчетности.

В санаторно-курортных путевках, реализованных областному специализированного дома ребенка, NN 883/1134,1280 указана серия "Д".

На накладной содержится ссылка о приобретении данных путевок серии "Д". Данные путевки зарегистрированы в Книге по учету документации строгой отчетности также под серией "Д".

Отсутствие серии на отрывных талонах к данным путевкам не свидетельствует о ненадлежащем оформлении санаторно-курортных путевок, которые содержат серию.

Отсутствие серии на отрывных талонах к путевкам NN 366, 367, полученных от ОАО "Индустрия", на которые имеется ссылка в решении, не повлекло доначисление налога. В приложении N 30 к Акту в перечне путевок, стоимость которых исключена из льготируемого оборота, данные путевки не указаны.

Суды, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные сторонами доказательства и доводы правомерно указали о надлежащем оформлении санаторно-курортных путевок, которые содержат все необходимые реквизиты, в том числе проставленный нумератором шестизначный номер и серию.

Судами установлено, что путевки, реализованные отделу по социальной защиты населения Администрации г. Апатиты NN 1165, 1162, 1160, 1156, 1163, 1157, 1159,1161,1164,1158, не содержат серию.

Суды обоснованно указали, что отсутствие серии на данных, санаторно-курортных путевках не является основанием для исключения стоимости данных путевок из стоимости услуг, освобожденных от налогообложения в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В утвержденном Приказом N 90н бланке строгой отчетности предусмотрен реквизит "Серия". Однако в письме Минфина РФ от 2.08.2001 N 16-00-24/70, на которое ссылается налоговый орган, указано на возможность не заполнения той или иной строки, предусмотренной в утвержденной форме документа строгой отчетности, ввиду отсутствия у организации соответствующих показателей.

Приказом от 27.12.2002 N 55 предусмотрены серии путевок: Серия В - для лечения взрослой категории, Серия Д - для лечения и оздоровления детей.

В соответствии с данным приказом в Книге по учету документации строгой отчетности путевки регистрируются под сериями "В" и "Д".

Путевки для инвалидов обозначались обществом серией "И", для инвалидов Великой Отечественной Войны - серией "и/в", для лечения травм - серией "Т", для сирот - серией "С", для взрослых - серией "В", для детей - серией "Д".

Какая серия должна быть проставлена на путевках для детей инвалидов ("И" или "Д"), в проверяемом периоде урегулирован не был.

Из полученных заявок на путевки не всегда понятно, для какой категории граждан организацией приобретается путевка, что исключает возможность указания в них серии.

Общество представило заявку Комитета по социальной защите населения на путевки для инвалидов Великой Отечественной Войны и лиц, приравненных к ним по льготам. При этом в заявке не указана категория граждан, которым они будут предоставлены.

В санаторно-курортных путевках NN 1165, 1162, 1160, 1156, 1163, 1157, 1159, 1161, 1164, 1158 в графе "получатель" рядом с фамилией, именем, отчеством указано "ИР", означающее "инвалид ребенок" и свидетельствующее о возможности отнести данные путевки как к серии "И", так и к серии "Д".

В отчете о выдаче санаторно-курортных путевок указана категория "дети-инвалиды".

Эти путевки зарегистрированы в книге по учету документации строгой отчетности под серией "Д".

Не заполнение в вышеназванных бланках путевок графы "Серия" при наличии в них указания на категорию граждан, которым они будут предоставлены (ИР - инвалид ребенок), не свидетельствует о несоответствии путевок утвержденным бланкам строгой отчетности и не может являться основанием для отказа налогоплательщику в освобождении от налогообложения.

Все путевки оформлены на бланках строгой отчетности, утвержденных Приказом N 90н, содержат реквизиты, позволяющие установить характер оказанных услуг, их стоимость и данные о лице, оказывающем услуги, а также о категории лиц, -которым они предоставлены (дети-инвалиды), характеризующей серию путевки.

Санаторно-курортные путевки пронумерованы и зарегистрированы в Книге по учету документации строгой отчетности в хронологическом порядке, исключающем дублирование номеров. При этом порядок нумерации путевок не зависит от серии путевки. Отсутствие на путевке серии при наличии указания на категорию лиц, которым предоставлены путевки, характеризующей серию путевки, является формальным нарушением и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении освобождения от налогообложения.

Суды оценив, представленные сторонами доказательства и доводы, обоснованно пришли к выводу о соблюдении заявителем условий освобождения от налогообложения, предусмотренных подпунктом 18 пункта 3 статье 149 НК РФ.

Как установлено судами, оспариваемое решение инспекций не содержит выводов о нарушении заявителем порядка ведения раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, а также сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), предусмотренного пунктом 4 статьи 149 и пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Распределение сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производилось налогоплательщиком в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ и приказом об учетной политике на 2003 год исходя из пропорции.

Выводы о завышении налоговых вычетов на сумму 456 142 руб. сделаны инспекцией в связи с перерасчетом налоговых вычетов, произведенным налоговым органом в связи с исключением спорных сумм из стоимости услуг, не подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Этот перерасчет произведен налоговым органом исходя из пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ и принятой заявителем учетной политикой на 2003 год. Налоговый орган не производил доначисление НДС в связи с отсутствием у заявителя раздельного учета, предусмотренного пунктом 4 статьи 149 и пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Судебные инстанции полно и всесторонне исследовали и оценили, представленные сторонами доказательства и доводы, нормы материального права применены судами правильно, и нет оснований для отмены судебных актов.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.02.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 по делу N А42-7317/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

С.А. Ломакин

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.Л. Никитушкина