Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2008 г. N 13АП-3308/2008

г. Санкт-Петербург

26 мая 2008 г.

Дело N А42-7317/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 мая 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Петренко Т.И.

судей Лопато И.Б., Семеновой А.Б.

при ведении протокола судебного заседания: Соловьевой Т.Ю.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-3308/2008) Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.02.2008 по делу N А42-7317/2007 (судья Галко Е.В.), принятое

по заявлению ООО "Санаторно-гостиничный комплекс "Изовела"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Качанова Р.С., доверенность от 05.05.2008, Высоцкая Е.В., доверенность от 05.05.2008

от ответчика: Сверчков В.А., доверенность N 01-04-20/20049 от 28.12.2007, Шевнина Е.С., доверенность N 01-04-20/6878 от 19.05.2008

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Санаторно - гостиничный комплекс "Изовела" (далее - общество, заявитель, ООО "Изовела") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области (далее - налоговый орган, инспекция) N 26 от 245.08.2007.

Решением от 11.02.2008 заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции. По мнению подателя жалобы, ООО "Изовела" неправомерно применила льготу, предусмотренную подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к занижению налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость и его неуплаты.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель общества - просил оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, в период с 20.11.2006 по 14.06.2007 Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Изовела" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, оформленная актом от 15.06.2007 N 12 (т. 1, л.д. 28).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений общества инспекцией 24.08.2007 принято решение N 26 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 52). В соответствии с данным решением заявителю доначислено 558 680 рублей НДС и 325 420 рублей 80 копеек пени.

Не согласившись с данным решением, ООО "Изовела" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками и курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Приказом Министерством финансов РФ от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" (далее - Приказ Минфина РФ N 90н) в качестве документов строгой отчетности утверждены бланки санаторно-курортных путевок.

Судом обоснованно установлено, что представленные заявителем в налоговый орган копии санаторно-курортных путевок оформлены на бланках строгой отчетности, утвержденных Приказ Минфина РФ N 90н, и содержат предусмотренные данной формой реквизиты.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для исключения стоимости санаторно-курортных услуг из стоимости услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, послужили выводы налогового органа об оформлении санаторно-курортных путевок с нарушением порядка оформления документов строгой отчетности.

Перечень санаторно-курортных путевок, стоимость которых исключена налоговым органом из стоимости услуг, освобожденных от налогообложения, содержится в Приложении N 30 к Акту (т. 5, л.д. 13).

Пунктом 2.16 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Министерством финансов СССР от 29.07.1983г. N 105, установлено, что бланки форм первичных документов, отнесенных к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом).

Письмом Министерства финансов РФ от 23.08.2001 N 16-00-24/70 "О документах строгой отчетности при осуществлении денежных расчетов с населением" предусмотрено обязательное наличие на бланке строгой отчетности реквизитов, в том числе, шестизначного номера и серии.

При проведении проверки было установлено, что в нарушение данных положений представленные для проверки копии 1678 санаторно-курортных путевок, реализованных в 2003, имеют двойную запись номера:

один - проставлен вручную и состоит из двух-, трех- и четырех знаков, другой - шестизначным нумератором.

Путевки имеют серии "Д", "Т", "В", "С", "И", "и/в".

При проведении встречных проверок контрагентами общества представлены в налоговый орган копии отрывных талонов к санаторно-курортным путевкам, в которых содержатся двух-, трех- и четырехзначные номера, выполненные не нумератором или типографским способом, а вручную.

Не имеют серии отрывные талоны к санаторно-курортным путевкам, полученные от Отдела по социальной защите населения Администрации г. Апатиты N N 1165, 1162, 1160, 1156, 1163, 1157, 1159, 1161, 1164, 1158, 282, 281, 283 всего на сумму 138 240 рублей (т. 1, л.д. 118, 119, 126, 127); -Областного специализированного дома ребенка NN883/1134,1280 на сумму 20 160 рублей (т. 2, л.д. 19 оборот); - ОАО "Индустрия" NN 366, 367 всего на сумму 21 344 рублей (т.2, л.д. 6 оборот, 7),

Не имеет ни номера, ни серии копия отрывного талона на сумму 10 800 рублей, полученного от Отдела по социальной защите населения Администрации г. Апатиты.

В копии санаторно-курортной путевки и отрывного талона к ней N 1817 серии "Д" на сумму 12 960 рублей, полученные от Горного института КНЦ РАН, четырехзначный номер проставлен вручную (т. 2, л.д. 24 оборот).

Копии 210 отрывных талонов к санаторно-курортным путевкам на общую сумму 3 485 568 рублей, полученные от Филиала N 2 (в г. Апатиты) МРО ФСС РФ, содержат один, два, три и четыре знака, которые проставлены вручную. Копии отрывных талонов имеют серию "Т" (т. 5, л.д. 24).

По данным основаниям стоимость реализованных путевок на сумму 5 074 108 рублей исключена налоговым органом из стоимости товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, за 2003 год и включена в налоговую базу по НДС.

Таким образом, изложенные налоговым органом доводы не являются основанием для отказа заявителю в применении освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Форма бланка строгой отчетности "Санаторно-курортная путевка" утверждена Приказом Минфина РФ от 10.12.1999 N 90н. Данная форма утверждена во исполнение Постановления Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно - кассовых машин" (далее - Постановление Правительства РФ N 745).

Как Постановление Правительства РФ N 745, так и Приказ N 90н не содержат требования заполнения графы "номер путевки" шестизначным номером типографским способом или нумератором.

Шестизначный номер отнесен к обязательным реквизитам бланка строгой отчетности "Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171, вступившим в силу 12.04.2005.

Следовательно, в проверяемом периоде (2003 год) указание в санаторно-курортной путевке шестизначного номера не относилось к обязательным реквизитам данного бланка строгой отчетности.

Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105 (далее - Положение N 105), на которое имеется ссылка в оспариваемом решении, устанавливает порядок бухгалтерского учета первичных документов, а не порядок утверждения и применения бланков строгой отчетности.

Данное Положение издано ранее даты издания Приказа Минфина РФ N 90н и содержит отсылочную норму о нумерации бланков форм первичных документов, отнесенных к бланкам строгой отчетности, "в порядке, установленном министерствами и ведомствами".

Данный порядок (нумерации исключительно типографским способом или нумератором) Постановлением Правительства РФ N 745 и Приказом Минфина РФ N 90н установлен не был.

Следовательно, министерством, уполномоченным определять требования к оформлению бланков строгой отчетности, такой порядок не был установлен и на нормативном уровне не определен, в связи с чем проставление номера типографским способом или нумератором не является обязательным способом нумерации документов строгой отчетности.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, все представленные обществом санаторно-курортные путевки оформлены в соответствии с требованиями пункта 2.16 Положения N 105 и Письма Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-24/70, пронумерованы нумератором и содержат шестизначный номер.

Данные путевки учитываются обществом в Книге по учету документации строгой отчетности, что свидетельствует об учете бланков путевок, исключающем дублирование номеров, и соблюдении заявителем строгого учета названных документов (т. 1, л.д. 22-27).

Наличие в санаторно-курортной путевке N 1817 серии "Д" шестизначного номера, пронумерованного нумератором, подтверждается представленной заявителем копией путевки (т. 12, л.д. 75).

Отсутствие данного номера на копии данной путевки, полученной от Горного института КНЦ РАН, может свидетельствовать о некачественном исполнении его ксерокопии (т. 2, л.д. 24 оборот).

Наличие в санаторно-курортных путевках двойной записи номера, один из которых проставлен шестизначным нумератором, а другой - выполнен вручную в виде порядкового номера, состоящего из двух-, трех-, и четырех знаков (без первых нулей), не свидетельствует об оформлении путевки ненадлежащим образом.

Приказом от 27.12.2002 N 55 обществом был установлен порядок нумерации бланков строгой отчетности "Санаторно-курортная путевка" (т. 1, л.д. 20).

Пунктом 1.1 данного приказа предусмотрена нумерация данных бланков в виде шестизначного номера, начиная с 000001, а также серии путевок: Серия В - для лечения взрослой категории, Серия Д - для лечения и оздоровления детей.

Пунктом 1.2 приказа установлено считать шестизначный номер 000001 идентичным номеру 1.

Проставленные вручную порядковые номера санаторно-курортных путевок, состоящие из двух- трех- четырех знаков (без первых нулей), соответствуют порядковым номерам, которые являются составной частью шестизначного номера (с первыми нулями), проставленного нумератором.

Например, санаторно-курортная путевка N 52, проставленный вручную, содержит шестизначный номер 000052 (т. 5, л.д. 105).

Таким образом, номера путевок, проставленные вручную без первых нулей, идентичны шестизначным номерам путевок, проставленным нумератором.

Номера на санаторно-курортных путевках проставлены с соблюдением хронологии, исключающем дублирование номеров, и зарегистрированы в Книге по учету документации строгой отчетности.

Утвержденная Приказом Минфина N 90 форма санаторно-курортной путевки предусматривает наличие отрывного талона с указанием реквизитов, аналогичных реквизитам самой путевки.

Реквизиты имеющихся в материалах дела отрывных талонов к санаторно-курортным путевкам идентичны реквизитам представленных заявителем санаторно-курортных путевок.

Отсутствие в отрывных талонах к санаторно-курортным путевкам шестизначных номеров, проставленных типографским способом или нумератором, которые не относятся к обязательным реквизитам бланков строгой отчетности, не препятствует применению льготы, предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, по изложенным в настоящем решении основаниям.

Пунктом 1.2 Приказа от 27.12.2002 N 55 для целей учета и контроля за движением бланков строгой отчетности в ряде документах, в том числе в отрывных талонах к санаторно-курортной путевке, разрешено производить запись нумерации без первых нулей (т. 1, л.д. 20).

В соответствии с данным приказом нумерация в отрывных талонах производилась порядковыми номерами без первых нулей, которые соответствуют порядковым номерам санаторно-курортных путевок.

Кроме того, отрывной талон к путевке не является документом строгой отчетности, подтверждающим право заявителя на освобождение от налогообложения по НДС.

Из положений подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует, что условием освобождения от уплаты налога является оформление услуг путевками, оформленными на бланках строгой отчетности.

Бланком строгой отчетности, утвержденным Приказом Минфина РФ N 90н, является бланк санаторно-курортной путевки, а не отрывной талон к санаторно-курортной путевке.

Услуги санаторно-курортных организаций оформляются санаторно-курортными путевками, а не отрывными талонами к ним.

Следовательно, отрывной талон к санаторно-курортной путевке не является документом строгой отчетности, служащим основанием для предоставления санаторно-курортных услуг и применения освобождения от налогообложения в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с пунктом 10 "Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей", утвержденного Постановлением Правительства от 21.04.2001 N 309, отрывной талон к санаторно-курортной путевке является документом, подтверждающим пребывание работника в санаторно-курортном учреждении.

Отрывной талон к путевке возвращается работником страхователю, выдавшему путевку, для подтверждения расходов по их оплате за счет средств обязательного социального страхования.

Следовательно, отрывной талон не является документом строгой отчетности, подтверждающим право заявителя на применение предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ льготы, в связи с чем отсутствие в ряде отрывных талонов серии путевки, а также указание в них порядкового номера вручную без первых нулей не свидетельствует об оформлении ненадлежащим образом санаторно-курортной путевки.

Все санаторно-курортные путевки содержат шестизначный номер, пронумерованный нумератором.

Номера санаторно-курортных путевок (без первых нулей), соответствуют порядковым номерам на отрывных талонах к данным путевкам.

Как следует из материалов дела, санаторно-курортные путевки, реализованные Филиалу N 2 (в г. Апатиты) МРО ФСС РФ, содержат шестизначный номер, проставленный нумератором, которые соответствуют порядковым номерам на отрывных талонах (без первых нулей) (т. 5, л.д. 24, 84-104).

Санаторно-курортная путевка N 000271 Серии И, копия которой представлена к проверке, содержит и номер и серию. Данная путевка зарегистрирована в Книге по учету документов строгой отчетности (т. 11, л.д. 55, т. 4, л.д. 137).

Отсутствие номера и серии на копии отрывного талона к путевке N 000271 Серии И, представленной Отделом по социальной защите населения Администрации г. Апатиты, может являться следствием некачественного изготовления его ксерокопии и не свидетельствует о ненадлежащем оформлении санаторно-курортной путевки.

Санаторно-курортные путевки N 282, 281, 283 содержат серию "И" и зарегистрированы в Книге по учету документации строгой отчетности (т. 1, л.д. 26 оборот, 124, т. 4, л.д. 137, т. 11. л.д. 65, 66).

В санаторно-курортных путевках, реализованных Областному специализированного дома ребенка, N N 883/1134,1280 указана серия "Д" (т. 7, л.д. 89, т. 9, л.д. 78).

На накладной содержится ссылка о приобретении данных путевок серии "Д". Данные путевки зарегистрированы в Книге по учету документации строгой отчетности также под серией "Д" (т. 2, л.д. 18, 18 оборот, т. 4, л.д. 129, 130).

Отсутствие серии на отрывных талонах к данным путевкам не свидетельствует о ненадлежащем оформлении санаторно-курортных путевок, которые содержат серию.

Отсутствие серии на отрывных талонах к путевкам N N 366, 367, полученных от ОАО "Индустрия", на которые имеется ссылка в решении, не повлекло доначисление налога (т. 2, л.д. 6 оборот, 7)

В приложении N 30 к Акту в перечне путевок, стоимость которых исключена из льготируемого оборота, данные путевки не указаны (т. 5,л.д. 13).

Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу о нии перечисленных в решении санаторно-курортных путевок, которые содержат все необходимые рекви

Как следует из материалов дела, путевки, реализованные Отделу по социальной защите населения Администрации г. Апатиты N N 1165, 1162, 1160, 1156, 1163, 1157, 1159,1161,1164,1158, не содержат серию (т. 8, л.д. 13-17, т. 9, л.д. 22).

По мнению суда апелляционной инстанции, отсутствие серии на данных санаторно-курортных путевках не является основанием для исключения стоимости данных путевок из стоимости услуг, освобожденных от налогообложения в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149НКРФ.

В утвержденном Приказом N 90н бланке строгой отчетности предусмотрен реквизит "Серия". Однако в письме Минфина РФ от 2.08.2001 N 16-00-24/70, на которое ссылается налоговый орган, указано на возможность не заполнения той или иной строки, предусмотренной в утвержденной форме документа строгой отчетности, ввиду отсутствия у организации соответствующих показателей.

Приказом от 27.12.2002 N 55 предусмотрены серии путевок: Серия В - для лечения взрослой категории, Серия Д - для лечения и оздоровления детей (т. 1, л.д. 20).

В соответствии с данным приказом в Книге по учету документации строгой отчетности путевки регистрируются под сериями "В" и "Д".

Путевки для инвалидов обозначались обществом серией "И", для инвалидов Великой Отечественной Войны - серией "и/в", для лечения травм - серией "Т", для сирот - серией "С", для взрослых - серией "В", для детей - серией "Д".

Вопрос о том, какую серию надлежит ставить на путевках для детей инвалидов ("И" или "Д"), в проверяемом периоде урегулирован не был.

Из полученных заявок на путевки не всегда понятно, для какой категории граждан организацией приобретается путевка, что исключает возможность указания в них серии.

Заявителем представлена заявка Комитета по социальной защите населения на путевки для инвалидов Великой Отечественной Войны и лиц, приравненных к ним по льготам. При этом в заявке не указана категория граждан, которым они будут предоставлены (т. 12, л.д. 73, 74).

В санаторно-курортных путевках N N 1165, 1162, 1160, 1156, 1163, 1157, 1159, 1161, 1164, 1158 в графе "получатель" рядом с фамилией, именем, отчеством указано "ИР", означающее "инвалид ребенок" и свидетельствующее о возможности отнести данные путевки как к серии "И", так и к серии "Д" (т. 8, л.д. 13-17, т. 9, л.д. 22).

В отчете о выдаче санаторно-курортных путевок указана категория "дети-инвалиды" (т. 1, л.д. 117).

Данные путевки зарегистрированы в Книге по учету документации строгой отчетности под серией "Д" (т. 1, л.д. 22 оборот, т.4, л.д. 128).

Не заполнение в вышеназванных бланках путевок графы "Серия" при наличии в них указания на категорию граждан, которым они будут предоставлены (ИР - инвалид ребенок), не свидетельствует о несоответствии путевок утвержденным бланкам строгой отчетности и не является основанием для отказа налогоплательщику в освобождении от налогообложения.

Все путевки оформлены на бланках строгой отчетности, утвержденных Приказом N 90н, содержат реквизиты, позволяющие установить характер оказанных услуг, их стоимость и данные о лице, оказывающем услуги, а также о категории лиц, которым они предоставлены (дети-инвалиды), характеризующей серию путевки.

Данное обстоятельство свидетельствует о соблюдении предусмотренных подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ условий освобождения от налогообложения.

Санаторно-курортные путевки пронумерованы и зарегистрированы в Книге по учету документации строгой отчетности в хронологическом порядке, исключающем дублирование номеров (т. 1, л.д. 22-27).

При этом порядок нумерации путевок не зависит от серии путевки.

Отсутствие на путевке серии при наличии указания на категорию лиц, которым предоставлены путевки, характеризующей серию путевки, является формальным нарушением и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении освобождения от налогообложения.

С учетом изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что отсутствие в вышеназванных путевках, оформленных на бланках строгой отчетности, серии путевок не является основанием для отказа заявителю в применении предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ льготы.

Оспариваемое решение не содержит выводов о нарушении заявителем порядка ведения раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, а также сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), предусмотренного пунктом 4 статьи 149 и пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Распределение сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производилось налогоплательщиком в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ и приказом об учетной политике на 2003 год исходя их пропорции (т. 1, л.д. 14-19, 95). Выводы о завышении налоговых вычетов на сумму 456142 рублей сделаны налоговым органом в связи с перерасчетом налоговых вычетов, произведенным налоговым органом в связи с исключением спорных сумм из стоимости услуг, не подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Данный перерасчет произведен налоговым органом также исходя из пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ и принятой заявителем учетной политикой на 2003 год.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права с учетом фактических обстоятельств дела, не допущено нарушений норм процессуального права, поэтому апелляционный суд не усматривает оснований для удовлетворения жалобы и отмены решения суда первой инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.02.2008 по делу N А42-7317/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Т.И. Петренко

Судьи

И.Б. Лопато А.Б. Семенова