Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 августа 2008 г. N А56-46707/2007 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС о начислении НДС, пени и штрафа за неправомерное применение налоговой ставки 0 процентов удовлетворено, поскольку осуществленные ООО операции в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются, на них не распространяются правила о порядке исчисления этого налога

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 августа 2008 г. N А56-46707/2007

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10 января 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 июля 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 июня 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Блиновой Л.В., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торг-Мастер" Прокопенко Е.А. (доверенность от 01.11.07), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу Нерчук И.Н. (доверенность от 10.09.07 N 17-01/ИН),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 . по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.01.2008 (судья Бойко А.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2008 (судьи Семиглазов В.А., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-46707/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Торг-Мастер" (далее - обществе) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) от 07.11.2007 N 06-05/39124. которым признано необоснованным применение обществом налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при вывозе товара в таможенном режиме реэкспорта и начислен налог по ставке 18 процентов, а также пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату начисленной суммы налога.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.01.2008 требование удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить принятые судебные акты и отказать обществу в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, налогоплательщик не имеет права на применение ставки 0 процентов по товарам, вывезенным за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме "реэкспорт", так как в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ таможенный режим реэкспорта не предусмотрен.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что жалоба инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Общество 20.-06.2007 представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за май 2007 года, отразив в разделе 5 декларации реализацию товаров, облагаемую ставкой налога 0 процентов, на сумму 83 047 053 руб., а также 75 220 руб. налоговых вычетов, относящихся к этой реализации.

В ходе камеральной налоговой проверки этой декларации и представленных вместе с ней документов инспекция установила, чти общество приобретало сотовые телефоны и аксессуары к ним у компании "Sony Ericsson" (компания "Sony Ericsson Mobile Communications AB") (Швеция) на основании договора от 06.03.2006. Товары были предназначены для реализации как на внутреннем, так и на внешнем рынках.

Приобретенные и ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары, предназначенные для реализации на внешнем рынке, по заявлению общества были помещены под таможенный режим реэкспорта, затем без изменения таможенного режима вывезены воздушным транспортом через аэропорт "Пулково" за пределы территории Российской Федерации на основании контракта с фирмой "ASTOR ALLIANS LLP" (Великобритания) от 15.03.2006 N 03-06.

По результатам проверки инспекцией принято решение от 07.11.2007 N 06-05/39124, которым признано необоснованным применение обществом налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при вывозе товара в таможенном режиме реэкспорта. Инспекцией также установлено, что облагаемый оборот в мае 2007 года, связанный с реализацией товаров в таможенном режиме реэкспорта, составляет 162 801676,76 руб. вместо указанных налогоплательщиком в разделе 5 налоговой декларации 83 047 053 руб., который, по мнению налогового органа, должен облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. В связи с изложенным, инспекция приняла налоговые вычеты общества, указанные им в разделе 5 декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2007 года в сумме 75 220 руб., начислила к уплате в бюджет по этой декларации 28 784 370,81 руб. налога, 1 329 837,8 руб. пени и 5 756 874 руб. штрафа, установленного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Выводы инспекции мотивированы тем, что главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлена возможность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта. Инспекция полагает, что в таком случае' местом реализации указанного товара в соответствии со статьей 147 НК РФ является территория Российской Федерации, а значит, должна применяться ставка 18 процентов.

Суды, удовлетворяя требование налогоплательщика, исходили из следующего. В законодательстве о налогах и сборах отсутствуют понятия "экспорт", "реэкспорт", следовательно, необходимо руководствоваться пунктом 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

По мнению судов, толкование статей 156 и 239 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) дает основания считать, что вывоз товаров в таможенных режимах экспорта и реэкспорта имеет общие признаки, характерные для вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства обратного ввоза. Следовательно, положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие налоговую ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и порядок возмещения этого налога по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, распространяются на вывоз (реализацию) товаров, помещенных под таможенный режим реэкспорта. В связи с этим судебные инстанции сделали вывод о том, что заявитель обоснованно при заполнении декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2007 года применил правила, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 164, пунктом 1 статьи 165, статьями 171, 172 и 176 Кодекса, о порядке и условиях применения ставки налога 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Однако такие толкование и применение норм права являются ошибочными. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговый орган документов, приведенных в статье 165 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 156 Таможенного кодекса ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и их вывоз с этой территории влекут за собой обязанность лица поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных подразделом 2 "Таможенные режимы" раздела II "Таможенные процедуры" Таможенного кодекса Российской Федерации, и соблюдать этот таможенный режим.

В подпункте 22 пункта 1 статьи 11 ТК РФ дано толкование понятия "таможенный режим": это - таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов, запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами.

При этом согласно статье 16 ТК РФ обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товара несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку, на основании которой осуществляется перемещение товара через таможенную границу.

Таким образом, исходя из прямого указания закона при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации у лица, осуществляющего эту операцию, возникает обязанность задекларировать товар и выбрать определенный таможенный режим; при этом закон позволяет названному лицу в любое время выбрать любой таможенный режим или изменить его.

По настоящему делу приобретенные обществом у иностранных лиц товары были помещены под таможенный режим реэкспорта. На момент вывоза этих товаров изменение таможенного режима не производилось.

В силу статьи 165 ТК РФ и пункта 28 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" под экспортом товара понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства обратного ввоза.

В статье 239 ТК РФ реэкспорт определен как таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Утверждая, что таможенный режим реэкспорта является разновидностью таможенного режима экспорта, поскольку оба связаны с вывозом товаров за пределы территории Российской Федерации, суды не учли различий в содержании этих режимов, обусловленных таможенными характеристиками вывозимых товаров. В частности, на основании статей 165, 240 ТК РФ под таможенный режим экспорта могут быть помещены только товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, в то время как таможенный режим реэкспорта применяется лишь в отношении иностранных товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Системное толкование указанных положений позволяет сделать следующий вывод. Таможенные режимы экспорта и реэкспорта обладают самостоятельным экономическим и правовым содержанием, действуют в

отношении товаров с различными таможенными характеристиками и имеют разное целевое назначение, что исключает их произвольное применение и взаимозаменяемость, в том числе в целях применения положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 164 НК РФ в отношении реализации товаров, связанной с таможенными режимами (экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов), законодатель установил императивные требования, при соблюдении которых обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов. Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, к числу операций, облагаемых налогом по такой ставке, законом не отнесена. Для иного толкования и применения положений данной статьи правовых оснований не имеется.

Следовательно, выводы судов о возможности применения указанной нормы права по аналогии к правоотношениям, связанным с вывозом товаров в таможенном режиме реэкспорта, а также о рассмотрении понятий "экспорт" и , "реэкспорт" для целей обложения налогом на добавленную стоимость вне связи с соответствующим таможенным режимом, противоречат положениям статьи 164 НК РФ.

В главе 21 Кодекса содержатся нормы, связанные и с таможенным режимом экспорта, и с таможенным режимом реэкспорта, но налоговая ставка 0 процентов по налогу на добавленную стоимость предусмотрена в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Закон содержит правовую определенность в вопросе экономической поддержки налогоплательщика-экспортера, в связи с чем расширительное толкование подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса неправомерно.

Вместе с тем оспариваемое решение налогового органа о начислении обществу налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, по ставке 18 процентов, пеней и штрафа за неуплату начисленной суммы налога, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, также противоречит положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а следовательно, является недействительным.

При начислении обществу налога по ставке 18 процентов и пеней за несвоевременную уплату начисленной суммы инспекцией не учтено, что произведенная обществом операция на внешнем рынке не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость в силу следующего.

В отношении иностранных товаров, предназначенных для реализации на внешнем рынке, обществом изначально был заявлен единственный таможенный режим - реэкспорт, который статьей 155 Таможенного кодекса отнесен к одному из видов завершающих таможенных режимов.

Таким образом, заявление названного режима в данном случае означало, что операции с товарами не завершены, товар подлежит обратному вывозу с территории Российской Федерации, являющейся промежуточным этапом транспортировки, поскольку он следует из иностранного государства в иностранное государство.

Между тем пункт 1 статьи 146 Кодекса признает объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. Указанная территория считается местом реализации товаров в двух случаях: если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (статья 147 Кодекса).

Обществом был заявлен только режим реэкспорта, что свидетельствует о незавершенности транспортировки товара, начавшейся за . пределами территории Российской Федерации, поэтому его вывоз с территории Российской Федерации в указанном таможенном режиме нельзя признать началом этой транспортировки.

Следовательно, осуществленные обществом операции по реализации товара, который транспортировался через территорию Российской Федерации, в силу положений главы 21 Кодекса не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Не противоречит такому выводу и подпункт 3 пункта 1 статьи 151 Кодекса, согласно которому при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации и помещении его под таможенный режим реэкспорта налог на добавленную стоимость не уплачивается. В названной норме речь идет об операциях по ввозу товара на территорию Российской Федерации, а не об операциях по реализации товара на ее территории.

Поскольку осуществленные обществом операции в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются, на них не распространяются правила о порядке исчисления этого налога, поэтому оснований для начисления инспекцией обществу 28 784 370,81 руб. налога на добавленную стоимость с применением ставки 18 процентов и принятия налоговых вычетов, указанных налогоплательщиком в разделе 5 декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2007 года, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, не имелось.

Таким образом, оспариваемое обществом решение налогового органа от 07.11.2007 N 06-05/39124 нарушает права и законные интересы заявителя, поскольку возлагает на него не предусмотренную законодательством обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость с выручки от реализации товаров, помещенных под таможенный режим реэкспорта и вывезенных за пределы территории Российской Федерации, а также обязанность по уплате пеней и штрафа, начисленных обществу инспекцией в связи с неуплатой названной суммы налога. Следовательно, по приведенным основаниям обжалуемые судебные акты не подлежат отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.01.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2008 по делу N А56-46707/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

Л.В. Блинова

Л.Л. Никитушкина