Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 сентября 2008 г. N А56-16478/2007 Дело по заявлению ООО о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налогов и начислении соответствующих пеней, направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, суды не установили обстоятельств, связанных с исчислением НДС, и не дали им должную правовую оценку

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 сентября 2008 г. N А56-16478/2007

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 ноября 2009 г. N А56-16478/2007

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26 февраля 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Никитушкиной Л.П., судей Ломакина С.А., Журавлевой О.Р.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ЛЭК-1" Лозе Э.Э. (доверенность от 18.09.2008 N 187-Д/юр), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Санкт-Петербургу Гриневич М.И. (доверенность от 05.02.2008 N 03-40/03),

рассмотрев 22.09.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.02.2008 (судья Исаева И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-16478/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЛЭК-1" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 25.05.2007 N 15/05545 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления 983 322 руб. налога на прибыль организаций за 2003 год (пункт 4.1 решения, далее - только пункты) и обязания уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на 25 126 руб. (пункт 4.2); доначисления 1 953 579 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) (пункт 4.1); обязания уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС на 276 449 руб. (пункт 4.3); начисления 132 706 руб. штрафа по НДС (пункт 2); начисления 850 710 руб. пеней по НДС (пункт 3); начисления 517 078 руб. пеней по налогу на прибыль с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением суда первой инстанции от 26.02.2008 заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.06.2008 указанное решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты и принять новое решение, указывая на нарушение судами норм материального права - неприменение закона и подлежащих применению пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 248, пунктов 1 и 2 статьи 249 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Налоговый орган также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. По мнению подателя жалобы, наличие в акте приемки законченного строительством объекта государственной приемочной комиссии от 24.12.2003 подписи представителя эксплуатирующей организации в лице председателя ТСЖ "Народная-1" Курицына И.Г. свидетельствует о том, что объект был принят ТСЖ в эксплуатацию, в связи с чем у Общества в 2003 году возникла обязанность исчисления финансового результата от строительства. Кроме того, в целях налогообложения деятельность застройщика следует рассматривать как оказание услуг, которые подлежат обложению НДС в соответствии со статьями 146 и 153 НК РФ.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества просил оставить судебные акты без изменения.

Законность названных решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций проверена в кассационном порядке, исходя из доводов кассационной жалобы.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, о чем ею составлен акт от 23.03.2007 N 15-11/09.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговый орган вынес решение от 25.05.2007 N 15/05545 о привлечении Общества к налоговой ответственности, а также доначислении налогов и начислении пеней.

В ходе проверки Инспекция выявила, что сумма финансового результата строительства объекта, составляющая 4 941 735 руб., неправомерно не включена заявителем в облагаемую налогом на прибыль базу 2003 года.

Как усматривается из материалов дела, Общество в качестве застройщика принимало участие в строительстве жилого дома на территории Санкт-Петербурга в соответствии и на условиях договора аренды земельного участка на инвестиционных условиях от 12.11.2001 N 00/ЗК-01509(13), заключенного с КУГИ Санкт-Петербурга. Указанный договор был заключен . во исполнение распоряжения администрации Санкт-Петербурга N 768-ра от 10.09.2001.

По условиям настоящего договора Общество обязалось построить жилой дом по строительному адресу: Санкт-Петербург, улица Народная, квартал 3-ЗА между корпусами 40 и 48, сдать его по акту государственной приемочной комиссии. Особым условием реализации инвестиционного проекта являлось создание объектов инженерной инфраструктуры (подключение к сетям, пункт 7.7 договора).

Этим же договором Обществу предоставлено право привлечения третьих лиц для долевого строительства жилого дома. Заключаемыми договорами долевого участия была предусмотрена обязанность Общества создать ТСЖ на базе построенного жилого дома и организовать обеспечение дольщика теплом, электроэнергией и иными ресурсами. Моментом исполнения обязанностей Общества перед дольщиком являлось возникновение права собственности на построенный дом с подключенными сетями энергоснабжения. Хозяйственной целью сделки Общества с КУГИ (целью договора аренды земельного участка) также являлось создание жилого дома с подключенными энергосетями: то есть объекта недвижимости, соответствующего своему функциональному назначению -проживанию людей.

По вышеуказанному строительному адресу согласно свидетельству о государственной регистрации (серия 78 N 001797311, ОГРН 1037816054650), 12.09.2003 зарегистрировано товарищество собственников жилья "Народная-1" (ТСЖ "Народная-1").

Строительство жилого дома согласно акту приемки государственной приемочной комиссии от 24.12.2003 было завершено и объекту был присвоен почтовый адрес: Санкт-Петербург, ул. Народная, д. 42, корп. 2.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Статьей 313 НК РФ также закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В соответствии со статьей 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной, отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Одновременно статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Согласно принятой в Обществе учетной политике для целей налогообложения доход от долевого участия в строительстве жилых домов определяется отдельно по каждому объекту при соблюдении следующих условий: после окончания и сдачи дома в эксплуатацию, передачи сетей и завершения расчетов с дольщиками.

Согласно территориальным строительным нормам (ТСН) приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов недвижимости по ТСН 12-316-2002, утвержденным распоряжением Администрации Санкт-Петербурга от 23.12.2002 N 2667-ра, законченный строительством (реконструкцией) объект - это комплекс зданий и сооружений (очередь, пусковой комплекс), отдельное здание, сооружение или их автономная часть, допускающая возможность их самостоятельного использования по назначению, на которых выполнены и приняты заказчиком (застройщиком) в соответствии с требованиями проекта и нормативных документов все строительно-монтажные работы, произведены монтаж, испытание и комплексное опробование инженерных систем и технологического оборудования (пункт 3).

Приемка законченного строительством объекта в эксплуатацию юридическое действие официального признания уполномоченным органом (приемочной комиссией) факта создания объекта и соответствия этого объекта утвержденному проекту.

Приемка законченного строительством объекта в эксплуатацию производится путем его предъявления приемочной комиссии и принятия ею решения о соответствии этого объекта утвержденной документации и возможности его эксплуатации, составления акта приемки и его утверждения (пункт 4.1).

До ввода законченных строительством объектов в эксплуатацию не допускается их непосредственное использование по назначению, в том числе заселение жилых домов и квартир, использование общественных зданий, а также выпуск продукции и оказание услуг на объектах производственного назначения, за исключением пробной эксплуатации. Необходимость, продолжительность и режим пробной эксплуатации определяются проектом. При отсутствии в проекте таких указаний период пробной эксплуатации устанавливается на срок не более одного месяца (пункт 4.4)."

Утвержденный акт комиссии о приемке объекта в эксплуатацию удостоверяет соответствие законченного строительством объекта предъявляемым к нему требованиям, подтверждает факт создания объекта недвижимости и является разрешением на ввод в эксплуатацию, а также основанием для включения в статистическую отчетность и оформления государственной регистрации прав на вновь созданный объект недвижимости (пункт 4.6).

Согласно акту приемки законченного строительством объекта государственной приемочной комиссией от 24.12.2003 по указанному строительному адресу с участием застройщика и эксплуатирующей организации предъявленный к приемке жилой дом принят в эксплуатацию с инженерными сетями. Из пункта 12 акта усматривается, что внешние наружные коммуникации (в том числе энергоснабжения) обеспечивают нормальную эксплуатацию объекта и приняты городскими эксплуатирующими организациями.

Суды, делая вывод о заключении 13.03.2006 договора между ОАО "Ленэнерго" и Обществом на эксплуатационное обслуживание электроустановок в построенном жилом доме и, таким образом, отвергая довод налогового органа о формировании финансового результата у Общества в 2003 году, не дали оценки акту приемки дома от 24.12.2003 и договору от 13.03.2006 с точки зрения принятой в Обществе учетной политики. Кроме того, суды не исследовали соблюдение Обществом всех условий своей учетной политики, а именно - условий завершения расчетов с дольщиками.

В оспариваемом решении Инспекция также отразила, что Общество не исчислило сумму НДС; основанием послужил вывод налогового органа о занижении заявителем (застройщиком) облагаемой НДС базы. По мнению подателя жалобы, в соответствии со статьей 38 НК РФ деятельность застройщика следует рассматривать как оказание услуг, а следовательно, средства инвесторов, полученные застройщиком для оплаты собственных накладных расходов, являются платежами в счет оплаты услуг заказчика-застройщика и в соответствии в пунктом 1 статьи 146 НК РФ должны включаться в налоговую базу для расчета НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Как видно из материалов дела, в проверяемый период Общество осуществляло функции инвестора и заказчика-застройщика.

В силу пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при. этом затрат осуществляются застройщиками. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Следовательно, средства финансирования капитального строительства, которые направляются на содержание застройщика и включаются в инвентарную стоимость объекта, в соответствии со статьями 39 и 146 НК РФ не облагаются НДС как выручка от реализации услуг.

Согласно пункту 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167, финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В соответствии с приказами по учетной политике Общества доход от долевого участия в строительстве определяется после окончания и сдачи дома в эксплуатацию, передачи сетей и завершения расчетов с дольщиками.

Таким образом, денежные средства, перечисленные Обществу по договорам на долевое участие в строительстве, в момент их получения и использования не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению НДС до момента определения финансового результата. Выручку для исчисления НДС следует определять с учетом установления факта получения Обществом финансового результата.

Налоговый орган спорным решением доначислил Обществу НДС за 2003-2005 год. В пояснениях, данных в суде кассационной инстанции, представитель Инспекции ссылался на то обстоятельство, что Общество, выполняя функции заказчика-застройщика, осуществляло и иные инвестиционные договоры, не относящиеся к рассмотренному выше эпизоду.

Суды первой и апелляционной инстанций тем не менее не установили обстоятельств, связанных с исчислением НДС, и не дали им должную правовую оценку.

Поскольку суды не дали надлежащей правовой оценки тем обстоятельствам, которые подлежали обязательному исследованию, принятые ими судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, которому необходимо определить формирование Обществом финансового результата, применить соответствующие нормы права, оценить представленные доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, и с учетом изложенного принять законное решение.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.02.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 по делу N А56-16478/2007 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Председательствующий

Л.Л. Никитушкина

Судьи

О.Р.Журавлева

С.А. Ломакин