Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 15 октября 2008 г. N А44-43/2008
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Журавлевой О.Р., Кочеровой Л.И.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "Метсялиитто Новгород" Фомина В.Е. (доверенность от 25.12.2007 б/н), Скороходовой Н.И. (доверенность от 25.12.2007 б/н),
рассмотрев 14.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 29.02.2008 (судья Духнов В.П.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2008 (судьи Мурахина Н.В., Осокина Н.Н., Чельцова Н.С.) по делу N А44-43/2008,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Метсялиитто Новгород" (далее - ООО "Метсялиитто Новгород", Общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - Инспекция) от 27.12.2007 N 11-16/64 в части взыскания 9 534 562 руб. 76 коп. налога на прибыль, взыскания 7 540 307 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), взыскания: 9 534 562 руб. 76 коп. пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога на прибыль, 4 081 237 руб. - за несвоевременную уплату НДС, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и взыскания 660 765 руб. 75 коп. штрафа за неуплату налога на прибыль, 24 952 руб. - за неуплату НДС.
Решением Арбитражного суда Новгородской области от 29.02.2008 требования Общества удовлетворены Постановлением апелляционного суда от 08.07.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты.
По мнению подателя жалобы, представленные Обществом документы по ООО "Плестер" и ООО "Вектор", не подтверждают наличие дебиторской задолженности и ее списание. По эпизоду, связанному с расходами по аренде жилого дома и его достройке, Инспекция считает, что Общество не подтвердило экономическую обоснованность понесенных расходов, и что очи связаны с его производственной деятельностью. По эпизоду с ООО "Артрис", ООО "Импульс", ООО "Ремас", ООО "Акация", ООО "Промлес" Инспекция полагает, что договоры и накладные содержат недостоверные сведения, счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, поставщики не осуществляют какой-либо деятельности, что обоснованно признано Инспекцией основаниями отказа в применении налоговых вычетов по НДС.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит судебные акты оставить без изменения.
В судебном заседании представители Общества возражали против доводов кассационной жалобы.
Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы:
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Метсялиитто Новгород" по вопросам соблюдения валютного законодательства; правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль и НДС.
По результатам проверки составлен акт от 30.10.2007 N 11-16/64 и принято решение от 27.12.2007 N 11-16/64 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов: 660 860 руб. за неполную уплату НДС и 24 952 руб. по налогу на прибыль. Кроме того, данным решением Инспекции Обществу предложено доначислено 9 535 034 руб. НДС, 7 540 307 руб.. налога на прибыль, а также 12 448 932 руб. пеней за несвоевременную уплату НДС и 4 081 237 руб. по налогу на прибыль.
Общество не согласилось с решением Инспекции и оспорило его в арбитражный суд.
Суды обеих инстанций, - удовлетворяя требования Общества, обоснованно руководствовались следующим.
Согласно пункту 1.1 решения налоговый орган сделал вывод, что Общество в 2002 году в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 265, статьи 266 НК РФ, статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) завысило внереализационные расходы в связи с завышением резерва по сомнительным долгам в сумме 446 756 руб. 12 коп, в том числе по дебиторской задолженности ООО "Плестер" в сумме 428 579 руб. 22 коп. и ООО "Вектор" в сумме 18 176 руб. 90 коп., занизив тем самым налогооблагаемую прибыль на указанные суммы.
По мнению налогового органа, дебиторская задолженность в отношении ООО "Плестер" возникла в рамках исполнения договора комиссии, и данное обстоятельство исключает возможность формирования по ней резерва в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ; сумма резерва 2002 года по сомнительным долгам полностью в 2002 году не использована, а в 2003 году резерв по сомнительным долгам не создан, поэтому Обществом должна быть произведена корректировка внереализационных доходов за 2002 год на сумму неиспользованного резерва по сомнительным долгам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Кодекса (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Пунктом 3 статьи 266 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В силу подпункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на оснрвании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения" от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.
Из перечисленных выше норм следует, что законодателем названы следующие условия для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения:
- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
- задолженность не погашена в установленные договором сроки;
- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Суды правомерно указали, что Общество имело право создавать в 2002 году резервы по сомнительным долгам в связи с возникновением дебиторской задолженности по любым видам договоров, в том числе и по договору комиссии.
Судами установлено, материалами дела подтверждается и Инспекцией не оспаривается, что спорная задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; не погашена в сроки, установленные договорами (просрочка составляет более 180 дней); не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, то есть полностью соответствует понятию сомнительных долгов.
Из материалов дела следует, что Общество правомерно в соответствии со статьей 265 НК РФ отнесло 446 756 руб. 12 коп. на создание резерва по сомнительным долгам.
Как установили суды, Обществом представлены следующие документы: договор комиссии от 04.01.2000, расчеты дебиторской задолженности, расчеты резерва сомнительных долгов, акты инвентаризации расчетов, приказы о списании нереальной к взысканию дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам от 24.01.2003 N 28/СП, от 05.11.2003 N 52, приказ "Об утверждении Положения по учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2002 год" от 29.12.2001 N 33, приказ "Об учетной политике предприятия на 2003 год" от 25.12.2002 N 1/01.
Суд кассационной инстанции не принимает ссылку налоговых органов на расхождение данных резерва по сомнительным долгам в целях налогового и бухгалтерского учета.
Суд- кассационной инстанции отклоняет довод жалоб о том, что дебиторская задолженность, не соответствующая критериям безнадежных долгов, не может быть включена в формирование резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль.
Согласно определению, сформулированному в пункте 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.
В пункте 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.
Подтверждением данного вывода является то обстоятельство, что законодатель приводит различные определения сомнительных и безнадежных долгов, а также положение пункта 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика.
С учетом изложенного, суды правомерно посчитали, что отнесение задолженности в 2003 году в счет сформированного резерва по сомнительным долгам в 2002 году в данном случае не повлекло занижения внереализационных расходов за 2003 год.
Согласно пункту 1.3. оспариваемого решения Общество в нарушение статьи 252, подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, статьи 288 ГК РФ неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходы по аренде жилого дома по адресу: город Великий Новгород, ул. Рогатица, д. 36, за 2003 год в сумме 40 000 руб., за 2004 год - 180 000 руб., всего на сумму 220 000 руб. По мнению налогового органа, Обществом в производственных целях не могло использоваться жилое помещение, поэтому арендные платежи и расходы по достройке здания неправомерно учтены в составе расходов при исчислении налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со статьей 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен статьей 264 НК РФ и который - в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 этой статьи - не является исчерпывающим.
Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к прочим расходам другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Следует также отметить, что в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на содержание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Как следует из материалов дела, 30.04.2003 между Обществом (арендатор) и Гороховым Ю.В. (арендодатель) заключен договоры аренды нежилого строения по адресу: город Великий Новгород, ул. Рогатица, дом 36, с прилегающим земельным участком (том 4, листы 109-110).
Согласно пункту 1.2 договора, имущество передается с целью использования его под конторские и складские помещения, а также для выполнения иных уставных задач Арендатора. Срок аренды установлен с 01.05.2003 по 31.12.2003 (пункт 1.3). Арендная плата составляет 5 000 руб. в месяц. Аналогичный договор заключен 05.01.2004, со сроком действия по 31.12.2004, с размером арендной платы в размере 15 000 руб. в месяц (том 4, листы 107-108).
В подтверждение произведенных расходов Общество представило акты приема-передачи имущества в аренду (том 3, листы 94, 95), копию приказа от 14.05.2003 N 20 о перевозе в арендуемый дом материальных ценностей, оборотно - сальдовые ведомости и анализ счета 001 "Арендованные основные средства" за 2003 и 2004 годы. Кроме того, Обществом представлен договор от 01.01.2004 N 002/04, заключенный с ООО "Охранное агентство "Хантер", из которого следует, что ООО "Метсялиитто Новгород" несло расходы на охрану арендованного здания. Поэтому суды обоснованно сделали вывод о доказанности Обществом фактической аренды нежилого здания по вышеуказанному адресу, об использовании его в производственных целях (под офис и склад), и о несении реальных расходов, связанных с уплатой арендной платы.
Довод налогового органа о том, что расходы Общества по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку гражданское законодательство не допускает использование такого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, обоснованно не принят судами.
Согласно пункту 1.4. решения, Обществом в нарушение статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ, статьи 288 ГК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль неправомерно включены в состав расходов затраты по ремонту вышеназванного здания в сумме 3 874 999 руб. 63 коп.
В решении налоговый орган отразил, что в 2003 году Обществом осуществлялся капитальный и текущий ремонт арендованного, строения.
Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Согласно пункту 2 приведенной статьи положения, касающиеся отнесения затрат на ремонт основных средств на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Основным критерием в приведенных нормах является то, что это расходы налогоплательщика (в том числе арендатора) именно на ремонт.
На основании пункта 2 статьи 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
ЗАО "Деловой Партнер" в апреле 2003 года достроило жилой дом по адресу: город Великий Новгород, ул. Рогатица, д. 36 и сдало его государственной приемочной комиссии как оконченный строительством объект. Согласно пункту 3.1. договора аренды нежилого помещения от 30.04.2003 арендатор, то есть Общество, обязуется за свой счет и своими силами производить необходимый текущий и капитальный ремонт арендуемого имущества, а также нести все коммунальные и иные расходы по его содержанию.
С целью выполнения названных работ Общество (заказчик) и ЗАО "Деловой партнер" (подрядчик) заключили 30.04.2003 договор подряда, согласно которому подрядчик обязуется.выполнить_ло заданию заказчика и с использованием его материалов ремонтные и отделочные работы, включая текущего и капитального характера на объекте и прилегающем к нему земельном участке, находящемуся по вышеуказанному адресу. Работы, выполненные в рамках данного договора, отражены в актах приемки выполненных работ за май 2003 года, июнь 2003 года, июль 2003 года, и за период 01.08.2003 - 31.08.2003.
