Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 октября 2008 г. N А42-3065/2006 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налогов, непредставление в установленный срок документов, необходимых для проведения проверки, удовлетворено, поскольку, в частности, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление документов, которыми он не располагает

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 октября 2008 г. N А42-3065/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Непочатова А.Н. (доверенность от 30.06.2008 N 01-14-38-03/5618), от открытого акционерного общества "Мурманский траловый флот" Блохиной О.В. (доверенность от 30.01.2008 N 132), Иванова М.Ю. (доверенность от 18.04.2008 N 172), Кухнюк В.А. (доверенность от 30.01.2008 N 129), Шульги Т.Б. (доверенность от 18.06.2008 N 204),

рассмотрев 16.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 04.04.2008 (судья Драчева Н.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2008 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Горбачева О.В.) по делу N А42-3065/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский траловый флот" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным (в части) решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) от 25.04^2006 N 19.

Решением суда первой инстанции от 04.04.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 03.07.2008, заявление удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение суда от 04.04.2008 и постановление от 03.07.2008.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая доводы жалобы несостоятельными, просит оставить судебные акты без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представители Общества доводы отзыва.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом налогового и валютного законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2002.

По результатам проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция приняла решение от 25.04.2006 N 19 о привлечении Общества к ответственности в виде взыскания штрафов за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль (по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; далее - НК РФ); налога на пользователей автомобильных дорог (далее - НПАД) и единого социального налога (по пункту 1 статьи 122 НК РФ); за непредставление в установленный срок документов, необходимых для проведения проверки (по пункту 1 статьи 126 НК РФ). Обществу также предложено уплатить суммы доначисленных налогов и соответствующих пеней.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.

Суды удовлетворили заявление Общества, признав необоснованным (в обжалуемой части) доначисление ему соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов по результатам выездной проверки за 2002 год.

Суд кассационной инстанции, проверив доводы жалобы и исследовав материалы дела, считает, что судебные акты не подлежат отмене исходя из следующего.

В ходе проверки налоговый орган установил занижение Обществом для целей налогообложения выручки, полученной от сдачи в аренду (тайм-чартер) рыбопромысловых судов.

Как видно из материалов дела, 05.11.2002 Общество (судовладелец) заключило с ООО ПТФ "Карелрыба" (фрахтователь) договоры фрахтования (тайм-чартера) принадлежащих заявителю судов МА-1807 "Адмирал Шабалин", МА-1812 "Максим Старостин", МА-1832 "Борис Сыромятников" для осуществления промысла водных биологических ресурсов.

По мнению Инспекции, стороны фактически исполнили договоры тайм-чартера, о чем свидетельствуют регистрация договоров в ФГУ "Государственная администрация Мурманского морского рыбного порта"; платежное поручение на оплату записи в судовом реестре регистрации договоров; адресованное капитану Мурманского морского рыбного порта письмо от 11.06.2003 N 01/17-719 о том, что находившиеся у фрахтователя на правах аренды рыболовные суда возвращены судовладельцу в связи с окончанием срока аренды и выполнением задания.

В результате исследования и оценки представленных в материалы дела документов суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что спорные договоры по взаимному волеизъявлению сторон фактически не были заключены и не исполнялись.

Согласно статье 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ) по договору фрахтования судна на время (тайм-чартер) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

В соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

В пункте 13.1 договоров тайм-чартера предусмотрено, что они вступают в силу со дня подписания сторонами актов приема-передачи судов. Вместе с тем акты приема-передачи судов в материалах отсутствуют, а налоговый орган не располагает какими-либо доказательствами, свидетельствующими о передаче Обществом судов своему контрагенту для осуществления промысла водных биологических ресурсов.

Кроме того, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в Инспекцию было представлено письмо ООО ПТФ "Карелрыба" от 10.11.2002 N 199, направленное заявителю, с просьбой считать спорные договоры недействительными.

Ссылку налогового органа на то, что доказательствами фактического исполнения сторонами договоров тайм-чартера являются их регистрация в Государственном судовом реестре и оплата записи о регистрации, суды отклонили как несостоятельную.

В силу статьи 33 КТМ РФ право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие) подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге.

Пунктом 49 Правил регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских рыбных портах, утвержденных приказом Государственного комитета Российской Федерации по рыболовству от 31.01.2001 N 30, предусмотрено, что договор фрахтования судна (тайм-чартер, бербоут-чартер) подлежит регистрации в Государственном судовом реестре (судовой книге) порта регистрации данного судна. Регистрация права фрахтования судна осуществляется совершением регистрационной записи о фрахтовании в Государственном судовом реестре (судовой книге). Регистрация договора фрахтования судна удостоверяется путем надписи на договоре фрахтования, содержащей полное наименование порта регистрации, дату регистрации и номер, под которым оно зарегистрировано. Эти данные заверяются подписью и скрепляются печатью капитана порта. Регистрационная запись о фрахтовании судна погашается по истечении срока действия договора фрахтования. До истечения этого срока регистрационная запись о фрахтовании судна погашается на основании совместного заявления собственника судна (судовладельца) и фрахтователя с приложением документов об исполнении договора фрахтования либо на основании вступившего в силу судебного решения.

Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, требование о регистрации договора тайм-чартера по своей сути не является государственной регистрацией (в смысле статьи 33 КТМ РФ), с которой связаны возникновение, изменение и прекращение соответствующих гражданских прав и обязанностей.

Кроме того, в судебное заседание Общество представило справки о выполнении рейсового задания, из которых видно, что в проверяемом периоде спорные суда использовались самим заявителем для промысла рыбы в Фарерской экономической зоне. Полученная в результате использования судов рыбопродукция оприходована Обществом в бухгалтерском учете, реализована, а выручка от ее реализации включена в доход для целей налогообложения.

Доказательствами, свидетельствующими об использовании фрахтователем (ООО ПТФ "Карелрыба") в проверяемом периоде спорных судов для вылова рыбы, Инспекция не располагает.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали необоснованным вывод налогового органа о занижении Обществом для целей налогообложения выручки (исчисленной Инспекцией расчетным путем) от сдачи в аренду рыбопромысловых судов.

Кассационная коллегия считает правильным и вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что заявитель правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль 2002 года на расходы по оплате услуг, оказанных ему ФГУП "Атлантический НИИ рыбного хозяйства и океанографии" на основании договора от 14.06.2002 N 279/02/8..

По мнению Инспекции, затраты на научно-исследовательские работы необоснованно отнесены Обществом к косвенным (прочим) расходам, так как полученные при проведении этих работ исследования и разработки не использовались налогоплательщиком в производстве и реализации продукции.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Перечень расходов, которые относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, определен пунктом 1 статьи 264 НК РФ. При этом в силу подпункта 49'пункта 1 названной статьи этот перечень не является исчерпывающим.

Как видно из материалов дела, Общество (заказчик) заключило с ФГУП "Атлантический НИИ рыбного хозяйства и океанографии" (исполнитель) договор от 14.06.2002 N 279/02/8, в соответствии с которым исполнитель оказывает заказчику услуги по усовершенствованию технологии производства рыбных консервов применительно к условиям производства заказчика и в соответствии с техническим заданием.

В результате исследования и оценки имеющихся в материалах дела документов суды сделали вывод о том, что выполненные ФГУП "Атлантический НИИ рыбного хозяйства и океанографии" работы по договору от 14.06.2002 N 279/02/8 связаны с усовершенствованием (путем апробации и уточнения технологических режимов) уже существующей технологии производства рыбных консервов, поэтому затраты, связанные с оплатой этих работ, в силу пункта 1 статьи 262 НК РФ не относятся к расходам на научные исследования или опытно-конструкторские работы.

По мнению судов первой и апелляционной инстанций, затраты Общества по усовершенствованию существующей технологии производства рыбных консервов должны квалифицироваться в соответствии с подпунктом 35 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления, либо в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Поскольку одним из видов уставной деятельности Общества является производство и реализация рыбопродукции, то затраты по усовершенствованию существующей технологии производства рыбных консервов, понесенные им в связи с оплатой работ по договору от 14.06.2002 N 279/02/8, направлены на получение дохода. При этом суды правомерно указали, что экономическая обоснованность тех или иных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в каждом конкретном случае, исходя из особенностей его финансово-хозяйственной деятельности, и не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, эффективности или полученного результата.

Документы, подтверждающие понесенные Обществом затраты, оформлены в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; услуги по договору от 14.06.2002 N 279/02/8 исполнителем оказаны, а заказчиком приняты, оплачены и отражены в бухгалтерском и налоговом учете.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод об отсутствии у Инспекции правовых оснований для непринятия в целях налогообложения расходов Общества на оплату услуг, оказанных ему ФГУП "Атлантический НИИ рыбного хозяйства и океанографии".

В результате проверки налоговым органом установлено, что Общество занизило базу, облагаемую налогом на прибыль, в результате включения в состав косвенных (прочих) расходов затрат на приобретение квоты на вылов рыбы, предоставленной ООО ПТФ "Карелрыба".

Инспекция считает, что, денежными средствами, перечисленными на основании выставленного ООО ПТФ "Карелрыба" счета-фактуры от 24.12.2002 N 64 "за взаимодействие по вылову путассу", Общество фактически расплатилось с контрагентом за приобретенную у него квоту. По мнению налогового органа, заключенный Обществом с ООО ПТФ "Карелрыба" договор о совместной деятельности от 22.10.2002 является ничтожной (притворной) сделкой, направлен на неуплату законно установленных налогов, совершен лишь для вида и с целью прикрыть другие сделки (приобретение квоты на вылов водных биологических ресурсов и передачу в аренду рыбопромысловых судов).

Как видно из материалов дела, Общество заключило с ООО ПТФ "Карелрыба" договор о совместной деятельности от 22.10.2002, предметом которого является определение условий взаимодействия сторон по вылову рыбопродукции судами Общества. Пунктом 2 договора предусмотрено, что ООО ПТФ "Карелрыба" обязуется оформить и передать Обществу соответствующие документы, разрешающие промысел путассу; совместно произвести вылов путассу; а Общество - предоставить суда МА-1807 "Адмирал Шабалин", МА-1812 "Максим Старостин", МА-1832 "Борис Сыромятников" для осуществления промысла рыбы. В соответствии с приложением N 1 к договору от 22.10.2002 Общество перечисляет ООО ПТФ "Карелрыба" доход от совместной деятельности в размере 20 долларов США за 1 тонну выловленной путассу.

Согласно части 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей и общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 ГК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 4 статьи 278 НК РФ).

На основании исследования и оценки имеющихся в материалах дела документов суды признали необоснованным вывод Инспекции о том, что заключение Обществом договора простого товарищества преследовало единственную цель - уход от налогообложения.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) налоговый орган должен представить в суд доказательства отсутствия в действиях налогоплательщика экономического смысла и возникновения у него необоснованной налоговой выгоды.

На основании материалов дела и представленных сторонами документов (договор, счет-фактура, справки экономической службы Общества о выполнении рейсового задания судами; справки о вылове соответствующего количества рыбы судами) суды первой и апелляционной инстанций установили, что Общество осуществляло реальную предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли непосредственно самим налогоплательщиком; реализовало выловленную рыбу и произведенную рыбопродукцию, а полученную от реализации выручку включило в состав доходов для целей налогообложения.

Доводы Инспекции о том, что действия сторон при исполнении договора простого товарищества являются недобросовестными, а сам договор - ничтожной (притворной) сделкой, признаны судами документально не подтвержденными.

Ссылка Инспекции на то, что перечисленные Обществом ООО ПТФ "Карелрыба" на основании счета-фактуры от 24.12.2002 N 64 денежные средства фактически являются платой за проданную квоту, опровергается материалами дела. Так, по условиям договора простого товарищества не предусмотрено внесение квоты в общую долевую собственность, а напротив, товарищи объединяют усилия для вылова рыбопродукции в объеме квот, выделенных одному из участников.

Доходы, полученные Обществом в рамках договора простого товарищества, в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 278 НК РФ, включены им в состав внереализационных доходов.

На основании подписанного сторонами акта выполненных работ от 24.12.2002 N 1 и счета-фактуры от 24.12.2002 N 64, выставленного ООО ПТФ "Карелрыба", Общество оплатило контрагенту 1 589 830 руб. и в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ включило эти затраты в состав расходов при налогообложении прибыли.

С учетом изложенного суды правомерно удовлетворили требование Общества, признав недействительным решение Инспекции в части исключения из состава расходов документально подтвержденных и экономически оправданных затрат, понесенных Обществом в рамках договора о совместной деятельности.

В обжалуемом решении налоговый орган ссылается на неправомерное завышение Обществом косвенных расходов при исчислении налога на прибыль в результате повторного включения в расходы суммы остатков незавершенного производства и готовой продукции, учтенных в налоговом учете на 01.01.2002 и использованных как входящее сальдо при определении сумм расходов, подлежащих включению в текущий налоговый период в качестве прямых расходов.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ) по состоянию на 01.01.2002 при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан учесть в налоговом учете стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), определенную по состоянию на 31.12.2001 в соответствии с порядком, действующим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, как стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 01.01.2002.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного периода за исключением прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, возникшие в текущем отчетном периоде, учитываются в порядке, определенном статьей 319 НК РФ.

Согласно статье 319 НК РФ сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 утверждены Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Закона N 110-ФЗ (далее - Рекомендации).

В пункте 1.2 раздела 1 Рекомендаций разъясняется, что сформированные в соответствии с Положением о составе затрат суммы незавершенного производства и готовой (в том числе отгруженной, но нереализованной) продукции в целях налогообложения будут учтены в последующих периодах через входное сальдо стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 01.01.2002, используемое для распределения прямых затрат согласно статье 319 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6.3.3. Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02-729, при применении механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, предусмотренного статьей 319 НК РФ, следует учитывать, что суммы остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной продукции, определенные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела документов (акты сверки и расшифровки к ним) суды установили, что в сумму прямых расходов за 2002 год, отражаемых по строке 010 приложения N 2 к декларации по налогу на прибыль, налогоплательщик не включил суммы входящих остатков незавершенного производства и готовой продукции.

В ходе рассмотрения дела заявитель пояснил, что при заполнении приложения N 2 к декларации по налогу на прибыль за 2002 год им допущена техническая ошибка - сумма остатков незавершенного производства и готовой продукции отражена, налогоплательщиком в строке 170 "другие расходы" вместо строки 010 "прямые расходы". Однако данное обстоятельство не повлекло занижения налоговой базы.

В нарушение положений статей 65 и 200 АПК РФ Инспекция не представила доказательств, подтверждающих повторное отнесение Обществом к расходам суммы остатков незавершенного производства и готовой продукции, а следовательно, и занижения базы, облагаемой налогом на прибыль.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили требования Общества по данному эпизоду.

В кассационной жалобе и в оспариваемом решении Инспекция ссылается на то, что в нарушение статей 23, 54, 252 и 272 НК РФ Общество включило в состав прочих расходов затраты, не связанные с получением дохода в текущем налоговом периоде (расходы на содержание рыболовных судов, находящихся в отстое в ожидании промысла).

Налоговый орган считает, что затраты по содержанию этих судов должны учитываться на начало следующего налогового периода как незавершенное производство и участвовать в формировании налоговой базы при получении доходов, с которыми связаны понесенные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В пункте 2 статьи 265 НК РФ указано, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подпункт 3) и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подпункт 4).

С учетом особенностей рыбной отрасли и правил выделения квот добычи биоресурсов суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что простой рыболовных судов относится к причинам, указанным в подпункте 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Убытки, связанные с оплатой времени простоя рыболовных судов, не зависят от воли налогоплательщика и не считаются экономически не оправданными.

На основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ Общество включило затраты на содержание рыболовных судов, находящихся в отстое в ожидании промысла, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со статьей 253 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых приведен в статье 264 НК РФ и не является исчерпывающим.

Суды правомерно указали на то, что затраты на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии в период нахождения их в отстое, обусловленном особенностями рыбной отрасли, должны рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Понесенные Обществом затраты на содержание рыболовных судов, находящихся в отстое в ожидании промысла, документально подтверждены, экономически обоснованны и связаны с производственной деятельностью.

В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, независимо от того, как налогоплательщик отразил спорные расходы: в составе прочих расходов (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ) или в составе внереализационных расходов (подпункты 3-4 пункта 2 статьи 265 НК РФ), такие расходы в любом случае включаются в расходы, принимаемые для целей налогообложения.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов соответствуют материалам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

В ходе выездной проверки Инспекция установила неправомерное включение Обществом в расходы, уменьшающие полученные доходы, затрат на оплату портовых, причальных, навигационных и таможенных сборов в отношении судов, переданных по договорам фрахтования (тайм-чартер) ООО ПТФ "Карел рыба".

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и подтверждается материалами дела, договоры фрахтования судов (тайм-чартера), заключенные Обществом с 000 ПТФ "Карелрыба", фактически не исполнялись, рыбопромысловые суда во временное пользование фрахтователю не передавались. В спорном периоде рыбопромысловые суда эксплуатировались и использовались для получения доходов самим заявителем.

Оплата Обществом портовых, причальных, навигационных и таможенных сборов Инспекцией не оспаривается.

По своему назначению и экономическому содержанию произведенные заявителем расходы направлены на обеспечение эксплуатации промысловых судов с целью производства и реализации рыбопродукции.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся прочие расходы, которые в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 264 НК РФ включают в себя расходы на портовые и аэродромные сборы, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали, что затраты налогоплательщика на оплату портовых, причальных, навигационных и таможенных сборов отвечают критериям статьи 252 НК РФ, поскольку являются документально подтвержденными и экономически обоснованными (направленными на получение дохода), в связи с чем Общество вправе включить их в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

В обжалуемом решении налоговый орган указал, что в нарушение статьи 54, пункта 11 статьи 250 и пункта 5 статьи 265 НК РФ, статей 166, 167, 307, 309, 407 и 417 ГК РФ Общество необоснованно увеличило внереализационные доходы на сумму положительных курсовых разниц и внереализационные расходы на сумму отрицательных курсовых разниц по непогашенным валютным (долговым) обязательствам, по которым соответствующие сделки признаны недействительными. Поскольку долговые обязательства (валютная задолженность) налогоплательщика перед Министерством финансов Российской Федерации (далее - Минфин РФ) недействительны с момента совершения сделок, то, по мнению Инспекции, эти обязательства не должны отражаться в бухгалтерском учете на счете 6704 "валютный кредит на приобретение судов", и у Общества отсутствовали основания для начисления в 2002 году курсовых разниц по таким сделкам.

Как видно из материалов дела, ГП/ВО "Судимпорт" (Заказчик) 07.12.1993 заключило с Фирмой "А.В.Наат" Германия (Исполнитель) контракты N 77-05/40003-276 и N 77-05/40005-276 на строительство промысловых судов, а также на строительство и реконструкцию рыболовецких и рыбоперерабатывающих судов. В дальнейшем ГП/ВО "Судимпорт" стало агентом Общества по приобретению этих судов.

Во исполнение распоряжения Правительства Российской Федерации от 03.11.1994 N 1749-р для оплаты контрактов от 07.12.1993 N 77-05/40003-276 и N 77-05/40005-276 Банк внешнеэкономической деятельности (далее - Внешэкономбанк), выступающий в качестве агента Совета Министров-Правительства Российской Федерации, заключил кредитные соглашения от 16.12.1994 N 5/0231/6251 и N 5/0231/6232 с Консорциумом немецких банков АКА (Кредиторы). Сумма кредитов составила 120 000 000 немецких марок.

Общество выдало в пользу Правительства Российской Федерации долговые обязательства от 30.12.1994 N 39-1-1-22/94 и N 40-1-1-22/94, предметом которых является задолженность Общества перед Правительством Российской Федерации в размере сумм, выплаченных или подлежащих выплате за счет федерального бюджета в пользу Кредиторов по кредитным соглашениям. Расчеты по долговым обязательствам осуществляются Обществом через Внешэкономбанк, получателем всех платежей является Минфин РФ.

Задолженность Общества по валютным кредитам на приобретение судов отражена им в бухгалтерском учете в иностранной валюте - немецких марках.

В 1997 году налогоплательщик в установленном порядке поставил на баланс приобретенные им промысловые суда, стоимость которых рассчитана в иностранной валюте - немецких марках, а по кредиту балансового счета 9204 отражена в оценке немецкой марки к рублю по курсу Центрального банка Российской Федерации.

В течение 2002 года Общество ежемесячно осуществляло перерасчет рублевого эквивалента непогашенной задолженности по балансовому счету 6704 и учитывало сумму начисленных курсовых разниц в полном объеме в целях налогообложения.

В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о том, что задолженность Общества перед Минфином РФ является кредиторской задолженностью по обязательствам, не связанным с получением кредитных средств в иностранной валюте, поскольку Общество непосредственно не получало кредитные средства, перечисленные в рамках соглашения между Внешэкономбанком и Консорциумом немецких банков для финансирования контрактов по приобретению и строительству судов.

Суды первой и апелляционной инстанций признали такой вывод не соответствующим фактическим обстоятельствам дела и нормам действующего законодательства о налогах и сборах.

Статьей 248 НК РФ установлено, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Положительной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пункту 5 части 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В пункте 8 статьи 271 НК РФ указано, что при применении метода начисления обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше. Аналогичная норма содержится в пункте 10 статьи 272 НК РФ для признания расходов при методе начисления.

Порядок использования иностранных кредитов, предоставляемых Российской Федерации на основании межправительственных соглашений, и расчетов по ним установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 05.11.1992 N 848. В пункте 3 этого постановления указано, что предприятие (организация), получившее право на использование иностранного кредита для закупки товаров инвестиционного характера, заключает соглашение с банком, осуществляющим расчеты с иностранным кредитором; производит все платежи в иностранной валюте или рублях (по своему выбору) по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на момент платежа.

В соответствии с пунктом 7 статьи 1 Закона Российской Федерации от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте, являются валютными операциями.

Как установлено судами, в письме Минфина РФ от 30.11.1998 N 26-2-10/2411 "О погашении задолженности по кредитам" содержится указание Внешэкономбанку и Обществу о погашении задолженности по долговым обязательствам от 30.12.1994 N 39-1-1-22/94 и N 40-1-1-22/94: в валюте, в которой выражены и учитываются соответствующие платежные обязательства заемщика; в другой свободно конвертируемой валюте, по курсу на фактическую дату зачисления денежных средств на счет заемщика во Внешэкономбанке, определяемому соотношением котируемого Центральным банком Российской Федерации на эту дату курса рубля к валюте, в которой выражены соответствующие обязательства заемщика, и курса рубля к валюте, фактически используемой для выполнения платежных обязательств.

Как видно из материалов дела, Общество уплачивало задолженность по кредиту в иностранной валюте до полного погашения суммы долга - до конца 2006 года.

Согласно имеющейся в материалах дела ведомости Внешэкономбанка по состоянию на 01.01.2003 сумма основного долга на конец 2002 года пересчитана в другой вид валюты - евро, эквивалентной курсу немецкой марки. Пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, производился Обществом в соответствии с установленными правилами бухгалтерского учета (Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 10.01.2000 N 2-н). Замечаний по порядку пересчета валютных обязательств в рубли налоговым органом не предъявлено.

Суды первой и апелляционной инстанций отклонили как несостоятельные доводы Инспекции о том, что с учетом вступивших в законную силу решений арбитражных судов (по искам о признании недействительными долговых обязательств от 30.12.1994 N 39-1-1-22/94 и N 40-1-1-22/94 и о применении последствий недействительности ничтожных сделок) Общество обязано было внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет в части отражения валютной задолженности.

Согласно пункту 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34-н, отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны.

Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

При инвентаризации статей бухгалтерского баланса Общество использовало данные ведомости Внешэкономбанка, которая содержит расписание платежей основного долга и процентов и служит документом, подтверждающим состояние расчетов по кредиту.

Как видно из ведомости Внешэкономбанка по состоянию на 01.01.2003, сумма основного долга Общества по кредиту составила 50 405 499,52 евро, то есть в 2002 году банк не отразил в своем учете уменьшение долговых обязательств Общества перед Минфином РФ в связи с продолжением арбитражных споров и отсутствием оснований для списания долга.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что учет Обществом для целей налогообложения в 2002 году курсовых разниц по долговым обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, соответствует положениям статей 250, 265, 271 и 272 НК РФ.

В ходе проверки налоговый орган установил, что при представлении уточненной декларации по НПАД за 2001 год в нарушение статей 54 и 81 НК РФ заявитель не представил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2001 год и не увеличил налогооблагаемую прибыль на сумму заявленного к уменьшению НПАД. По мнению Инспекции, излишне уплаченный в 2001 году и возвращенный Обществу из бюджета в 2005 году НПАД относится к внереализационным доходам налогоплательщика за 2001 год и подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 год.

При рассмотрении дела судами установлено, что спорная сумма излишне уплаченного НПАД является внереализационным доходом Общества, фактически полученным им в 2005 году, поскольку возврат заявителю налога из бюджета произведен на основании постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.10.2005 по делу N А42-2/2005-20.

В соответствии с пунктом 10 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Датой получения доходов прошлых лет является дата выявления такого дохода и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода (пункт 6 статьи 271 НК РФ).

Суды правомерно отклонили ссылку Инспекции на статьи 54 и 81 НК РФ, поскольку в 2001 году Общество не допустило ошибки (искажения) при исчислении налогооблагаемой прибыли, включив в состав расходов НПАД, фактически уплаченный в бюджет за 2001 год.

Возврат налогоплательщику из бюджета в 2005 году ранее уплаченного им НПАД за 2001 год не увеличил доходы предшествующих налоговых периодов, в связи с чем у него отсутствовали основания для перерасчета (корректировки) налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год.

Из материалов дела видно, что в соответствии с требованиями статьи 271 НК РФ Общество включило сумму возвращенного из бюджета НПАД в налоговую базу для исчисления налога на прибыль в периоде фактического получения дохода, отразив ее в декларации за 9 месяцев 2005 года.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для корректировки в сторону увеличения внереализационных доходов Общества, относящихся к 2001 году.

Суд кассационной инстанции также считает законным и обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о наличии у налогоплательщика права на применение в 2002 году льготы по НПАД.

Вступившими в законную силу судебными актами по делу N А42-2/2005-20 подтверждено право Общества на применение в 2001-2002 годах льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации".

В силу части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Поэтому суды первой и апелляционной инстанций, сославшись на преюдициальное значение судебных актов по делу N А42-2/2005-20, признали необоснованным вывод налогового органа об отсутствии у Общества права на применение льготы при исчислении НПАД за 2002 год.

Неправомерным признано судами первой и апелляционной инстанций и доначисление Обществу НПАД с выручки от реализации услуг по сдаче в аренду (тайм-чартер) рыбопромысловых судов, поскольку Инспекция документально не подтвердила фактического исполнения сторонами договоров тайм-чартера и получения заявителем выручки по этим сделкам.

Кассационная коллегия считает судебные акты по данному эпизоду правильными и не подлежащими отмене.

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что в нарушение статей 23, 54, 146, 148 и 153 НК РФ Общество не исчислило НДС со стоимости услуг, оказанных им на основании договоров фрахтования (тайм-чартера).

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Как установлено судами, договоры тайм-чартера фактически не исполнялись, поэтому у Общества отсутствовала выручка от реализации услуг по аренде судов и, соответственно, объект обложения НДС.

При таких обстоятельствах доначисление заявителю НДС, пеней и штрафа по данному эпизоду правомерно признано судами не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах.

Оспариваемым решением Инспекция привлекла Общество к ответственности за непредставление 42 запрошенных в ходе проверки документов.

Суды первой и апелляционной инстанций в этой части удовлетворили требование Общества со ссылкой на отсутствие события налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ. По мнению судов, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление документов, которыми он не располагает.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок (статья 93 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ).

Для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами, но уклонялся от их представления для проверки.

В данном случае судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что затребованные документы у Общества отсутствовали.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о недоказанности Инспекцией наличия в действиях Общества состава правонарушения, ответственность за совершение которого установлена пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Кассационная коллегия считает, что при рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций полно и объективно исследовали документы, представленные сторонами, дали им надлежащую правовую оценку, правильно применили нормы материального и процессуального права, в связи с чем основания для отмены обжалуемых судебных актов отсутствуют.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 04.04.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2008 по делу N А42-3065/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

О.Р. Журавлева

М.В. Пастухова