Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2008 г. N 13АП-5363/2008

г. Санкт-Петербург

03 июля 2008 г.

Дело N А42-3065/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 июля 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Л. П. Загараевой

судей М. В. Будылевой, О. В. Горбачевой

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Ю. В. Пряхиной,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-5363/2008) Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 04.04.2008 г. по делу N А42-3065/2006 (судья Н. И. Драчева), принятое

по иску (заявлению) ОАО "Мурманский траловый порт"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): М. Ю. Иванов, доверенность от 18.04.08 г. N 172; Т. Б. Шульга, доверенность от 30.01.08 г. N 131; О. В. Блохина, доверенность от 30.01.08 г. N 132; В. А. Кухнюк, доверенность от 30.01.08 г. N 129;

от ответчика (должника): А. Н. Непочатов, доверенность от 29.06.07 г. N 01-14-38-03/4674;

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский траловый порт" (далее - ОАО "Мурманский траловый порт", общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС РФ по КН по Мурманской области, ответчик) о признании частично недействительным решения от 25.04.2006 г. N 19.

Решением суда первой инстанции от 04.04.2008 г. требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе МИФНС РФ по КН по Мурманской области просит решение суда отменить по эпизодам занижения выручки от сдачи в аренду судов в сумме 95203879 руб.; включения в состав расходов затрат на НИР по договору с ФГУП "Атлантический НИИ рыбного хозяйства и океанографии"; включения затрат по счету-фактуре N 64 от 24.12.2002 г. ООО "ПТФ "Карелрыба" за взаимодействие по вылову путассу; завышения косвенных расходов при исчислении налога на прибыль в результате повторного включения в расходы суммы остатков незавершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002 г. и использованных как входящее сальдо при определении сумм расходов, подлежащих включению в текущий налоговый период в качестве прямых расходов; включения в состав косвенных расходов, уменьшающих полученные доходы, расходов по отстою рыбопромысловых судов; включения в расходы затрат по судам, переданным по договорам тайм-чартера; увеличения внереализационных доходов на сумму положительных курсовых разниц и внереализационных расходов на сумму отрицательных курсовых разниц; включения в налоговую базу по налогу на прибыль 2002 г. сумм НПАД 2001 г.; доначисления НДС по услугам сдачи судов в аренду по договорам тайм-чартера; доначисления налога на пользователей автомобильных дорог; привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, принять по делу в этой части новый судебный акт, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.

В порядке пункта 5 статьи 268 АПК РФ представители сторон не заявили возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда только в обжалуемой части.

Представитель Инспекции поддерживает доводы, изложенные в апелляционной жалобе, ссылается на позицию налогового органа, изложенную в оспариваемом решении и апелляционной жалобе.

Представители Общества возражают против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено оспариваемое решение.

Указанным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов по пунктам 1, 3 статьи 122 НК РФ, пункту 1 статьи 126 НК РФ. Обществу было предложено уплатить налоги в общей сумме 135224828,55 руб., в том числе НДС, ЕСН, налог на прибыль за 2002 г., 2001 г., НПАД, неправомерно предъявленный к возмещению из бюджета НДС по экспортным операциям, пени по налогам.

Изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда в обжалуемой части в связи со следующими обстоятельствами.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено занижение Обществом дохода от реализации - выручки за 2002 год на 95 203 879 руб. от сдачи в аренду (тайм-чартер) судов по зарегистрированным договорам тайм-чартера. Обществу был доначислен НДС в сумме 19 025 099 руб. 95 коп.

Инспекция полагает, что факт исполнения указанных договоров подтверждается регистрацией их в установленном порядке Капитаном Мурманского морского порта, платежным поручением на оплату записи в судовом реестре регистрации договоров, письмом, в соответствии с которым суда, находившиеся на правах аренды у ООО ПТФ "Карелрыба", в связи с окончанием срока аренды и выполнением задания, возвращены Обществу.

Инспекцией были представлены договоры тайм-чартера от 05.11.2002 года между Обществом и ООО ПТФ "Карелрыба", предметом которых является предоставление первым за плату в пользование судов: МА-1807 "Адмирал Шабалин", МА-1814 "Максим Старостин", МА-1832 "Борис Сыромятников".

Общество считает, что Инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о получении выручки при исполнении договора о совместной деятельности, заключенного с ООО ПТФ "Карелрыба".

Согласно статье 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ) по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

В соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации договор тайм-чартера относится к договорам аренды транспортного средства с экипажем.

Суд первой инстанции правильно указал, что правила, установленные главой 10 КТМ РФ в отношении договора тайм-чартера, применяются, если соглашением сторон не установлено иное, аналогичная норма содержится в статье 625 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Инспекция сослалась на то, что указанные договоры тайм-чартера прошли государственную регистрацию, однако совместное заявление сторон на имя капитана порта в порядке пункта 49 Правил регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них, утвержденных приказом Госкомрыболовства Российской Федерации от 31.01.2001 N 30 об изменении регистрационной записи Обществом не представлено, что свидетельствует о том, что договоры действовали в проверяемый период.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данный довод налогового органа.

Согласно статье 433 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее также - ГК РФ) если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества (статья 224 ГК РФ). Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что из норм КТМ РФ не следует, что договор тайм-чартера подлежит государственной регистрации.

Из пункта 1 статьи 33 КТМ РФ следует, что судно подлежит регистрации в одном из реестров судов Российской Федерации: Государственном судовом реестре; судовой книге; бербоут - чартерном реестре. Право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие) подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге (пункт 2 статьи 33 КТМ РФ).

Реестры судов, предусмотренные пунктом 1 статьи 33 КТМ РФ, ведутся в соответствии с правилами, установленными настоящей главой. Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах утверждаются федеральным органом исполнительной власти в области транспорта, правила регистрации судов и прав на них в морских рыбных портах - федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства (статья 33 КТМ РФ).

Статья 39 КТМ Российской Федерации также содержит исчерпывающий перечень сведений, подлежащий внесению в Государственный судовой реестр.

Однако, пунктом 49 Правил регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них установлено, что договор фрахтования судна (тайм-чартер) подлежит регистрации в Государственном судовом реестре порта. Регистрационная запись о фрахтовании судна погашается по истечении срока действия договора фрахтования. До истечения этого срока регистрационная запись о фрахтовании судна погашается на основании совместного заявления собственника судна (судовладельца) и фрахтователя с приложением документов об исполнении договора фрахтования либо на основании вступившего в силу судебного решения.

Суд первой инстанции правильно посчитал, что требование о регистрации такого договора по своей сути не является государственной регистрацией в смысле статьи 33 КТМ РФ, а также понятия государственной регистрации недвижимого имущества, установленного ГК РФ.

Непредставление сторонами соответствующего заявления о прекращении регистрационной записи может лишь свидетельствовать о нарушении правил, установленных приказом Госкомрыболовства Российской Федерации от 31.01.2001 г. N 30.

Статья 431 ГК РФ предусматривает, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

В соответствии с пунктом 13.1 договоров тайм-чартера, указанные договоры вступают в силу со дня подписания сторонами актов приема- передачи судов.

Доказательств наличия актов приемки-передачи спорных судов налоговым органом в материалы дела представлено не было.

Суд первой инстанции, исходя из представленных документов и фактических обстоятельств дела, правильно посчитал, что указанные договоры фактически не были заключены.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекции представлено письмо ООО ПТФ "Карелрыба" от 10.11.2002 г. N 199, в котором оно просило считать спорные договоры недействительными, но указанные в нем обстоятельства налоговым органом во внимание приняты не были.

Таким образом, факт регистрации спорных договоров в Государственном судовом реестре не может считаться доказательством фактического исполнения договоров тайм-чартера, не может считаться доказательством и факт оплаты записи в указанном реестре. Судом первой инстанции правомерно не принято в качестве доказательства письмо от 11.06.2003 года N 01-17-179, поскольку оно не соответствует фактическим обстоятельствам.

Обществом представлены в материалы дела справки о выполнении рейсового задания по режиму работы: МА-1807 "Адмирал Шабалин" в рейсе N 6 с 03.06.02 г. по 15.11.02 г. и в рейсе N 7 с 05.12.02 г. по 04.06.03 г.; МА-1814 "Максим Старостин" в рейсе N 7 с 16.05.02 г. по 04.12.02 г. и в рейсе N 8 с 04.12.02 г. по 16.05.03 г.; МА-1832 "Борис Сыромятников" в рейсе N 8 с 16.05.02 г. по 04.12.02 г. и в рейсе N9 с 04.12.02 г. по 25.05.03 г.

Согласно указанным справкам суда работали на промысле путассу в Фарерской экономической зоне 100 промысловых суток (МА-1807 - 35 суток, МА-1814 - 24 суток, МА-1832 - 41 сутки). За ноябрь-декабрь 2002 г. в соответствии с учетом выпуска рыбопродукции судами выработано 7 422 тонн путассу мороженой (МА-1807 - 3193 тонн, МА-1814 - 1698 тонн, МА-1832 - 2531 тонн) и 74 тонны рыбной муки (МА-1807 -26 тонн, МА-1814 - 18 тонн, МА-1832 - 48 тонн) на сумму 57,6 млн. руб.

Данная рыбопродукция оприходована и реализована Обществом, выручка от её реализации включена в доход указанной организации. Доказательств того, что в указанный период ООО ПТФ "Карелрыба" на спорных (арендованных по договорам тайм-чартера) судах осуществлялся вылов рыбы, а также факт её реализации и включения выручки в доход данной организации, налоговым органом не представлено.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерности включения в доход Общества выручки от сдачи в аренду рыбопромысловых судов, исчисленной расчетным путем, доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Кроме того, в результате определения недоимки расчетным путем сумма налога, подлежащая уплате, является приблизительной. В случае, если не может быть с точностью установлена сумма неуплаченного налога, не может быть доказан сам факт совершения правонарушения по статье 122 НК РФ.

Таким образом, доначисление НДС в сумме 19 025 099,95 руб., соответствующих сумм пени в связи с неотражением выручки со стоимости услуг по сдаче в аренду (тайм-чартер) и привлечение к налоговой ответственности неправомерно.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в состав косвенных (прочих) расходов, уменьшающих полученные доходы, включены расходы в сумме 25 000 руб. на научно-исследовательские работы, не использованные в производстве и реализации продукции в 2002 году.

Налоговый орган полагает, что в нарушение статьи 262 НК РФ Обществом не представлены документы, подтверждающие выпуск в 2002 году консервов "Путассу натуральная с добавлением масла", при этом согласно пояснению бухгалтера Общества, указанная продукция также не выпускалась, соответственно, затраты на проведение научно-исследовательских работ не могут быть включены в состав прочих расходов в связи с неиспользованием исследований и разработок в производстве при реализации товара (работы, оказании услуг).

Общество считает, что указанные расходы произведены для обеспечения производственных целей, что подтверждается документами, кроме того, указанные расходы нельзя квалифицировать как расходы по НИОКР.

В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования или опытно-конструкторские работы (далее - НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между Обществом (заказчик) и ФГУП "Атлантический НИИ рыбного хозяйства и океанографии" (Исполнитель) заключен договор N 279/02/8 от 14.06.2002 года.

Согласно пункту 2 договора предметом договора являлось оказание услуг по усовершенствованию технологии производства рыбных консервов натуральной группы применительно к условиям производства Общества в соответствии с техническим заданием.

Согласно техническому заданию Исполнитель взял на себя обязательства произвести работы по обеспечению процесса по производству консервов "путассу натуральная с добавлением масла" на производственных мощностях заказчика, выдать рекомендации и необходимую техническую документацию для того, чтобы заказчик точно мог знать, какие именно работы необходимо произвести для выпуска продукции, соответствующей ГОСТу.

Согласно статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимаются во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой данной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующии договору переговоры, переписку, практику, установившуюся во взаимоотношениях, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что работы по указанному договору, по своей сути связаны не с разработкой какой-либо новой продукции или её усовершенствованием, а с технологией производства, то есть с процедурой внедрения производства консервов по существующей технологии, установленного ГОСТом, ТУ, применительно к конкретному производителю (Обществу), путем апробации и уточнения технологических режимов и регламентов приготовления консервов.

В результате выполненных исполнителем работ не произошло создание новой или усовершенствование производимой продукции, то есть отсутствует критерий новизны, который должен был положен в основу разработки проекта. В соответствии со статьей 769 ГК РФ условия договоров на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности), между тем ни патенты ни иные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, возникшие в результате разработок, в материалы дела представлены не были, соответственно, правила признания расходов, установленные в пункте 1 статьи 262 НК РФ, на них не распространяются.

Затраты организации на работы по совершенствованию существующей технологии должны квалифицироваться согласно подпункту 35 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления или как прочие расходы в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Данные расходы являются прочими расходами и признаются по общим правилам пункта 7 статьи 272 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, произведенные налогоплательщиком, признаются таковыми в том периоде, когда они были произведены.

Из материалов дела следует, что услуги по вышеуказанному договору исполнителем оказаны и заказчиком оплачены в полном объеме и учтены в налоговом и бухгалтерском учете.

Производство и реализация рыбопродукции является одним из видов деятельности, предусмотренной Уставом Общества. Следовательно, работы по исследованию о возможном выпуске рыбопродукции непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Внедрение в свое производство конкретного вида продукции, отказ от её выпуска по результатам исследований о возможном выпуске такой продукции не является обязательным условием для отнесения таких затрат на проведение таких исследований к расходам в соответствии с нормами НК РФ.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговое законодательство не содержит понятия экономически оправданных затрат. Экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм главы 25 НК РФ.

Следовательно, Общество вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль проверенного периода на затраты, которые оно сочло экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности, при условии, что они документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени, привлечение к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду неправомерно.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в состав косвенных (прочих) расходов, уменьшающих полученные доходы для исчисления налоговой базы, включены расходы по ничтожной сделке на приобретение предоставленной другой организации квоты на вылов рыбы в сумме 1589 830 руб.

По мнению Инспекции, затраты по счету-фактуре N 64 от 24.12.2002 года ООО ПТФ "Карелрыба" за взаимодействие по вылову путассу согласно акту выполненных работ являются необоснованными, поскольку договор о совместной деятельности является ничтожной (притворной) сделкой. Данный договор направлен на неуплату законно установленных налогов, оформление и передача коммерческой организацией Обществу соответствующих документов, разрешающих промысел путассу в исключительной экономической зоне Фарерских островов, противоречит законодательству Российской Федерации. Договор совершен для вида и с целью прикрыть другие сделки по неправомерному приобретению квоты на вылов водных биологических ресурсов и сделку по оказанию услуг по аренде судов (тайм-чартеру) для промысла водных биологических ресурсов по договору от 05.11.2002 года.

Общество считает, что затраты в сумме 1 589 830 руб. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что между Обществом и ООО ПТФ "Карелрыба" (предприятие) заключен договор от 22.10.2002 года о совместной деятельности. Предметом указанного договора является определение условий взаимодействия сторон по вылову рыбопродукции судами Общества для освоения 4 000 тонн путассу в зоне Фарерской экономической зоны, принадлежащей Государственному Комитету рыбного хозяйства Республики Карелия и выделенных ООО ПТФ "Карелрыба".

В соответствии с пунктом 2 указанного договора предприятие обязуется оформить и передать Обществу соответствующие документы, разрешающие промысел путассу в Фарерской исключительной зоне, совместно с обществом произвести вылов путассу в адрес Государственного Комитета рыбного хозяйства РК, а Общество обязуется предоставить суда МА-1807 "Адмирал Шабалин", МА-1814 "Максим Старостин", МА-1832 "Борис Сыромятников" для промысла путассу в соответствующих объемах.

Согласно приложению N 1 к договору оплата предприятию за совместную деятельность производится Обществом в размере 20 долларов США за тонну выловленной путассу в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

В ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что согласно служебной записке от 25.12.2002 г. начальника отдела промышленного рыболовства и СР В.П. Торохова на имя генерального директора ОАО "Мурманский траловый флот", согласно договору о совместной деятельности от 22.10.2002г. по выбору квоты путассу в ФЭЗ в количестве 2 500 тонн судами флота МА-1814 "Максим Старостин", МА-1832 "Борис Сыромятников", МА-1807 "Адмирал Шабалин", выбор квоты производился с 20.11.2002г. по 23.12.2002г. в количестве 2 500 тонн. В соответствии с приложением N 1 к договору от 22.10.2002г. срок оплаты наступает после 30 дней после завершения совместной деятельности, в связи с чем В.П. Торохов просит дать указание финансовому отделу произвести оплату.

На основании счета-фактуры N 64 от 24.12.2002 г., выставленной ООО ПТФ "Карелрыба" в адрес Общества за взаимодействие по вылову путассу согласно акту выполненных работ N 1 от 24.12.2002г., Общество произвело оплату платежными поручениями на общую сумму 1 589 830 руб.

Указанные затраты включены Обществом в расходы для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и отражены в мемориальном ордере 6 "Реестр N 1175 счетов поставщиков за 31 декабря 2002 г., в том числе по судам: МА-1814 в сумме 317 966 руб., МА-1832 в сумме 312 403 руб. 50 коп., МА-1807 в сумме 959 460 руб. 5 коп. Данные суммы отражены также в Ведомости затрат по статьям калькуляции по счету 20 "Основное производство за апрель 2002 г." и включены в косвенные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль согласно регистру налогового учета "Расходы за 12 месяцев 2002 г. к расчету налога на прибыль".

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Пунктом 4 статьи 278 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом установлен в главе 55 ГК РФ, которая применяется на основании статьи 11 НК РФ.

Из норм статей 41 НК РФ, 1041 ГК РФ, 1048 ГК РФ следует, что под доходом от участия в простом товариществе понимается фактическая прибыль (определенная с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Из материалов дела следует, что затраты Общества по договору и счету-фактуре за взаимодействие по вылову путассу направлены на получение прибыли непосредственно самим налогоплательщиком (подтверждается справками экономической службы Общества о выполнении рейсового задания судами, справками о вылове соответствующего количества рыбы судами). Вся выловленная рыба и выпущенная рыбопродукция реализована Обществом, выручка от её реализации включена в его доход в целях налогообложения.

Доказательств несоответствия условий договоров требованиям главы 55 ГК РФ Инспекцией представлено не было. Факт исполнения договора налоговым органом не опровергнут соответствующими доказательствами. Доводы Инспекции о том, что действия сторон при исполнении договора являются недобросовестными, а договор является ничтожной (притворной) сделкой, правомерно отклонены судом первой инстанции.

Из имеющихся в материалах дела договоров следует, что внесение квоты в общую долевую собственность договорами не предусмотрено: товарищи объединяют усилия для вылова рыбопродукции в объеме квот, выделенных одному из участников.

Порядок определения налогооблагаемой базы участниками договора простого товарищества, которые являются налогоплательщиками, установлен статьей 278 НК РФ. В пункте 4 статьи 278 НК РФ прямо указано, что доходы, полученные от участия в товариществе, подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Факт включения заявителем доходов, полученных от участия в товариществе, в полном объеме в состав внереализационных доходов, исчисление с указанной суммы налога на прибыль и его уплата в бюджет, подтверждаются материалами дела и не оспариваются налоговым органом. При этом Инспекция не исключает из состава доходов указанную выручку, полученную в рамках реализации спорного договора.

Судом первой инстанции по основаниям, изложенным по эпизоду занижения дохода от сдачи в аренду (тайм-чартер) судов, правомерно отклонен довод Инспекции о том, что спорный договор имеет намерение прикрыть сделку по сдаче ООО ПТФ "Карелрыба" в аренду (тайм-чартер) судов.

Таким образом, исключение Инспекцией из состава расходов, уменьшающих полученные доходы, затрат по счету-фактуре N 64 от 24.12.2002 года, доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечение к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, неправомерны.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом неправомерно завышены косвенные расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налоговой базы, в результате повторного включения в расходы сумм остатков незавершенного строительства, готовой продукции и использованных как входящее сальдо при определении суммы расходов, подлежащих включению в текущий налоговый период в качестве прямых расходов на сумму 160 983 793 руб., в том числе по незавершенному производству 9 487 151 руб. и по остаткам готовой продукции в сумме 151 496 642 руб. Указанные остатки незавершенного производства и готовой продукции включены в общую сумму других расходов, отраженных по строке 170 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год, что подтверждается расшифровкой, представленной обществом в Инспекцию, а также регистром налогового учета по расчету налоговой базы. Остатки незавершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002 года в указанных суммах также учтены в регистре налогового учета при распределении суммы прямых расходов, осуществленных в январе 2002 года и в последующие месяцы налогового периода, на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе. В соответствии с регистрами бухгалтерского учета: мемориальный ордер 10 за январь 2002 года, и последующие месяцы, оборотными балансами, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, себестоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002 года учтена при формировании себестоимости реализованной продукции за январь 2002 года и последующие месяцы, то есть включена при исчислении налоговой базы в косвенные расходы налогоплательщика на основании реестров бухгалтерского учета, формирующих себестоимость товаров (работ, услуг).

Общество считает, что вывод о завышении расходов не имеет оснований, остатки незавершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002 г. учтены только для распределения прямых расходов 2002 года, то есть для определения сумм прямых расходов, подлежащих включению в расходы 2002 года и остающихся на 01.01.2003 года в качестве остатков незавершенного производства и готовой продукции, то есть в порядке, указанном Инспекцией, что подтверждается регистром налогового учета "Расчеты по статье 319 НК РФ гл. 25 2002 г.".

Инспекцией не оспаривается, что расчет распределения прямых расходов Общества соответствует методу, установленному статьей 119 НК РФ, как и не оспариваются показатели, использованные в этом расчете: стоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало года - на 01.01.2002 г. 160 983 793 руб.; прямые расходы на производство и реализацию за 2002 год 526 331 463 руб.; стоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции на конец года - на 01.01.2003г. 59 376 805 руб.

В соответствии с пунктом 1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ, утвержденных приказом МНС России от 21.08.2002г. N БГ-3-02/458, сформированные в соответствии с Положением о составе затрат суммы незавершенного производства и готовой (в том числе отгруженной, но нереализованной) продукции в целях налогообложения будут учтены в последующих периодах через входное сальдо стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 01.01.2002, используемое для распределения прямых затрат согласно статье 319 НК РФ.

Пунктом 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002г. N БГ-3-02-729, предусмотрено, что при применении механизма распределения прямых расходов остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товаров отгруженных, предусмотренного статьей 319 НК РФ, следует учитывать, что суммы остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной продукции, деленные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.

Суд первой инстанции правильно указал, что с учетом положений вышеназванных нормативных актов сумма прямых расходов, относящихся к реализованной продукции в 2002 году, которую следовало отразить в строке 010 приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией", составляет 627 938 451 руб.

Общество полагает, что при заполнении приложения N 2 была допущена техническая ошибка - сумма остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало года в размере 160 983 793 руб. включена не в строку 010, а в строку 170, но эта ошибка не привела к искажению налоговой базы. Итоговая сумма признанных расходов по строке 320 приложения N 2 составляет 2 421 228 941 руб.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Налоговый орган не доказал, что Общество повторно включило в расходы суммы остатков незавершенного строительства готовой продукции и использованных как входящее сальдо при определении суммы расходов, подлежащих включению в текущий налоговый период в качестве прямых расходов на сумму 160 983 793 руб.

Итоговая сумма признанных расходов в размере 2 421 228 941 руб. подтверждается Инспекцией в таблице "К акту сверки остатков незавершенного производства и готовой продукции в составе расходов, отраженных в расчете налога на прибыль за 2002 год".

Суд первой инстанции правильно посчитал обоснованным довод Общества о том, что вывод Инспекции о том, что остатки незавершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002 года в сумме 3 793 руб. включены в сумму прямых расходов 466 954 658 руб. не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В пункте 6 таблицы расшифровки суммы иных и косвенных расходов указано, что остатки незавершенного производства в сумме 7 151 руб. и готовой продукции в сумме 151 496 642 руб. прибавлены только к косвенным расходам,

Таким образом, занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год из-за двукратного включения суммы остатков завершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002г. в размере 160 983 793 руб. в строку 020 декларации "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации", налоговым органом не доказано. Следовательно, доначисление налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности является неправомерным.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что общество неправомерно включило в косвенные расходы, уменьшающие полученные доходы, сумму расходов по отстою рыбопромысловых судов в размере 28 209 528,76 руб.

По мнению Инспекции, указанные расходы не связаны с получением дохода в текущем налоговом периоде, а должны были учтены на начало следующего налогового периода как незавершенное производство и участвовать в формировании налоговой базы при получении доходов, с которыми связаны понесенные расходы.

Общество считает, что независимо от того, отражены ли расходы в составе прочих косвенных расходов или в составе внереализационных, данные расходы в любом случае включаются в расходы, принимаемые для целей налогообложения.

Из материалов дела следует, что на основании уточненной налоговой декларации за 2002 год в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включены затраты по отстою судов в ожидании лова или ремонта в сумме 28 209 528 руб. 76 коп. На основании сведений, представленных диспетчером, 6 судов общества находились в отстое весь 2002 год, 2 судна находились в отстое по 361 дню каждый, 2 судна находились в отстое с ноября 2002 до конца года, 1 судно находилось в отстое весь декабрь 2002 года, судно МИ-716 находилось в отстое с октября 2002 года по конца 2002 года, судно МГ-1331 находилось в отстое в иностранном порту с сентября 2002 года до конца 2002 года. Затраты на заработную плату, топливо, смазочные материалы, амортизация по данным судам в полном объеме включены в расходы, уменьшающие полученные доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Как установлено пунктом 2 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подпункт 3) и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подпункт 4).

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что понятие "простой" для целей применения главы 25 НК РФ, а также критерии, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, НК РФ не содержит, соответственно выделение биологических ресурсов для промысла в ограниченном объеме в связи с особенностями правил выделения квот добычи указанных ресурсов Обществом обоснованно могло быть отнесено к причинам, указанным в подпункте 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Выплата заработной платы работникам при простое относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. Суд первой инстанции правильно указал, что в соответствии со статьей 353 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) государственный надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, во всех организациях на территории Российской Федерации возложен на органы федеральной инспекции труда, а не на налоговые органы.

Согласно статье 74 ТК РФ простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

В соответствии с положениями статьи 157 ТК РФ государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением случая наличия вины работника организации.

Таким образом, убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.

Кроме того, нахождение рыбопромысловых судов в отстое, обусловленное особенностями рыбной отрасли, является частью технологического процесса в рамках деятельности, а затраты на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии в период нахождения их в отстое также должны рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

Как следует из материалов дела, Общество отнесло затраты, связанные с нахождением судов в отстое, не в состав внереализационных расходов, а на прочие косвенные расходы в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Суд первой инстанции правильно посчитал, что данное обстоятельство не противоречит требованиям норм НК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ, если некоторые затраты с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет данные расходы.

Поскольку произведенные затраты документально подтверждены, являются экономически обоснованными и связаны с производственной деятельностью, исключение данных затрат из состава расходов и доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечение к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ является неправомерным.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом необоснованно в расходы, уменьшающие полученные доходы для исчисления налоговой базы, включены затраты по судам, переданным по договорам тайм-чартера на сумму 2 455 610 руб.

Налоговый орган полагает, что в нарушение статьи 632 ГК РФ, статьи 198 КТМ РФ Общество в период действия заключенного между Обществом и ООО ПТФ "Карелрыба" договора от 05.11.2002 г., относило на себестоимость и включало в расходы сборы и пошлины (в том числе портовые, причальные и навигационные сборы, таможенные пошлины и сборы), то есть затраты, которые должен нести арендатор, в том числе: по судну МА-1807 "Адмирал Шабалин" -1 327 277 руб.; по судну МА-1814 "Максим Старостин" - 559 852 руб.; по судну МА - 1832 "Борис Сыромятников" - 568 481 руб.

Общество считает, что с учетом используемого Обществом метода начисления, указанные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода в 2002 году, подтверждены документально, при этом указанные расходы отношения к аренде судов не имеют.

Между тем, указанные договоры тайм-чартера судов фактически не исполнялись, рыбопромысловые суда ООО ПТФ "Карелрыба" в аренду не передавались по основаниям, изложенным по эпизоду включения в доходы выручки, полученной от аренды судов. В спорный период Общество на указанных судах осуществляло вылов рыбы, вся рыбопродукция оприходована и реализована Обществом, а выручка от её реализации включена в доход указанной организации.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод налогового органа о том, что понесенные расходы по оплату портовых, навигационных, причальных сборов должны возлагаться на ООО ПТФ "Карелрыба", как на арендатора спорных судов.

В соответствии со статьей 21 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

В проверяемом периоде Общество понесло расходы по уплате портовых, навигационных, причальных сборов на сумму 2 455 610 руб. Факт уплаты указанных сборов, а также сумма Инспекцией не оспаривается.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика по уплате сумм портовых и аэродромных сборов, расходов на услуги лоцмана и иных аналогичных расходов.

Поскольку уплаченные суммы сборов подтверждены документально, связанность их с деятельностью, направленной на получение дохода, налоговым органом не оспаривается, включение затрат в сумме 2 455 610 руб. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, является правомерным, а доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени, привлечение к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ является неправомерным.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Общество неправомерно увеличило внереализационные доходы на сумму положительных курсовых разниц в размере 35 140 305 руб. и внереализационные расходы на сумму отрицательных курсовых разниц в размере 470 884 149 руб. по непогашенным валютным обязательствам, по которым соответствующие сделки признаны ничтожными, в результате чего налоговая база занижена на 435 743 844 руб.

По мнению Инспекции, поскольку долговые обязательства Общества N 39-1-1-22/94 и N40-1-1-22/94 недействительны с момента совершения сделок, следовательно, не подлежит отражению в бухгалтерском учете обязательство (валютная задолженность) перед Минфином России и, соответственно, отсутствовали основания для начисления курсовых разниц по указанным сделкам, в том числе в 2002 году.

Общество считает, что курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или убыток организации, либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года.

Из материалов дела следует, что в 1993 г. между ГП/ВО "Судоимпорт" и фирмой "А.В.Наат" (Германия) был заключен контракт N 77-05/40003-276 на строительство восьми промысловых судов, и контракт N 77-05/40005-276 на строительство и реконструкцию рыболовецких и рыбоперерабатывающих судов. В последующем ГП/ВО "Судимпорт", как заказчик строительства кораблей, в соответствии с договорами от 10.03.1994г. N 330214 и N 332011 стало агентом Общества по приобретению кораблей.

В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 03.11.1994г., Внешэкономбанком были заключены кредитные соглашения с консорциумом немецких банков на общую сумму 120 000 000 немецких марок.

Задолженность Общества перед Минфином Российской Федерации, связанная с погашением кредитов по соглашениям с Консорциумом немецких банков, была оформлена долговыми обязательствами N 39-1-1-22/94 N 40-1-1-22/94 от 30.12.1994г. на общую сумму 120 000 000 немецких марок (использовано 11 999 999,41 немецких марок).

Указанная задолженность по валютному кредиту на приобретение судов отражена в бухгалтерском учете. Обоснованность отражения в бухгалтерском учете валютного кредита на приобретение судов и начисления курсовых разниц подтверждена представленными в материалы дела документами.

В пункте 1.3 долговых обязательств от 30.12.94г. N 39-1-1-22/94 и N 40-1-1-22/94 предусмотрено, что суммы, подлежащие уплате плательщиком по долговому обязательству, выражаются и учитываются в немецких марках в части, относящейся к соглашению и комиссиям Минфина.

Сумма задолженности в иностранной валюте - 227 553 386 немецких марок -указана в дополнении N 1 от 31.12.1996г. к долговым обязательствам "Таблица платежей по кредиту ОАО "Мурманский траловый флот" для строительства траулеров в Германии. Кредитные соглашения 5/0231/6232 и 5/0231/6251, Контракты N 77-05/40003-276 и N 77-05/40005-276 от 07.12.93г."

Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.11.1998г. N 26-2-10/2411 "О погашении задолженности по кредитам" Внешэкономбанку и ОАО "МТФ" дано указание о погашении задолженности по долговым обязательствам от 30.12.1994г. N 39-1-1-22/94 и N 40-1-1-22/94: в валюте, в которой выражены и учитываются соответствующие платежные обязательства заемщика; в другой свободно конвертируемой валюте по курсу на фактическую дату зачисления денежных средств на счет заемщика во Внешэкономбанке, определяемому соотношением котируемого Банком России на эту дату курса рубля к валюте, в которой выражены соответствующие обязательства заемщика, и курса рубля к валюте, фактически используемой для выполнения платежных обязательств.

Кроме того, порядок оформления кредита был установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 05.11.1992 г. N 848 "Об использовании иностранных кредитов, предоставляемых Российской Федерации на основании межправительственных соглашений, и о порядке расчетов по ним".

Согласно пункту 3 указанного постановления предприятие, получившее право на использование иностранного кредита для закупки товаров инвестиционного характера, заключает соглашение с банком, осуществляющим расчеты с иностранным кредитором. Предприятие, получившее право на использование иностранного кредита, осуществляет все платежи в иностранной валюте или рублях (по своему выбору) по курсу, котируемому ЦБ РФ на момент платежа.

Участники процесса оформления, использования и погашения иностранного кредита установлены Распоряжением Правительства Российской Федерации от 3.11.1994г. N 1749-р. Обязанность по погашению кредита возложена на предприятие, а Внешэкономбанк являлся "агентом", осуществляющим перевод средств, полученных от предприятия, иностранному банку по кредитному соглашению.

В пункте 2.4 долговых обязательств предусмотрено, что Общество производит платежи Внешэкономбанку на один календарный месяц раньше сроков, предусмотренных кредитным соглашением.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2002г. по делу N А40-37006/02-58/373 долговые обязательства между Обществом и Министерством финансов РФ, Банком Внешнеэкономической деятельности N 39-1-1-22/94 N 40-1-1-22/94 от 30.12.1994г., были признаны ничтожными.

Между тем, в 2002 году Внешэкономбанк не уменьшил сумму долговых обязательств Общества по кредиту с учетом состоявшихся судебных актов.

На запрос о состоянии расчетов по кредиту на 01.01.2003г. от Внешэкономбанка в адрес общества поступила Ведомость расписания платежей основного долга и процентов без изменения остатка задолженности с учетом указанных судебных актов арбитражных судов.

При этом, пунктом 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н предусмотрено, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм не допускается.

Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал, что при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли, не нарушалось действующее законодательство по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Довод Инспекции об отсутствии у Общества валютных обязательств правомерно отклонен судом первой инстанции, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.

Согласно пункту 5 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Соответственно, расходами могут признаваться реально понесенные потери в денежной или натуральной форме.

В соответствии со статьей 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ. Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Пунктом 8 статьи 271 НК РФ установлено, что при применении метода начисления обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше. Аналогичная норма содержится в пункте 10 статьи 272 НК РФ для признания расходов при методе начисления.

В соответствии с пунктом 7 статьи 1 Закона Российской Федерации от 09.10.1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (действовавшего в проверяемый период) операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте, являются валютными операциями.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно принял довод Общества о том, что сумма 120 000 000 немецких марок являлась задолженностью общества по полученным кредитам. Долговые обязательства Общества по кредиту от 30.12.94г. N 39-1-1-22/94 и N 40-1-1-22/94 оформлены не в условных единицах и не в рублях, а в немецких марках.

Дополнительным подтверждением обоснованности учета долговых обязательств в иностранной валюте является пересчет Внешэкономбанком суммы долговых обязательств в евро, при том, что согласно нормам действующего законодательства обязательства в рублях не подлежат пересчету в другой вид валюты. По ведомости Внешэкономбанка сумма основного долга на конец 2002 года составила 50 405 499,52 евро (эквивалент 98 584 588,12 немецких марок).

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что поскольку долговые обязательства Общества N N 39-1-1-22/94 и 40-1-1-22/94 недействительны с момента совершения сделок, то, следовательно, не подлежит отражению в бухгалтерском учете обязательство (валютная задолженность) перед Минфином России и, соответственно, отсутствовали основания для начисления курсовых разниц по указанным сделкам, в том числе в 2002 году.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2002 году в части учета курсовых разниц в целях налогообложения Общество правомерно руководствовалось статьями 250 и 265 НК РФ. Пересчет имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производился по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 10.01.2000г. N 2н.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении налоговой базы для исчисления налога на прибыль в результате увеличения внереализационных доходов на сумму положительных курсовых разниц в размере 35 140 305 руб. и внереализационных расходов на сумму отрицательных курсовых разниц в размере 470 884 149 руб. по непогашенным валютным обязательствам, по которым соответствующие сделки признаны ничтожными, доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечение к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ являются неправомерными.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в нарушение статей 81,54 НК РФ при предоставлении налоговой декларации по НПАД за 2001 год не представлена уточненная декларация по налогу на прибыль, не увеличена сумма налогооблагаемой прибыли на указанную сумму уменьшенного НПАД в размере 7 589 318 руб., что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в результате чего сумма неуплаченного налога составила 2 656 261 руб.

Общество считает, что указанная сумма уплачена в бюджет и правомерно включена в состав общехозяйственных расходов, возврат же в 2005 году переплаты по указанному налогу не дает оснований для признания этой суммы доходом 2001 года, а отношения в связи с указанной операцией регулируются статьями 41, 271 НК РФ. В ходе выездной налоговой проверки за 2001 год нарушений по формированию налоговой базы по указанному налогу не установлено; срок исковой давности истек.

Судебными актами по делу N А42-2/2005-20, вступившими в законную силу, из общей суммы налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год в размере 23 879 709 руб. отказано в возврате 16 209 391 руб., остальную сумму признано вернуть налогоплательщику.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В силу пункта 10 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика считаются, в частности, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ датой получения доходов прошлых лет является дата выявления такого дохода и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.10.1999 г. N 14-П, обязанность налогоплательщика уплатить налог на прибыль с фактически не полученного дохода противоречит экономической природе указанного налога как платежа с полученной прибыли.

Материалами дела подтверждается, что спорная сумма излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог является внереализационным доходом Общества, фактически полученным в 2005 году, так как в 2002 году налогоплательщик не пользовался и не мог пользоваться указанными денежными средствами, поскольку их возврат произведен согласно постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.10.2005 года и решению Арбитражного суда Мурманской области от 08.04.2005 года по делу N А42-2/2005-20 в 2005 году.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что возврат в 2005 году ранее уплаченных в бюджет сумм налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год сам по себе не увеличил доходы предшествующих налоговых периодов. Расходы в связи с уплатой указанного налога понесены налогоплательщиком фактически, соответственно и включение расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, должно было быть произведено обществом в 2001 году.

Таким образом, совершение Обществом ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, является недоказанным, а включение в налоговую базу по налогу на прибыль 2002 года налога сумм налога на пользователей автомобильных дорог 2001 года - неправомерным.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила занижение НПАД в сумме 23 163 494 руб. по сроку уплаты 15.01.2003 года, в связи с неправомерным применением льготы по указанному налогу и неотражением налоговой базы в уточненной налоговой декларации за 2002 год в размере 2 316 349 431 руб.

По мнению Инспекции, Обществом в проверяемом периоде не производились и не выращивались водные биоресурсы и рыба, а фактически осуществлялось изъятие водных биоресурсов из среды обитания, их переработка и реализация рыбопродукции покупателям.

Кроме того, Обществом занижен НПАД на 951 255 руб. в результате занижения выручки от реализации услуг по сдаче в аренду (тайм-чартер) судов МА-1807 "Адмирал Шабалин", МА-1814 "Максим Старостин", МА-1832 "Борис Сыромятников" по договору от 05.11.2002 года в размере 95 125 500 руб.

Общество считает, что все обстоятельства, связанные с применением льготы по указанному налогу изложены в судебных актах по делу N А42-2/2005-20 по заявлению Общества к Инспекции о признании недействительными решений и обязании возвратить налог. Возвращенная из бюджета 26.08.2005 года сумма налога за 2002 год в размере 23163 494 руб. включена в налоговую базу по налогу на прибыль в декларации за 9 месяцев 2005 года на основании статьи 271 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах" от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог освобождаются колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 и более процентов.

Из материалов дела следует, что Общество представило 28.03.2003 года в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2002 год. Налоговая база по указанному виду налога составила 2 316 349 431 руб., сумма налога, подлежащего уплате, составила 23 163 494 руб. 29.09.2004 года Общество представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию, в которой заявило льготу по пункту 3 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах", в результате чего исчисленная ранее сумма налога проведена к уменьшению на 23 163 494 руб.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 08.04.2005 года по делу N А42-2/2005-20, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, признаны недействительными решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 20.12.2004 г. N 70, от 20.10.2004 года N 43 и от 11.10.2004 года N 42.

Постановлением кассационной инстанции от 03.10.2005 года решение и постановление были отменены в части.

Вступившими в законную силу судебными актами установлено, что осуществляемая Обществом деятельность подпадает под льготу, предусмотренную пунктом 3 статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах", в связи с чем Общество было вправе использовать в 2001-2002 годах указанную льготу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Согласно части 2 статьи 69 АПК РФ судебные акты по делу N А42-2/2005-20 имеют преюдициальное значение при разрешении настоящего дела.

Согласно статье 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", действовавшего в проверяемый период, налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица; филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерности доначисления по результатам выездной налоговой проверки Обществу налога на пользователей автомобильных дорог в связи с увеличением налоговой базы, а также начисления пени в соответствующей сумме и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Кроме того, доначисление Обществу налога на пользователей автомобильных дорог на 951 255 руб. в результате занижения выручки от реализации услуг по сдаче в аренду (тайм-чартер) судов МА-1807 "Адмирал Шабалин", МА-1814 "Максим Старостин", МА-1832 "Борис Сыромятников" по договору от 05.11.2002 года в размере 95 125 500 руб., также является неправомерным по основаниям, изложенным по эпизоду занижения выручки от реализации услуг по сдаче судов в тайм-чартер ООО ПТФ "Карелрыба".

Доначисление пени, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду является неправомерным.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом не представлены к проверке 42 документа.

По мнению Инспекции, вина Общества в непредставлении документов к проверке обуславливается умышленными действиями должностных лиц, которые сознательно допускали наступление вредных последствий таких деяний; налоговый орган не обязан доказывать "физическое" наличие запрашиваемых документов, и при наличии необходимости, последний, в рамках норм статей 93 и 126 НК РФ вправе запрашивать любые документы, относящиеся к формированию налогооблагаемой базы и исчислению налога.

Общество считает, что для привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ необходимо, чтобы такие документы были у налогоплательщика в наличии и налоговый орган обязан это доказать. Также затребованные документы должны удовлетворять требованиям, установленным пунктом 1 статьи 31 НК РФ.

Однако, документы, указанные в пункте 2.2.1.1 оспариваемого решения, у Общества отсутствовали, в связи с тем, что финансово-хозяйственные отношения с ООО ПТФ "Карелрыба" отсутствовали, документы, указанные в пункте 2.2.2.4 и 2.2.2.6 оспариваемого решения не входят в систему налогового законодательства, соответственно, применение налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ является неправомерным.

Из материалов дела следует, что требованиями N 21/8 от 20.07.2005 года, N 21/12 от 10.08.2005 года, направленными в адрес Общества, Инспекция запросила для проведения выездной налоговой проверки копии заверенных документов.

Обществом факт получения требований о предоставлении документов не оспаривается.

В соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговому органу предоставлено право требования у налогоплательщика необходимых для целей налогового контроля документов.

Суд первой инстанции правильно указал, что, поскольку требование было предъявлено налогоплательщику в рамках проведения выездной налоговой проверки, право налоговых органов истребовать необходимые документы подтверждается, в том числе, и положением пункта 1 статьи 88 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 93 НК РФ при проведении налоговой проверки инспекция вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) необходимые для проверки документы.

Налогоплательщик обязан представить указанные документы в пятидневный срок.

Отказ налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) от представления запрашиваемых в порядке проведения налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что из вышеуказанных норм НК РФ следует, что налогоплательщик обязан предоставить только такие документы, которые непосредственно связаны с исчислением и уплатой налога и составление и ведение которых предусмотрено действующим законодательством.

Объективной стороной вмененного в вину противоправного деяния, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ, является непредставление налогоплательщиком тех документов, которые у него имеются.

Из материалов дела следует, что документы по пункту 2.2.1.1 оспариваемого решения (договоры тайм-чартера, заключенные между Обществом и ООО ПТФ "Карелрыба" по судам МА-1807 "Адмирал Шабалин", МА-1814 "Максим Старостин", МА-1832 "Борис Сыромятников", акты приема-передачи судов, счета-фактуры, акт об оказании услуг), по пункту 2.2.2.6 оспариваемого решения (программы комплексных ресурсных исследований, тематические планы научно-исследовательских работ, свидетельства о минимальном составе экипажа, рейсовые задания для судов, в штат которых включены помощники капитана по науке, судовые роли, договор на выполнение научно-исследовательских работ сотрудниками НАФО, трудовые договоры с Пшеничным А.Ф., Шевцовым Ю.Ф., Александровым Д.И., Меренковым А.С., Колосковым А.А., Афанасиевским Н.Г., Сазоновым Ю.Г., Далимаевым К.А., Зайкиным В.Н., Котляровым С.М.), а также документы по пункту 2.2.2.4 (документ, разрешающий промысел путассу в ФЭЗ в соответствии с договором о совместной деятельности от 22.10.2002 года, документ об исполнении обязанностей ООО ПТФ "Карелрыба", еженедельная информация о вылове путассу, представленная ООО ПТФ "Карелрыба") у Общества отсутствовали.

Доказательств, свидетельствующих о наличии спорных документов у Общества или опровергающих данное заявление налогоплательщика, налоговым органом представлено не было. Факт отсутствия спорных документов отражен в оспариваемом решении.

Таким образом, в данном случае Общество объективно не могло представить затребованные документы в связи с отсутствием их у Общества.

В данном случае отсутствует событие вменяемого Обществу налогового правонарушения.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что документы по пункту 2.2.2.4 и по пункту 2.2.2.6 оспариваемого решения не связаны непосредственно с исчислением и уплатой налогов, в связи с чем применение налоговой ответственности также является неправомерным.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии со статьей 109 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Между тем, как следует из материалов дела, Общество не отказывалось исполнить требование инспекции и представило все имеющиеся у него документы.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в случае отсутствия у налогоплательщика истребуемых документов он не может быть привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.

Таким образом, привлечение Общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 42 документов является неправомерным.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем судебный акт в обжалуемой части отмене не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 04 апреля 2008 года по делу N А42-3065/2006 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева О.В. Горбачева