Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 ноября 2008 г. N А42-7515/2007 Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН, суд исходил из того, что содержание договоров, в частности, о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между Обществом и физическими лицами, следовательно, произведенные по договорам гражданско-правового характера выплаты включению в налогооблагаемую базу не подлежат

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 ноября 2008 г. N А42-7515/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06 октября 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Дмитриева В.В. Морозовой Н.А.

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Косам: Стрелковой С.А. (доверенность от 15.01.2008 N 13/70) и Башкардиной В.М (доверенность от 11.12.2007 N 13/762), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Харченко О.В. (доверенность от 28.01.2008 N 01 14-27-04/011993),

рассмотрев 18.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.04.2008 (судья Хамидуллина Р. Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2008 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В. Загараева Л.П.) по делу N А42-7515/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Косам"" (далее - Общество ООО "Косам") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по" городу Мурманску (далее - Инспекция) от 17.12.2007 N 16785.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 18.04.2008 требование Общества удовлетворено. Суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа и обязал Инспекцию устранить нарушения прав и законных интересов ООО "Косам".

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2008 решение суда от 18.04.2008 оставлено без изменения.

3 кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты и отказать Обществу в удовлетворении заявления, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Податель жалобы считает, что ООО "Косам" неправомерно не включило в облагаемую единым социальным налогом базу (в части единого социального налога зачисляемого в Фонд социального страхования), суммы, выплаченные им в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера, которые по мнению налогового органа, являются трудовыми договорами. Инспекция утверждает, что суды необоснованно квалифицировали заключенные Обществом с физическими лицами договоры как гражданско-правовые. Налоговый орган полагает, что спорные договоры по характеру сложившихся отношений между ООО "Косам" и физическими лицами свидетельствует о наличии всех существенных признаков трудовых правоотношений. Ссылаясь на протоколы опроса 18 физических лиц, с которыми ООО "Косам" заключило договоры подряда, Инспекция утверждает, что граждане работали нормированный рабочий день; подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка; не работали в выходные и праздничные дни; по согласованию с должностными лицами Общества им предоставлялся отпуск без сохранения заработной платы; все физические лица обеспечивались инструментами, спецодеждой; доставка до места работы производилась транспортом Общества; расчет за выполненные работы осуществлялся ежемесячно в дни выдачи заработной платы работникам ООО "Косам", носил регулярный характер; организация проводила инструктаж по технике безопасности с записью в журнале.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представители ООО "Косам" просили оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция в сентябре - ноябре 2007 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом в бюджет единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 21.11.2007 N 334. Так, налоговый орган установил занижение налогоплательщиком облагаемой за 2004 - 2005 годы единым социальным налогом базы (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) на 42 959 922 руб.

Общество в уточненных декларациях по единому социальному налогу за 2004-2005 годы не включило в налоговую базу (в части единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования), суммы, выплаченные им в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера, которые, по млению Инспекции, являются трудовыми договорами. Налоговый орган сослался на то, что выполнение работ по договорам подряда поручается физическим лицам по конкретной должности, специальности (водитель, диспетчер, сторож, подсобный работник); исполнение обязанностей по договорам возможно лишь по графику работы Общества; выполнение работ по договорам подряда носит постоянный характер; договоры заключались со сроком на 1 месяц на выполнение одной и то же трудовой функции; многие физические лица впоследствии приняты на постоянную работу в ООО "Косам" на аналогичные должности.

Решением Инспекции от 17.12.2007 N 16785, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, в виде взыскания 576 934 руб. штрафа. ООО "Косам" также предложено уплатить 1 442 335 руб. единого социального налога, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования, и 444 930 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемое решение Инспекции, установив, что представленные заявителем договоры являются гражданско-правовыми договорами - договорами подряда. Следовательно, налогоплательщик обоснованно не включил в облагаемые в 2004 - 2005 годах единым социальным налогом базы (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) суммы, выплаченные физическим лицам по таким договорам.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии со статьями 236 и 237 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В соответствии с пунктом 3 статьи 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 этой статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что Общество в 2004-2005 годах заключало договоры подряда с физическими лицами на выполнение работ. По условиям этих договоров физические лица принимали на себя обязанности по изготовлению металлоконструкций, выполнению ремонтных, отделочных, электромонтажных, арматурных, сварочных, земляных и подсобных работ, а также работ по окраске металлоконструкций, по монтажу железобетонных конструкций, по перевозке грузов, по охране территории и т.д.

Суды, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами документы и оценив предмет и содержание условий заключенных договоров, пришли к выводу о том, что эти договоры по своей природе являются гражданско-правовыми договорами, и что они необоснованно расценены Инспекцией как трудовые договоры.

Этот вывод судов подтверждается имеющимися в деле материалами и кассационная инстанция не находит правовых оснований для его переоценки с учетом положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлен принцип свободы заключения договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена названным Кодексом, законом или добровольно принятым обязательством.

Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой названной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Таким образом, как правильно указали суды, само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для причисления его к трудовым или гражданско-правовым договорам, основное значение имеет смысл договора, его содержание.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно пункту 1 статьи 779 и пункту 1 статьи 781 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В силу статьи 783 ГК РФ общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В статье 20 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) указано, что сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, а работодателем - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора (статья 16 ТК РФ).

В соответствии со статьей 56 ТК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) под трудовым договором понимается_соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные названным Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Суды первой и апелляционной инстанций на основании приведенных норм Гражданского и Трудового кодексов Российской Федерации указали основные признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, которыми, в частности, являются:

прием на работу по трудовому договору производится по личному заявлению работника путем издания приказа (распоряжения) работодателя, по трудовому договору осуществляется зачисление работника на работу по определенной должности или профессии в соответствии со штатным расписанием, вносится запись в трудовую книжку работника о приеме его на работу; выполнение работы определенного рода производится работником личным трудом, он включается в производственную деятельность предприятия, в отличие от гражданско-правового договора, в котором указывается индивидуальное конкретное задание (поручение, заказ и т.д.);

работник подчиняется внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность;

в трудовых отношениях обычно применяются тарифные ставки и оклады в соответствии со статьей 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. По гражданско-правовым договорам об оказании услуг заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре, оплата производится обычно после окончания работы и составления акта выполненных работ (оказанных услуг);

в трудовых отношениях работнику предоставляются гарантии социальной защищенности.

Судами установлено, что по условиям договоров, заключенных между Обществом (заказчик) и физическими лицами (исполнители, подрядчики), исполнители обязуется выполнить на свой страх и риск по заданию заказчика определенные виды работ в объемах, определенных договорами; установлен срок исполнения работ, при этом подрядчикам предоставлено право досрочного выполнения работ. Подрядчик самостоятельно устанавливает время и порядок работы; работы выполняются из материала заказчика, при этом заказчик обязуется обеспечить подрядчика спецодеждой по сезону, средствами индивидуальной защиты, инструментом и приспособлениями, а также обеспечить доставку к месту работы и обратно. Работы считаются выполненными после подписания заказчиком акта приемки-сдачи. Оплата выполненных работ производится после приемки работ на основании акта сдачи-приемки в оговоренной в договорах сумме.

Суды пришли к правильному выводу, что содержание договоров, в частности, о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между ООО "Косам" и физическими лицами. В спорных договорах нет условия о соблюдении определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности. Работы, исполняемые по данным договорам (оказываемые услуги), не предполагают подчинение физических лиц правилам внутреннего распорядка в организации; по данным договорам для организации важен не сам процесс работы, а результат.

Необходимость привлечения по договорам подряда физических лиц, не состоящих в штате ООО "Косам", к осуществлению строительных и иных работ обусловлена краткосрочным характером указанных работ. Нестабильная загруженность Общества и периодический характер выполняемых работ исключали возможность и экономическую целесообразность увеличения штата постоянных сотрудников заявителя.

Довод Инспекции о том, что спорные договоры являются трудовыми, поскольку в ходе опроса ряда физических лиц установлено, что они работали нормированный рабочий день, подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, не работали в выходные и праздничные дни, по согласованию с должностными лицами Общества им предоставлялся отпуск без сохранения заработной платы, обоснованно отклонен судами.

Как правильно указали суды, факт того, что выполнение работ осуществлялось некоторыми физическими лицами в рабочее время, не может служить доказательством обязательного подчинения этих лиц внутреннему трудовому распорядку. Данные обстоятельства обусловлены тем, что ООО "Косам", выполняющее комплекс работ по строительству и реконструкции зданий и сооружений, предназначенных для утилизации атомных подводных лодок, является режимным объектом, поэтому физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам подряда могли находиться на территории предприятия только в часы его работы.

Физические лица, допрошенные судом первой инстанции, подтвердили, что выполняли работы в удобное для них время, поэтому выполнение ими работ по договорам подряда в рабочее время установленное в Обществе, не свидетельствует о подчинении этих лиц правилам внутреннего трудового распорядка организации. Кроме того, судами установлено, что табеля учета рабочего времени физических лиц, выполнявших работы по договорам подряда, не велись. Учет отработанного времени велся лишь в отношении тех лиц, объем выполненных работ, которых измерялся в нормо-часах, влияющих на размер вознаграждения подрядчиков (работы по охране территории, электромонтажные работы, работы по ремонту автотранспорта, подсобные работы и т.д.).

Ссылка налогового органа о предоставлении Обществом исполнителям подрядчикам отпуска без сохранения заработной платы не принимается судом кассационной инстанции.

В соответствии со статьей 128 ТК РФ по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам работнику по его письменному заявлению может быть предоставлен отпуск без сохранения заработной платы, продолжительность которого определяется по соглашению между работником и работодателем.

Налоговый орган не оспаривает, что Общество не осуществляло прием на работу физических лиц по их личным заявлениям, не издавало приказ о приеме на работу и зачислении физических лиц по определенной должности, профессии в соответствии со штатным расписанием, не вносило записи в трудовую книжку. Поэтому ООО "Косам" не требовало и не могло требовать от физических лиц письменные заявления о предоставлении отпуска, не издавало соответствующий приказ. В данном случае физические лица просто ставили Общество в известность о том, что не будут осуществлять работу, определенную в договорах подряда, в соответствующие дни.

Довод Инспекции о том что все физические лица обеспечивались инструментами, спецодеждой, доставлялись до места работы транспортом Общества, расчет за выполненные работы осуществлялся ежемесячно в дни выдачи заработной платы работникам ООО "Косам", организация проводила инструктаж по технике безопасности с записью в журнале, отклоняется судом кассационной инстанции. Перечисленные налоговым органом обстоятельства не изменяют гражданско-правовую природу договоров. Как правильно указали суды, предоставление подрядчикам спецодежды по сезону, средств индивидуальной защиты, инструментов и приспособлений, технической документации, а также доставка их к месту работы и обратно при работе вне производственной базы предприятия, предусмотрено пунктом 2.6 заключенных между сторонами договоров подряда и не противоречит главе 37 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Принимая во внимание изложенное, суды пришли к обоснованному выводу о том, что заключенные Обществом и оспариваемые налоговым органом договоры не относятся к трудовым договорам.

Следовательно, суды правомерно признали, что налоговый орган в нарушение положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал факт наличия трудовых отношений организации с вышеуказанными физическими лицами и правомерность доначисления заявителю 1 442 335 руб. единого социального налога за 2004-2005 годы, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования, 444 930 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и 576 934 руб. штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога.

Дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, что недопустимо при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции.

С учетом изложенного, правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.04.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2008 по делу N А42-7515/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.А. Морозова