Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 ноября 2008 г. N А21-8074/2007 Заявление о признании решения налогового органа в части доначисления налогов, соответствующих пеней и налоговых санкций удовлетворено частично, так как, налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по ЕНВД неправомерно введен дополнительный показатель корректирующего коэффициента, не предусмотренный на тот период ни федеральным, ни региональным законодательством

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 21 ноября 2008 г. N А21-8074/2007

Резолютивная часть постановления оглашена 20.11.2008.

Полный текст постановления изготовлен 21.11.2008.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой НА, судей Абакумовой И.Д., Дмитриева В.В.,

рассмотрев 20.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Расторгуева Владимира Ильича на решение Арбитражного суда Калининградской области от 10.04.2008 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2008 (судьи Згурская М.Л., Протас Н.И., Третьякова Н.О.) по делу N А21-8074/2007,

установил:

Индивидуальный предприниматель Расторгуев Владимир Ильич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением -. с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) - о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (далее - Инспекция) от 08.08.2007 N 341 в части доначисления:

- 4293 руб. единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), а также взыскания 858 руб. 60 коп. штрафа по нему и начисления соответствующих пеней;

- 1402 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) (как с налогового агента), а также взыскания 280 руб. 40 коп. штрафа по нему и начисления соответствующих пеней;

- 36 336 руб. НДС, взыскания 7267 руб. 20 коп. штрафа и начисления соответствующих пеней;

- 5059 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), взыскания 1011 руб. 80 коп. штрафа и начисления соответствующих пеней;

- 3891 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), взыскания 778 руб. 20 коп. штрафа и начисления соответствующих пеней.

Решением суда первой инстанции от 10.04.2008 оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части взыскания с Предпринимателя 1402 руб. НДС (как с налогового агента), а также 284 руб. 40 коп. штрафа и пеней в соответствующей сумме; 25 732 руб. НДС, 5146 руб. 40 коп. штрафа и пеней в соответствующей сумме; 836 руб. НДФЛ, 167 руб. 20 коп. штрафа и пеней в соответствующей сумме; 423 руб. 23 коп. ЕСН, 84 руб. 65 коп. штрафа и пеней в соответствующей сумме; а также в части взыскания штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пунктами 1 и 2 статьи 119 названного Кодекса, в общей сумме 84 186 руб. 26 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2008 указанный судебный акт отменен в части отказа Расторгуеву В.И. в удовлетворении заявленных требований относительно доначисления 910 руб. НДФЛ, а также начисления соответствующих штрафа и пеней. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные ими судебные акты в части взыскания:

- 4293 руб. ЕНВД (в том числе 1101 руб. за третий квартал и 85 руб. за четвертый квартал 2004 года, а также 3107 руб. за первый квартал 2005 года) и начисления соответствующих сумм пеней и штрафа;

- 4098 руб. НДС за 2005 год и 6506 руб. за 2006 год;

- 2918 руб. НДФЛ и начисления соответствующих сумм пеней и штрафа;

- 2246 руб. ЕСН и начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

По мнению Предпринимателя, ЕНВД за третий и четвертый кварталы 2004 года и за первый квартал 2005 года должен быть исчислен исходя из фактического периода времени осуществления заявителем предпринимательской деятельности и с учетом его участия в договоре простого товарищества. По эпизоду доначисления НДС налогоплательщик указывает, что участники простого товарищества должны нести солидарную ответственность по уплате налогов пропорционально' их вкладу в общее дело. Предприниматель считает также необоснованным отказ судов в применении профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2004-2005 годы.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие согласно части третьей статьи 284 АПК РФ.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах -в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ЕНВД и НДС за период с 2004-го по 2006 год, а также НДФЛ и ЕСН за период с 2004-го по 2005 год.

По результатам проверки составлен акт от 29.06.2007 N 160 и вынесено решение от 08.08.2007 N 341, по которому Предприниматель привлечен к налоговой ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ - в виде 881 руб. штрафа за неуплату ЕНВД, 3872 руб. 20 коп. штрафа за неправомерное неперечисление НДС (подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом), 11 068 руб. 60 коп. штрафа за неполную уплату в бюджет НДС, 1380 руб. 80 коп. штрафа за неполную уплату НДФЛ и 1062 руб. 16 коп. штрафа за неполную уплату ЕСН;

- по пунктам 1 и 2 статьи 119 НК РФ - в виде 24 154 руб. 80 коп. штрафа за непредставление налоговых деклараций по НДС в качестве налогового агента, 3303 руб. штрафа за непредставление налоговой декларации по ЕНВД за четвертый квартал 2004 года, а также 8284 руб. 80 коп. штрафа за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2005 год и 49 484 руб. 40 коп. за непредставление налоговых деклараций по НДС.

Кроме того, Предпринимателю предложено уплатить 19 998 руб. НДС (как налоговому агенту), 4406 руб. ЕНВД, 55 343 руб. НДС, 6904 руб. НДФЛ и 5310 руб. 80 коп. ЕСН, а также начислены соответствующие суммы пеней.

Расторгуев В.И. частично не согласился с указанным решением Инспекции и обратился в Арбитражный суд Калининградской области с настоящим заявлением (с учетом уточнений).

Кассационная коллегия, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

1. По эпизоду доначисления 4293 руб. ЕНВД (в том числе 1101 руб. за третий квартал и 85 руб. за четвертый квартал 2004 года и 3107 руб. за первый квартал 2005 года), а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Из материалов дела видно и судами первых двух инстанций установлено, что в указанные периоды Расторгуев В.И. вел розничную торговлю галантерейными товарами в арендуемом у ООО "Дары Океана" (согласно договору аренды от 27.09.2004 N 69) помещении площадью 6 кв. м, находящемся по адресу: город Калининград, улица Черняховского, дом 8а. По утверждению Предпринимателя розничная торговля осуществлялась им один день в третьем квартале 2004 года, 88 дней в четвертом квартале 2004 года и 65 дней в первом квартале 2005 года.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом законами субъектов Российской Федерации определяются:

- порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта Российской Федерации;

- виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ;

- значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 НК РФ. Введение конкретных значений корректирующего коэффициента К2 по видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД, входит в компетенцию законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации. Следовательно, этими органами может осуществляться корректировка размера базовой доходности по каждому виду предпринимательской деятельности, переводимому на уплату ЕНВД: в частности могут быть учтены время работы, ассортимент продаваемых товаров, сезонность и место осуществления, иные особенности ведения предпринимательской деятельности, влияющие на размер базовой доходности, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид деятельности, и базовая доходность в месяц.

На территории Калининградской области ЕНВД введен Законами Калининградской области "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" от 16.11.2002 N 192 и от 24.11.2004 N 457 (далее - Закон N 192 либо Закон N 457). Пунктом 6 статьи 4 названных Законов в спорные налоговые периоды было установлено, что базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициент К2, учитывающий покупательную способность населения в различных населенных пунктах (К2/1), а также ассортимент розничной торговли (К2/2) и величину доходов в зависимости от вида предпринимательской деятельности (К2/3).

В связи с изложенным следует признать правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что Законом N 192 и Законом N 457, действовавшими в проверяемый период, не была предусмотрена возможность расчета ЕНВД с учетом количества дней осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика (пункт 1), а налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункт 2). При этом фактический период ведения деятельности в том или ином календарном месяце налогового периода не учитывается.

Аналогичные нормы содержатся в Законе N 192 и Законе N 457.

В данном случае налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по ЕНВД неправомерно введен дополнительный показатель корректирующего коэффициента, не предусмотренный на тот период ни федеральным, ни региональным законодательством. Применение Предпринимателем (при исчислении размера подлежащего уплате в бюджет ЕНВД в спорные налоговые периоды) показателей корректирующего коэффициента, не установленного никаким законодательством, нарушает механизм исчисления и уплаты данного налога, создает препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), а также существенно затрудняет налоговый контроль.

Судами обоснованно не принята во внимание приведенная в кассационной жалобе ссылка заявителя на абзац 3 пункта 6 статьи 346.29 НК РФ, согласно которому в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности и определяемого как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

Названная норма вступила в законную силу только с 01.01.2006, поэтому указанные в ней положения не могут применяться к правоотношениям, возникшим у сторон и имевшим место до этой даты.

Правильно отклонена судами и не принимается кассационной инстанцией ссылка Предпринимателя на договор простого товарищества, в рамках которого в 2005 году заявителем осуществлялась спорная деятельность.

Действовавшее в 2004-2005 годах законодательство о налогах и сборах не позволяло распределять налоговые обязательства по ЕНВД в зависимости от размера вклада партнеров по договору о совместной деятельности в общее дело, а также от полученного каждым из них дохода. Следовательно, позиция Предпринимателя о том, что ЕНВД должен начисляться к уплате в размере 50-ти процентов от исчисленного в установленном главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации порядке и с учетом фактически отработанного времени (как не соответствующая нормам применяемого к спорным правоотношениям законодательства), правомерно отклонена судами.

При таких обстоятельствах приведенные в кассационной жалобе доводы Предпринимателя не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права и не могут служить основанием для отмены судебных актов в этой части. Поэтому кассационную жалобу заявителя по названному эпизоду следует оставить без удовлетворения.

2. По эпизоду применения налоговых вычетов по НДС в сумме 4098 руб. за 2005 год и 6506 руб. за 2006 год, связанному с доначислением сумм этого налога.

Из материалов дела следует, что в 2005-2006 годах Предприниматель вел оптовую продажу товаров юридическим лицам, которая не подпадает под действие ЕНВД. Следовательно, на данный вид деятельности в указанный период распространялся обычный режим налогообложения.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 указанного Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в той же редакции) вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из вышеприведенных норм следует, что условиями для применения налоговых вычетов в проверяемом периоде являлись: приобретение товаров (работ, услуг), уплата предъявленного продавцом НДС, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), а также наличие у налогоплательщика необходимых первичных документов, оформленных в соответствии с действующим законодательством.

В данном случае судами двух первых инстанций установлено несоблюдение Предпринимателем названных условий.

Во-первых, представленные налогоплательщиком счета-фактуры, на основании которых им заявлены спорные налоговые вычеты, выставлены другому лицу - Расторгуевой В.Г., которая и произвела оплату товара, в том числе и НДС.

Во-вторых, у Предпринимателя отсутствует учет доходов и расходов и хозяйственных операций по оптовой торговле, осуществляемой, по утверждению заявителя, в рамках договора о совместной деятельности. Следовательно, суды правильно признали, что счета-фактуры, выставленные иному лицу (Расторгуевой В.Г.) и им же оплаченные, не могут служить основанием для применения заявителем спорных налоговых вычетов.

В-третьих, ни в ходе налоговой проверки, ни в рамках судебного разбирательства податель жалобы не представил документы, свидетельствующие о принятии приобретенного Расторгуевой В.Г. товара как общего имущества товарищей. На такие доказательства Предприниматель не указывает и в кассационной жалобе.

Поскольку налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов по НДС только при соблюдении всех вышеназванных условий, следует признать обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что в рассматриваемом случае заявитель не подтвердил свое право на применение таких вычетов в спорных суммах.

Кроме того, судами обоснованно указано и на нарушение Предпринимателем пункта 4 статьи 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции при отсутствии у налогоплательщиков раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включаются.

Факт отсутствия раздельного учета спорных операций Предпринимателем не оспаривается. Следовательно, и по этому основанию суды правильно признали законным отказ налогового органа заявителю в применении заявленных вычетов.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 01.01.2006 введена статья 174.1 НК РФ, определяющая особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации.

Однако правила, установленные в приведенной статье (как обоснованно указали судебные инстанции), не могут быть применены в данной ситуации, поскольку (как установлено судами при рассмотрении дела) Предпринимателем не представлены доказательства ведения с Расторгуевой В.Г. совместной деятельности в 2006 году.

Приложенные Расторгуевым В.И. к кассационной жалобе счета-фактуры от 28.02.2006 N 929, 930 и 931, а также от 15.05.2006 N 2428 и 2429 (отсутствующие в материалах судебного дела), не могут быть приняты кассационной инстанцией в качестве доказательств. Заявитель, представив эти документы только в суд кассационной инстанции в подтверждение своего права на применение налоговых вычетов, не мотивировал, в силу каких причин они не были или не могли быть представлены Предпринимателем в суды первой или апелляционной инстанций. При этом следует отметить, что подателю жалобы в рамках судебного разрешения спора была обеспечена возможность представить дополнительные доказательства в обоснование своих требований в апелляционный суд, на что указано в определении об отложении судебного заседания от 09.07.2008. Однако Расторгуев В.И. данной возможностью не воспользовался и указанные счета-фактуры в подтверждение права на налоговые вычеты не представил. Кроме того, эти документы не могут служить доказательством по настоящему делу, так как в рамках судебного разбирательства судами двух первых инстанций установлено, что эти счета-фактуры выставлены Расторгуевой В.Г., а не Предпринимателю. Между тем представленные в кассационную инстанцию счета-фактуры уже выставлены на имя Расторгуева В.И. Более того, в кассационной жалобе заявитель не поясняет причины таких расхождений и необходимость замены одних счетов-фактур другими.

Следовательно, руководствуясь исключительно имеющимися в материалах судебного дела доказательствами, суды сделали правильный вывод об отсутствии у Предпринимателя права на применение налоговых вычетов в 2005-2006 годах. Этот вывод не опровергается ни вновь представленными счетами-фактурами, ни другими доводами кассационной жалобы. Поэтому оснований для отмены судебных актов по рассмотренному эпизоду не имеется.

3. По эпизоду доначисления 2918 руб. НДФЛ и 2246 руб. ЕСН, а также начисления соответствующих пеней и штрафов.

Поскольку Предприниматель осуществлял оптовую торговлю, не подпадающую под действие ЕНВД (что Расторгуевым В.И. не оспаривается), налоговый орган произвел доначисление НДФЛ и ЕСН по общей системе налогообложения исходя из сумм выручки, поступившей на счет заявителя.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 НК РФ).

По нормам статьи 221 НК РФ при исчислении базы, облагаемой НДФЛ, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 названного Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, ^непосредственно связанных с извлечением доходов.

Пунктом 2 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно - в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из вышеприведенных норм следует, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо установить: подтверждаются ли эти расходы представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что данные затраты фактически осуществлены. При этом в подтверждение факта и размера названных затрат должны приниматься во внимание! представленные налогоплательщиком доказательства, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

По изложенным относительно второго эпизода по применению налоговых вычетов по НДС основаниям следует признать правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что представленные Предпринимателем документы в обоснование произведенных им в сумме 22 448 руб. расходов на закупку товара, не могут служить доказательством понесенных заявителем затрат, так как в данном случае спорные документы оформлены на Расторгуеву В.Г., а факты приобретения и оплаты ею этого товара подтверждены материалами дела.

Приложенные к жалобе протоколы от 31.12.2005 N 12 и от 31.12.2006 N 20 о распределении результатов совместной деятельности между Расторгуевым В.И. и Расторгуевой В.Г., как и расчеты дохода по оптовой торговле - также не представленные в материалы судебного дела в ходе судебного заседания (на что прямо указывается самим заявителем в кассационной жалобе), подлежат отклонению по приведенным выше мотивам.

Доводы Предпринимателя по сути направлены на переоценку установленных судами в соответствии со статьей 71 АПК РФ фактических обстоятельств дела, что в силу статей 286 и 287 того же Кодекса не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. При этом заявитель не ссылается на неисследование судами или на отсутствие правовой оценки имеющихся в деле доказательств, либо доводов сторон. Следовательно, правовых оснований для отмены постановления апелляционного суда, которым частично отменен судебный акт первой инстанции по эпизоду доначисления 910 руб. НДФЛ, в данном случае не имеется.

При подаче кассационной жалобы Предприниматель уплатил 1000 руб. государственной пошлины, в то время как подлежало уплате 50 руб. Поэтому в соответствии с подпунктами 3 и 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ заявителю следует возвратить из федерального бюджета 950 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2008 по делу N А21-8074/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Расторгуева Владимира Ильича - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Расторгуеву Владимиру Ильичу из федерального бюджета 950 руб. излишне уплаченной по платежному поручению от 13.10.2008 N 313 государственной пошлины.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

И.Д. Абакумова

В.В. Дмитриев