Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 ноября 2008 г. N А42-11167/2005 Заявление о признании частично недействительными решения и требования налогового органа о доначислении налогов, начислении соответствующих пеней, а также решения о бесспорном взыскании сумм налогов, сборов и пеней удовлетворено судом, так как бланки путевок, являющиеся основанием для применения освобождения от налогообложения, содержат все необходимые и обязательные реквизиты для их идентификации, включая обязательное условие их типографской нумерации

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 ноября 2008 г. N А42-11167/2005

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07 октября 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Блиновой Л.В., Ломакина С.А.

при участии от открытого акционерного общества "Комбинат Североникель" Ивановой Е.Л. (доверенность от 15.01.2008 N 326), Евсеевой Т.В. (доверенность от 21.12.2007 N 317), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Братищева В.Ю. (доверенность от 14.07.2008 N 5959),

рассмотрев 19.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.04.2008 (судья Бубен В.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2008 (судьи Протас Н.И., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А42-11167/2005,

установил:

Открытое акционерное общество "Комбинат Североникель" (далее - ОАО "Комбинат Североникель", Общество, Комбинат) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - налоговая инспекция, Инспекция, налоговый орган) от 04.03.2005 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений (далее - решение N 5) и требования от 10.03.2005 N 36 об уплате налога (далее - требование N 36). В судебном заседании 25.03.2008 представители заявителя в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявили ходатайство об уточнении заявленных требований и просили суд признать недействительным решение N 5 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 971 568,14 руб. (пункты 2.10.3.1 и 2.10.3.2 решения N 5 - полностью, пункт 2.10.4 решения N 5 - в части) и соответствующих пеней;

- исключения из сумм налоговых вычетов по НДС в размере 335 800 руб. (пункт 2.10.5 решения N 5 - в части) и начисления соответствующих пеней;

- доначисления налога с продаж в сумме 82 102,36 руб. (пункт 2.11 решения N 5 - полностью) и соответствующих пеней, требование N 36 - в соответствующей части и решение Инспекции от 17.03.2005 N 15 о бесспорном взыскании с Общества сумм налогов, сборов и пеней, указанных в требовании N 36 (далее - решение N 15) - в соответствующей части.

Решением суда первой инстанции от 30.04.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены. В оспариваемой части решение N 5, требование N 36 и решение N 15 были признаны недействительными как несоответствующие главе 21 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). На налоговый орган была возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и интересов ОАО "Комбинат Североникель".

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2008 решение суда первой инстанции в обжалуемой части (признание недействительными пункта 2.10.3.2 (полностью) и пункта 2.10.4 (в части) решения N 5) оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить обжалуемые судебные акты в части признания недействительными пунктов 2.10.3.2 и 2.10.4 решения N 5, в удовлетворении заявленных Обществом требований отказать.

При этом Инспекция ссылается на то, что бланки, реализуемых Обществом путевок не могут быть признаны документами строгой отчетности, поскольку при их оформлении были нарушены положения Приказа Минфина России от 10.12.1999 N 90н, что влечет отказ Комбинату в применении льготы, предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Факт, что отраженный в книге продаж НДС исчислен со списанной дебиторской задолженности, числящейся за ЧИП "Мего-Сервис", не подтвержден документально. Представленные Комбинатом выписки из полной оборотной ведомости по балансовому счету 68.00 и книги продаж, не подтверждают, что при списании дебиторской задолженности по доходам от сдачи имущества в аренду и по штрафным санкциям, связанным с оплатой за реализованные товары (работы, услуги) Общество включило НДС по этим операциям в налоговые декларации и перечислило его в бюджет. На дату вынесения решения налогового органа Комбинатом не были представлены первичные документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности в отношении понесенных Обществом судебных издержек, оплаченной государственной пошлины и прочей дебиторской задолженности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, ОАО "Комбинат Североникель" не подтвердило правомерность неисчисления НДС с названной задолженности при ее списании.

В отзыве на кассационную жалобу Общество указывает, что предоставление налоговой льготы согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ связывается не с наличием либо отсутствием конкретного реквизита, бланка, а с фактом оказания услуг, поименованных в указанной норме, нахождением налогоплательщика на территории Российской Федерации и оформлением данных услуг путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. В судебных заседаниях суда первой инстанции Обществом были представлены выписки из полной оборотной ведомости по балансовому счету 68.04 и выписки из книг продаж, подтверждающие начисление НДС с каждой суммы списанной задолженности и его уплату в бюджет. Инспекцией в ходе проверки не установлено расхождений между суммой НДС, уплаченной в соответствии с налоговыми декларациями и суммами НДС, исчисленными к уплате в книгах продаж. При списании задолженности по понесенным Комбинатом судебным издержкам, оплаченной государственной пошлине и прочей дебиторской задолженности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг) объекта налогообложения согласно положениям главы 21 НК РФ не возникает. Поэтому доначисление 1 436 392,14 руб. НДС и соответствующих пеней по пункту 2.10.4 решения N 5 Общество считает неправомерным.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал приведенные в жалобе доводы, просил ее удовлетворить и подтвердил, что налогоплательщиком в ходе проверки не были представлены первичные документы, касающиеся возникновения спорной дебиторской задолженности, исчисления и уплаты с этой задолженности НДС (пункт 2.10.4 решения), такие документы представлены налогоплательщиком только в суд и исследовались судом в заседаниях. Представитель заявителя не согласился с доводами Инспекции, просил отклонить кассационную жалобу, пояснил, что не мог представить все документы в ходе проверки в связи с тем, что в 2001 году списывалась задолженность, возникшая в 1996 - 2000 годах и большое количество документов находилось в архиве, поэтому все документы представлены в суд и налоговый орган имел возможность с ними ознакомиться.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в период с 30.09.2004 по 10.12.2004 провела выездную налоговую проверку ОАО "Комбинат Североникель" за период с 01.01.2001 по 31.12.2001. По результатам данной проверки был составлен акт от 04.02.2005 N 9 и вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений от 04.03.2005 N 5, на основании которого Комбинату направлено требование об уплате налога от 10.03.2005 N 36. Впоследствии Инспекцией было принято решение о взыскании налога, сбора а также пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках от 17.03.2005 N 15.

Основанием для доначисления ОАО "Комбинат Североникель" НДС и пени по пунктам 2.10.3.2 и 2.10.4 решения N 5 послужило то, что Общество занизило НДС за счет неправомерного применения освобождения от налогообложения операций по реализации путевок и не исчисления НДС со списанной на финансовый результат дебиторской задолженности. Согласно пункту 2.10.3.2 решения N 5 Комбинат осуществлял реализацию путевок в принадлежащие ему санаторий-профилакторий (с января по май включительно) и базу отдыха "Зори Кубани" (с апреля по сентябрь включительно) с использованием устаревших бланков, отличных от формы санаторно-курортной путевки, утвержденной приказом Минфина России от 10.12.1996 N 90н. Указанные бланки были изготовлены МП "Полиграфист", не включенным в перечень полиграфических предприятий России, которым разрешено изготавливать знаки строгого учета, утвержденный приказом Госкомпечати России от 03.12.1996 N 145. В связи с этим Общество неправомерно, по мнению Инспекции, использовало льготу по НДС, установленную подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2.10.4 решения N 5 Общество согласно учетной политике определяет выручку "по оплате", поэтому при списании безнадежной дебиторской задолженности оно должно было уплатить в бюджет соответствующий НДС в том налоговом периоде, в котором списало эту задолженность. Представленные при проведении налоговой проверки документы не подтверждают, что НДС по доходам от реализации товаров (работ, услуг), сдачи имущества в аренду и по штрафным санкциям, связанным с оплатой за реализованные товары (работы, услуги) был отражен в налоговых декларациях и уплачен в бюджет. По списанной дебиторской задолженности в отношении понесенных Обществом судебных издержек, оплаченной государственной пошлины и прочей дебиторской задолженности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг) Комбинат не представил документов, подтверждающих ее возникновение и правомерность не исчисления НДС по вышеуказанным операциям.

ОАО "Комбинат Североникель", не согласившись доводами налогового органа, оспорило решение N 5, требование N 36 и решение N 15 в указанной части в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление Общества, установив, что решение N 5, требование N 36 и решение N 15 в оспариваемой части не соответствуют налоговому законодательству.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В 2001 году Общество осуществляло реализацию путевок в принадлежащие ему санаторий-профилакторий и базу отдыха.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ до 01.01.2002 не подлежали обложению налогом на добавленную стоимость операции по реализации путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации.

Из приведенной нормы следует, что обязательным условием освобождения от уплаты налога является реализация путевок на бланках, признаваемых бланками строгой отчетности.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 N 90н утвержден бланк строгой отчетности "Санаторно-курортная путевка". Согласно письму Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 29.12.2000 N ВБ-6-16/976 указанный бланк, в соответствии с письмом Минфина России от 21.04.2000 N 16-00-24-40 был заменен на форму согласно приложению к указанному письму.

Инспекция ни в акте проверки, ни в решении, не указала, какие именно нарушения были допущены при оформлении указанных путевок, и в чем заключается их несоответствие форме бланка "Санаторно-курортная путевка", утвержденной письмом от 21.04.2000 N 16-00-24-40. В кассационной жалобе налоговый орган также ссылается на то, что налогоплательщиком в 2001 году реализовались путевки и курсовки, оформленные на устаревших бланках, отличных от формы, утвержденной приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 10.12.99 N 90н, в то время как в 2001 году действовала уже другая форма бланка. Кроме того, согласно письму Фонда социального страхования Российской Федерации от 15.01.2000 N 02-18/10-278 в случае необходимости в утвержденные формы строгой отчетности могут быть внесены дополнительные реквизиты. Из представленных в материалы дела отрывных талонов к санаторно-курортным путевкам, которые исследованы и оценены судом, усматривается, что названные талоны имеют серийные номера, исполненные типографским способом и содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные формой путевки, утвержденной письмом Министерства финансов Российской Федерации от 21.04.2000 N 16-00-24-40.

При таких обстоятельствах, суды сделали правильный вывод о том, что реализованные Обществом путевки соответствуют установленной форме бланка строгой отчетности и Общество выполнило условия для освобождения от налогообложения операций по реализации путевок на основании подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

По мнению кассационной инстанции, суды также правомерно отклонили довод Инспекции, приведенный и в кассационной жалобе, о том, что применение налогоплательщиком названной льготы по НДС является незаконным, поскольку бланки путевок были изготовлены МП "Полиграфист", не включенным в перечень полиграфических предприятий России, которым разрешено изготавливать знаки строгого учета, утвержденный приказом Госкомпечати России от 03.12.1996 N 145.

Приказ Госкомпечати России от 03.12.1996 N 145 был признан не подлежащим применению приказом Министерства Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций от 23.04.2002 N 73 как противоречащий Конституции Российской Федерации, федеральным законам, указам Президента Российской Федерации, поэтому не подлежал применению со дня его издания.

С учетом изложенного, жалоба Инспекции в части этого эпизода не подлежит удовлетворению.

Обществом оспорено доначисление НДС при списании следующей дебиторской задолженности:

1) по дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), отраженной в бухгалтерском учете по дебету 62 балансового счета "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в размере 1 874,12 руб.;

2) по доходам от сдачи имущества в аренду, отраженной в бухгалтерском учете по дебету 76.17 балансового счета "Расчеты за аренду основных средств" (в том числе за 1996 год) - в размере 279 420,96 руб. (274 449,92 руб. + 4 971,04 руб.);

3) по штрафным санкциям, связанным с оплатой за реализованные товары (работы, услуги), отраженным в бухгалтерском учете по дебету 63.15 балансового счета "Расчеты по претензиям (услуги)" - в размере 44 176,59 руб.;

4) по дебиторской задолженности, не связанной с реализацией товаров, работ и услуг, в отношении понесенных судебных издержек и оплаченной государственной пошлины, отраженных в бухгалтерском учете по дебету балансовых счетов 76.80 "Расчеты по судебным издержкам" и 63 "Расчеты по претензиям" - в размере 4 729,52 руб.;

5) по прочей дебиторской задолженности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг), отраженной в бухгалтерском учете по балансовым счетам: 76.05 "Расчеты с квартиросъемщиками" (29.00 "Обслуживающие производства и хозяйства") и 63.01 "Расчеты по претензиям" (в части поставок в адрес Общества товарно-материальных ценностей, отраженных по кредиту 60 балансового счета с нарушением условий договоров), счетам 61.01 "Авансы выданные", 60.08 "Расчеты за услуги" и 76.90 "Прочие расчеты в валюте" - в размере 1 106 190,95 руб.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в этой части, суды, по мнению кассационной инстанции, правомерно руководствовались следующим.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 5 статьи 167 НК РФ установлено, что в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг)

признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности; день списания дебиторской задолженности.

Из приведенных норм следует, что налогооблагаемая база по НДС возникает при списании дебиторской задолженности, связанной с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) не реальной к взысканию и признанной безнадежным долгом.

Из представленных Обществом в материалы дела документов, всесторонне и полно исследованных и оцененных судом первой инстанции, следует, что ОАО "Комбинат Североникель" исчислило и уплатило в бюджет НДС при списании дебиторской задолженности по пункту 1) в сумме 1 874, 12 руб. и до ее списания по пунктам 2) и 3) в суммах 279 420,96 руб. (задолженность по арендной плате, возникшая в 1996 и 1998 году) и 44 176,59 руб. (задолженность по штрафным санкциям за реализованные товары) соответственно по мере отражения этих сумм в учете в составе операционных и внереализационных доходов, руководствуясь пунктами 13 и 14 раздела II Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552. В ходе налоговой проверки и в суд налогоплательщиком представлены выписки из полных оборотных ведомостей и из книг продаж, однако эти документы Инспекцией не приняты во внимание со ссылкой на то, что из них невозможно увидеть начисление и уплату НДС. Судебные инстанции, оценив названные документы в совокупности с другими доказательства, признали обоснованными возражения налогоплательщика и подтвержденной уплату НДС по названным эпизодам в сумме 325 471, 67 руб. В силу положений пункта 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции не вправе переоценивать выводы суда первой инстанции. В кассационной жалобе Инспекция ссылается на несоответствие действий налогоплательщика по уплате НДС по названным эпизодам, его учетной политике, однако, при этом налоговый орган ссылается на приказ об учетной политике на 2001 год, в то время как исчисление и уплата НДС с выручки от сдачи имущества в аренду и с сумм штрафных санкций, связанных с реализацией товаров, произведены Обществом в налоговых периодах иных лет, поэтому кассационная инстанция не может принять и этот довод Инспекции. Кроме того, кассационная инстанция считает, что при уплате Обществом НДС по вышеназванным операциям в 1996, 1998 году, повторное начисление НДС по тем же операциям в 2001 году является незаконным.

При списании дебиторской задолженности, указанной в пунктах 4) и 5) у Общества не могло возникнуть объекта налогообложения по НДС, поскольку списанная задолженность в части понесенных Обществом и не возмещенных должником судебных издержек и оплаченной государственной пошлины, отраженных заявителем в бухгалтерском учете по дебету балансовых счетов 76.80 "Расчеты по судебным издержкам" и 63 "Расчеты по претензиям" - в размере 4 729,52 руб., а также задолженность поставщиков, отраженная Обществом на счете 63.01 "Расчеты по претензиям" (в части поставок в адрес Общества товарно-материальных ценностей, отраженных по кредиту 60 балансового счета с нарушением условий договоров), счетам 61.01 "Авансы выданные", 60.08 "Расчеты за услуги" и 76.90 "Прочие расчеты в валюте" не относится к реализации Обществом товаров (работ, услуг), а задолженность квартиросъемщиков перед Обществом по квартирной плате по объектам обслуживающих производств и хозяйств в силу подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ и подпункта "г" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не подлежала налогообложению.

Ссылка налогового органа на то, что документы, подтверждающие обоснованность позиции заявителя по названным операциям, не были предоставлены Обществом при проведении налоговой проверки, а представлены непосредственно в суд первой инстанции подлежит отклонению.

Как указано в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения. Согласно части 1 статьи 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 59 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ. Общество в суде кассационной инстанции сослалось на уважительность причин непредставления документов в ходе проверки, а представитель инспекции подтвердил, что имел возможность ознакомиться с ними в ходе судебного разбирательства и не может привести доводов, в опровержение достоверности этих документов.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком первичных документов в ходе налоговой проверки в данном случае не исключает возможности их представления в суд для их оценки в совокупности с другими доказательствами по делу по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

Общество представило соответствующие документы в материалы дела, которые в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ исследованы и оценены судами первой и апелляционной инстанций, у кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки выводов суда.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты должны быть оставлены без изменения, а жалоба Инспекции без удовлетворения.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.04.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2008 по делу N А42-11167/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

Л.В. Блинова

С.А. Ломакин