Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2008 г. N А21-1145/2008 Отменено решения налогового органа в части доначисления налога на имущество, начисления пеней и штрафа, поскольку в проверяемом периоде заявитель не допустил нарушений порядка учета объектов основных средств и не занизил базу, облагаемую налогом на имущество

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 декабря 2008 г. N А21-1145/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,

при участии от открытого акционерного общества "ИНТЕР РАО ЕЭС" Туркиной О.В. (доверенность от 01.07.2008 N 08-186д/ИРАО), Емельяновой О.В. (доверенность от 04.06.2008 б/н), Мостовой И.Г. (доверенность от 05.05.2008 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Бульсене М.В. (доверенность от 09.01.2008 N 3),

рассмотрев 11.12.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "ИНТЕР РАО ЕЭС" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2008 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 10.06.2008 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2008 (судьи Горбачева О.В., Загараева Л.П., Семиглазов В.А.) по делу N А21-1145/2008,

установил:

Открытое акционерное общество "Калининградская ТЭЦ-2" (далее - ОАО "Калининградская ТЭЦ-2; Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (далее - Инспекция) от 29.12.2007 N 863/8523177 в части доначисления 77 594 410 руб. налога на имущество, начисления 11 801 903 руб. 52 коп. пеней и 15 518 882 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 10.06.2008 заявление удовлетворено.

Апелляционный суд в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) на основании ходатайства заявителя в связи с реорганизацией ОАО "Калининградская ТЭЦ-2" в форме присоединения к открытому акционерному обществу "ИНТЕР РАО ЕЭС" произвел замену ОАО "Калининградская ТЭЦ-2" на его правопреемника открытое акционерное общество "ИНТЕР РАО ЕЭС".

Постановлением от 05.09.2008 апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции от 10.06.2008 в части признания недействительным решения Инспекции от 29.12.2007 N 863/8523177 о взыскании с Общества 3 629 745 руб. 50 коп. налога на имущество и отказал заявителю в удовлетворении требований в этой части. В остальной части решение суда первой инстанции от 10.06.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований Общества. Инспекция считает, что ОАО "Калининградская ТЭЦ-2" необоснованно занизило базу, облагаемую налогом на имущество за 2005 год, не включив в среднегодовую стоимость имущества по состоянию на 01.10.2005 имущество, переданное 30.09.2005 в аренду ЗАО "ИНТЕР РАО ЕЭС". По мнению подателя жалобы, с момента передачи имущества в аренду оно фактически было введено в эксплуатацию и в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, подлежало принятию на бухгалтерский учет в качестве объектов основных средств. Кроме того, Инспекция считает, что у судов отсутствовали основания для признания наличия у Общества права на применение льготы в отношении доначисленной суммы налога на имущество, поскольку в проверяемом периоде спорная сумма налога заявителем не исчислялась и льгота по ней не заявлялась.

Общество в кассационной жалобе ссылается на неправильное применение апелляционным судом норм материального права и несоответствие его выводов обстоятельствам дела и просит отменить постановление от 05.09.2008 в части отказа в удовлетворении его требований и оставить в силе решение суда первой инстанции от 10.06.2008. По мнению подателя жалобы, им правомерно учитывались объекты недвижимости в составе основных средств с момента подачи документов на государственную регистрацию, поскольку окончательная приемка этих объектов в эксплуатацию осуществляется после завершения комплексного опробирования оборудования и прохождения ими гарантийной промышленной эксплуатации, а не с момента подписания центральной приемочной комиссией акта приемки законченных строительством объектов, как указывает налоговый орган. Заявитель считает, что выводы апелляционного суда о затягивании Обществом сроков передачи документов на государственную регистрацию объектов недвижимости противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих жалоб.

В соответствии с требованиями статьи 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов проверена в пределах доводов, приведенных в кассационных жалобах.

Как видно из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за 2005-2006 годы.

По результатам проверки Инспекция приняла решение от 29.12.2007 N 863/8523177 о доначислении ОАО "Калининградская ТЭЦ-2" налогов, начислении пеней и штрафов.

Заявитель частично обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя, указав, что в проверяемый период Общество правомерно принимало на учет в качестве объектов основных средств движимое имущество после утверждения акта приемки законченного строительством объекта, а недвижимое имущество по мере завершения строительных работ и передачи документов на регистрацию права собственности. Суд первой инстанции не установил занижения Обществом в проверяемом периоде базы, облагаемой налогом на имущество. Кроме того, суд сослался на наличие у налогоплательщика льготы по налогу на имущество, предусмотренной региональным законодательством, как на обстоятельство, исключающее доначисление ему сумм налога за спорный период.

Апелляционный суд частично не согласился с выводами суда первой инстанции и отменил решение от 10.06.2008 о признании недействительным решения Инспекции 29.12.2007 N 863/8523177 в части взыскания с Общества 3 629 745 руб. 50 коп. налога на имущество за 2005 год. Апелляционный суд сделал вывод о том, что по состоянию на 10.11.2005 спорное недвижимое имущество соответствовало требованиям пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), поэтому Общество было обязано учесть его в качестве объектов основных средств и включить остаточную стоимость этих объектов в среднегодовую стоимость имущества при исчислении налога за 2005 - 2006 годы.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, считает, что постановление апелляционного суда от 05.09.2008 в обжалуемой части подлежит отмене с оставлением в силе в этой части решения суда первой инстанции от 10.06.2008.

В ходе выездной проверки ОАО "Калининградская ТЭЦ-2" налоговый орган установил:

- занижение Обществом облагаемой налогом на имущество базы за 2005 год в результате невключения в среднегодовую стоимость имущества по состоянию на 01.10.2005 остаточной стоимости имущества, переданного в аренду ЗАО "ИНТЭР РАО ЕЭС" на сновании договора от 20.09.2005 N 555, что повлекло неуплату 29 408 881 руб. налога на имущество за 2005 год (сумма налога рассчитана представителями сторон в ходе рассмотрения дела в апелляционном суде);

- занижение Обществом облагаемой налогом на имущество базы за 2005 - 2006 годы в результате невключения в среднегодовую стоимость имущества по состоянию на 01.12.2005 остаточной стоимости недвижимого имущества - пускового комплекса Калининградской ТЭЦ-2, принятого в эксплуатацию на основании утвержденного 10.11.2005 акта приемки законченных строительством объектов, что повлекло неуплату 7 259 491 руб. налога за 2005 год и 40 926 038 руб. - за 2006 год.

Как видно из материалов дела, во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 07.12.2001 N 866 "О Федеральной целевой программе развития Калининградской области на период до 2010 года" Общество (Заказчик) заключило с ОАО "Белэнергострой" (Генподрядчик) контракт от 09.10.2002 N 15/1-02 генерального строительного подряда на выполнение строительно-монтажных работ по строительству первой очереди Калининградской ТЭЦ.

В пункте 5.9 контракта указано, что объект сдается в гарантийную эксплуатацию по завершении комплексного опробирования оборудования. Датой начала гарантийной промышленной эксплуатации считается дата подписания акта приемочной комиссией. По истечении гарантийного срока Генподрядчик представляет Заказчику объект строительства для окончательной приемки в эксплуатацию.

Приемка объекта осуществляется центральной приемочной комиссией, создаваемой Заказчиком в следующем составе: представитель Заказчика, представители проектной организации, Генподрядчика, органов госнадзора, архитектурно-строительного контроля и, при необходимости, представители органов местной власти (пункт 5.3 контракта).

Из акта приемки законченного строительством объекта от 28.10.2005, подписанного центральной приемочной комиссией, следует, что предъявленный к приемке пусковой комплекс первого энергоблока Калининградской ТЭЦ-2 выполнен в соответствии с проектом, отвечает санитарно-эпидемиологическим, экологическим, пожарным, строительным нормам, правилам и государственным стандартам и вводится в действие.

В приложениях N 5 - 11 к акту центральной приемочной комиссии приведен перечень 97 инвентарных объектов пускового комплекса с указанием их балансовой стоимости.

Приказом ОАО "РАО ЕЭС России" от 10.11.2005 N 734 утвержден акт центральной приемочной комиссии по приемке в опытно-промышленную гарантийную эксплуатацию оборудования и сооружений пускового комплекса первого энергоблока Калининградской ТЭЦ-2 мощностью 450 МВт.

После утверждения акта приемки на основании приказа от 10.11.2005 N 523/1 "О вводе основных средств" имущество, входящее в состав основных средств первого энергоблока, не требующее государственной регистрации, переведено Обществом в бухгалтерском учете со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства". Недвижимое имущество, требующее государственной регистрации, учитывалось заявителем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности.

Поскольку после утверждения акта центральной приемочной комиссии строительство пускового комплекса Калининградской ТЭЦ-2 не было закончено, в октябре - ноябре 2005 года на объектах недвижимости, входящих в пусковой комплекс первого энергоблока, производились строительные и монтажные работы (то есть объекты не соответствовали признакам основного средства, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01), и Обществом не были получены разрешения Государственной инспекции архитектурно-строительного надзора на ввод в эксплуатацию каждого из объектов комплекса, заявитель по состоянию на 01.12.2005 не мог учитывать эти объекты в качестве основных средств и включать их в состав среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения.

После окончания строительных и монтажных работ, оформления технических паспортов и передачи документов на регистрацию права собственности Общество поэтапно составляло акты о приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-1, отражало имущество на балансовом счете 01 "Основные средства" и включало остаточную стоимость имущества в базу, облагаемую налогом на имущество.

Кроме того, еще до подписания центральной приемочной комиссией акта приемки Общество передало часть объектов строящегося пускового комплекса в аренду ЗАО "ИНТЕР РАО ЕЭС" по договору от 20.09.2005 N 555.

В обоснование вывода о занижении Обществом базы, облагаемой налогом на имущество, в результате непринятия на бухгалтерский учет в качестве основных средств спорных объектов налоговый орган ссылается на ПБУ 6/01, в соответствии с пунктом 4 которого актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования а производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносит организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По мнению налогового органа, имущество, переданное в аренду ЗАО "ИНТЕР РАО ЕЭС" по договору от 20.09.2005 N 555, фактически введено в эксплуатацию 30.09.2005, то есть с даты подписания сторонами акта приема-передачи имущества в рамках договора аренды, поскольку с этого момента оно соответствовало всем условиям для принятия его на учет в качестве основных средств. Следовательно, остаточная стоимость этого имущества по состоянию на 01.10.2005 подлежала включению Обществом в расчет среднегодовой стоимости имущества при исчислении налога за 2005 год. Недвижимое имущество, не переданное в аренду, подлежало учету в качестве основных средств с ноября 2005 года, то есть с момента утверждения акта центральной приемочной комиссии о приемке объекта в эксплуатацию, а его остаточная стоимость по состоянию на 01.12.2005 - включению в расчет среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения.

Кассационная коллегия считает, что суд первой инстанции, признав необоснованными выводы Инспекции, правомерно исходил из того, что спорное имущество до принятия его Обществом на учет в качестве объектов основных средств относилось к незавершенным капитальным вложениям, в отношении которых ПБУ 6/01 не применяется.

В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 1 статьи 375 НК РФ).

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации.

Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

На основании исследования и оценки имеющихся в материалах дела доказательств суд первой инстанции установил, что в спорном периоде пусковой комплекс Калининградской ТЭЦ-2 не обладал всеми признаками объекта основных средств, предусмотренными пунктом 4 ПБУ 6/01, поскольку как объект незавершенного капитального строительства находился во временной эксплуатации.

Представленными заявителем документами (актами о приемке-передаче оборудования в монтаж, справками о стоимости выполненных работ и затрат, реестрами выполненных объемов работ за октябрь - ноябрь 2005 года) подтверждается, что строительные и монтажные работы производились на объекте до конца 2005 года, то есть и после подписания центральной приемочной комиссией акта приемки от 28.10.2005. Более того, до августа 2006 года Генподрядчик устранял дефекты, выявленные в ходе гарантийной эксплуатации пускового комплекса. В письме от 27.10.2006 N 2280 Генподрядчик сообщил Обществу о готовности представить объекты пускового комплекса первого энергоблока Калининградской ТЭЦ-2 к окончательной сдаче в эксплуатацию. Двусторонний акт о завершении гарантийного срока эксплуатации подписан сторонами 20.11.2006.

Акты производства электроэнергии за октябрь - декабрь 2005 года свидетельствуют о том, что до окончания срока гарантийной опытно-промышленной эксплуатации первый энергоблок не вышел на проектную мощность.

В соответствии с пунктом 52 Методических указаний объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые объекты допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право руководителя организации принимать решение об учете указанных выше объектов недвижимости в качестве основных средств, если окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта, объект передан по акту приемки-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте ведется хозяйственная деятельность.

Из материалов дела видно, что по мере передачи на государственную регистрацию необходимых документов Общество учитывало каждый из объектов недвижимого имущества, составляющих пусковой комплекс Калининградской ТЭЦ-2, в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включало в объект обложения налогом на имущество.

Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик своевременно осуществлял мероприятия по оформлению документов, необходимых для государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Из-за большого объема работы технические паспорта на спорные объекты составлялись в период с ноября 2005 года по сентябрь 2006 года. Разрешения Государственной инспекции архитектурно-строительного надзора на ввод объекта в эксплуатацию, являющиеся обязательными документами для государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости, оформлялись и выдавались Обществу по мере устранения дефектов на каждом из объектов.

Как правильно указал суд первой инстанции, государственная регистрация прав на объекты недвижимости носит заявительный характер, поэтому бремя доказывания факта уклонения налогоплательщика от такой регистрации лежит на налоговом органе. Доказательств, свидетельствующих об уклонении Общества от оформления документов, необходимых для государственной регистрации объектов недвижимости, бездействия либо необоснованного затягивания процесса оформления документов Инспекция в материалы дела не представила.

Выводы апелляционного суда о том, что с ноября 2005 года Общество фактически осуществляло эксплуатацию первого энергоблока пускового комплекса Калининградской ТЭЦ-2 и должно было учитывать этот объект в целях налогообложения, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам и противоречат правовым нормам, регулирующим порядок бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, объектов незавершенного строительства и основных средств. Следовательно, постановление апелляционного суда от 05.09.2008 в обжалуемой Обществом части подлежит отмене.

Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций правомерно отклонили как несостоятельный довод Инспекции о том, что имущество, переданное в аренду ЗАО "ИНТЕР РАО ЕЭС" по договору от 20.09.2005 N 555, подлежало учету в качестве основных средств с момента подписания сторонами акта приема-передачи от 30.09.2005.

Здания, оборудование иные объекты движимого имущества могут быть зачислены в состав основных средств только после их приемки в эксплуатацию в установленном порядке.

Согласно пункту 8 постановления Совета министров СССР от 23.01.1981 N 105 "О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов" датой ввода объекта в эксплуатацию считается дата подписания акта государственной приемочной комиссией.

Материалами дела подтверждается, что объекты, переданные в аренду ЗАО "ИНТЕР РАО ЕЭС", приняты в эксплуатацию 10.11.2005, после утверждения акта центральной приемочной комиссии.

Судами установлено, что в период с 23.10.2005 по 26.10.2005 на объекте проводились пробные пуски и испытания. Выработанная электроэнергия в процессе пробных пусков и опробования оборудования в силу своей специфики не подлежала хранению. Поскольку до 28.09.2006 Общество не состояло в реестре субъектов оптового рынка электроэнергии, в целях полезного использования вырабатываемой в ходе пробных пусков и опытно-промышленной эксплуатации энергии им были заключены договоры аренды имущества от 20.09.2005 N 555 и оказания услуг по технической эксплуатации арендованного имущества от 20.09.2005 N 553.

Таким образом, Общество передавало в аренду объекты незавершенного строительства, которые как не требующие государственной регистрации правомерно учитывались им на счете 01 "Основные средства" после оформления и утверждения акта центральной приемочной комиссии от 10.11.2005.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что в проверяемом периоде Общество не допустило нарушений порядка учета объектов основных средств и не занизило базу, облагаемую налогом на имущество, поэтому у Инспекции отсутствовали основания для доначисления ему спорных сумм налога, пеней и штрафа.

Суды обоснованно указали и на то, что в нарушение статей 21 и 56 НК РФ Инспекция рассчитала доначисленную Обществу сумму налога без учета льготы, предусмотренной региональным законодательством.

В связи с изложенным кассационная коллегия считает жалобу Общества подлежащей удовлетворению, а постановление апелляционного суда от 05.09.2008 - отмене в обжалуемой им части как не соответствующее обстоятельствам дела и противоречащее нормам права.

Согласно статье 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При подаче кассационной жалобы Инспекции предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, поэтому в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с налогового органа следует взыскать в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Поскольку кассационная жалоба Общества удовлетворена, на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ и статьи 110 АПК РФ с Инспекции следует взыскать в пользу Общества 1000 руб. судебных расходов за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 и статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2008 по делу N А21-1145/2008 в части отказа открытому акционерному обществу "ИНТЕР РАО ЕЭС" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду от 29.12.2007 N 863/8523177 по эпизоду доначисления 3 629 745 руб. 50 коп. налога на имущество за 2005 год отменить.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда Калининградской области от 10.06.2008.

В остальной части решение Арбитражного суда Калининградской области от 10.06.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2008 по делу N А21-1145/2008 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду в пользу открытого акционерного общества "ИНТЕР РАО ЕЭС" 1000 руб. судебных расходов, понесенных в связи с уплатой государственной пошлины за подачу кассационной жалобы, и в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

О.Р. Журавлева

М.В. Пастухова