Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 2009 г. N А42-577/2008 Заявление о признании недействительным решения налогового органа удовлетворено частично, поскольку при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 3 марта 2009 г. N А42-577/2008

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03 февраля 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Кочеровой Л.И., Ломакина С.А.,

при участии от муниципального унитарного предприятия производственно-коммерческая фирма "Химчистка" Вехорева В.Ю. (доверенность от 06.06.2006 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области Сорокиной Е.А. (доверенность от 01.11.2008 N 14-129),

рассмотрев 03.03.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу муниципального унитарного предприятия Производственно-коммерческая фирма "Химчистка" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.07.2008 (судья Варфоломеева С.Б.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2008 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Горбачева О.В.) по делу N А42-577/2008,

установил:

муниципальное унитарное предприятие Производственно-коммерческая фирма "Химчистка" (далее - МУП ПКФ "Химчистка", предприятие) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 28.12.2007 N 1207-дсп.

Решением суда от 24.07.2008 требования удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении 163 049 руб. налога на прибыль за 2004 и 2006 год, 30 900 руб. 90 коп. пеней, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 100 000 руб.

Постановлением от 22.10.2008 апелляционный суд решение суда первой инстанции отменил в части признания недействительным решения инспекции от 28.12.2007 N 1207-дсп о доначислении 163 049 руб. налога на прибыль за 2004 и 2006 год, 30 900 руб. 90 коп. пеней, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 100 000 руб. В указанной части в удовлетворении требований отказал. В остальной части решение суда оставил без изменения.

В кассационной жалобе МУП ПКФ "Химчистка", ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит изменить судебные акты. Податель жалобы не согласен с выводами апелляционного суда о правильности расчета инспекцией доначисленного по общей системе налогообложения налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций за 2004 и 2006 год, с начислением пеней по налогу на прибыль, НДС, единому социальному налогу (далее - ЕСН) и налогу на имущество, а также, со снижением штрафа до 100 000 руб. без конкретизации видов налогов и размера снижения по каждому налогу.

В судебном заседании представитель предприятия поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель инспекции возражал против ее удовлетворения. Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 05.12.2007 N 64-ДСП налоговым органом принято оспариваемое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В ходе проведения проверки установлено, что предприятие в проверяемый период в отношении своей деятельности по стирке и химической чистке белья применяло специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), квалифицировав такую деятельность как бытовые услуги.

Налоговый орган признал деятельность предприятия по оказанию услуг по стирке и химической чистке белья юридическим лицам не подпадающей под понятие "бытовые услуги", содержащееся в статье 346.27 НК РФ, поскольку услуги оказывались, в том числе, юридическим лицам и, как следствие, признал возникновение у предприятия обязанности по применению общего режима налогообложения.

Поэтому налоговый орган доначислил предприятию налог на прибыль, НДС, ЕСН и налог на имущество за 2004 и 2006 год с выручки, полученной от юридических лиц за предоставленные услуги по стирке и химической чистке белья, а также применил ответственность за непредставление налоговых деклараций по указанным налогам и за грубое нарушение правил учета расходов и объектов налогообложения.

Предприятие не согласилось с решением инспекции и частично оспорило его в арбитражный суд.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя частично. Апелляционный суд отменил решение суда в части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 100 000 руб.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда.

Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, из положений статей 346.26 и 346.27 НК РФ, Закона Мурманской области от 18.11.2002 N 367-01-ЗМО (в редакции, действующей в проверенный период 2004 - 2006 года), следует, что система налогообложения в виде ЕНВД распространяется на услуги, относящиеся к бытовым в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению и оказываемые непосредственно физическим лицам за плату. В то же время в случае, когда заказчиками выступают юридические лица или индивидуальные предприниматели, и они производят оплату услуг, такие услуги не могут относиться к бытовым услугам, оказываемым населению.

Как установили суды и следует из материалов дела, помимо услуг по стирке белья для населения в 2004 - 2006 году предприятие оказывало услуги по химической чистке и стирке белья юридическим лицам, перечень которых содержит оспариваемое решение. В представляемых в налоговый орган расчетах по ЕНВД предприятие указывало вид деятельности - "бытовые услуги".

При таких обстоятельствах, суды пришли к правильному выводу о неправомерности применения предприятием в 2004 и 2006 году специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД в части доходов, полученных от оказания бытовых услуг юридическим лицам, в связи с чем выводы налогового органа о налогообложении таких доходов в общеустановленном порядке правомерны.

В нарушение норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добавленную стоимость" общество не включило в декларации по НДС доходы от реализации товаров по безналичному расчету, что привело к неисчислению и неуплате в бюджет НДС за указанный период. При этом общество при реализации покупателям услуг не предъявляло дополнительно к их стоимости соответствующую сумму НДС, чем нарушило пункт 1 статьи 168 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, инспекцией неправомерно доначислен НДС путем умножения налоговой базы (суммы выручки по этим операциям) на налоговую ставку 18%, поскольку расчет следовало произвести по расчетной ставке 18/118.

Суды обоснованно признали правильной методику расчета, примененную инспекцией по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из приведенной нормы следует, что расчетная ставка НДС 18/118% может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 указанной статьи. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только тогда, когда сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Между тем, общие основания и условия применения налоговыми органами расчетного метода при исчислении налогов установлены пунктом 7 статьи 31 НК РФ. Согласно названной норме, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду "подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ"

Пунктом 7 статьи 166 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов обложения НДС налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Таким образом, как нормы пункта 7 статьи 31 НК РФ, так и пункта 7 статьи 166 НК РФ ограничивают круг оснований, при наличии которых налоговыми органами может быть применен расчетный метод.

В данном случае суды обоснованно сделали вывод, что расчетный метод в данном случае не может применяться и инспекцией правильно произведен расчет НДС с применением налоговой ставки 18% к выручке, полученной налогоплательщиком от оказания услуг по химической чистке и стирке белья для юридических лиц.

Вместе с тем, апелляционный суд не согласился с выводом суда первой инстанции о правильности исчисления налогоплательщиком размера доначисленного налога на прибыль.

Суд кассационной инстанции считает выводы апелляционного суда обоснованными по следующим основаниям.

Согласно статье 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость.

Исходя из статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая (применительно к организациям) в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Как следует из статьи 247 НК РФ, прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Пункт 1 статьи 248 НК РФ предусматривает: при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Кодексом).

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Из смысла указанных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

Поэтому, исходя из положений приведенных норм и представленных документов, апелляционный суд обоснованно сделал вывод, что при исчислении прибыли не учитывается только НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара.

Как установил апелляционный суд и следует из имеющихся материалах дела, договорах на оказание услуг, выставленных счетах-фактурах, актах выполненных работ, МУП ПКФ "Химчистка" указана цена (тариф) за обработку одного килограмма белья без НДС и предъявлена покупателям стоимость товаров (работ, услуг) также без НДС и, соответственно, НДС не уплачивался, поскольку общество налогоплательщик не считало себя плательщиком НДС.

Следовательно, доходом организации при исчислении налога на прибыль, является вся сумма, оплаченная контрагентами за предоставленные услуги за минусом имеющихся расходов и, соответственно, доначисление налоговым органом налога на прибыль в сумме 53 717 руб. за 2004 год по сроку уплаты 28.03.2005 и в сумме 109 332 руб. за 2006 год по сроку уплаты 28.03.2007 и начисление соответствующих пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 30 900 руб. 90 коп. является обоснованным.

Ссылка предприятия на невозможность доначисления налога на прибыль при наличии убытка согласно расчету суда первой инстанции является необоснованной, поскольку суд первой инстанции определил факт наличия убытка также исходя из начисленного инспекцией НДС, а не уплаченного налогоплательщиком, что является неправомерным.

Согласно акту от 05.12.2007 N 64-дсп, составленному по результатам выездной проверки налогоплательщику были исчислены налоговые санкции в сумме 3 149,6 тыс. руб. Налоговым органом в решении N 1207-дсп отражен каждый налоговый период, приходящийся на допущенное правонарушение (с разбивкой по годам и налогам), сумма штрафных санкций (без учета уменьшения), со ссылкой на статью Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении материалов выездной налоговой проверки МУП ПКФ "Химчистка" было заявлено ходатайство об уменьшении размера налоговых санкций. При вынесении обжалуемого решения N 1207-дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений инспекция удовлетворила ходатайство налогоплательщика и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ применила положения пункта 3 статьи 114 НК РФ, снизив размер штрафа до 100 000 руб.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции в части взыскания штрафных санкций, сделал вывод о том, что из решения налогового органа не следует примененной пропорции при снижении размера штрафа, налоговых периодов, действительной суммы штрафа, приходящейся на допущенное правонарушение и конкретный налоговый период, и как следствие, данные обстоятельства исключают возможность суда проверить правильность квалификации вменяемого правонарушения, определения размера штрафа, соблюдения налоговым органом сроков привлечения налогоплательщика к ответственности.

Сумма штрафа по всем налогам снижена инспекцией до 100 000 руб. с указанием размера штрафа по каждому налогу с учетом снижения, что отражено в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа.

Поэтому апелляционный суд обоснованно признал, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания недействительным решения от 28.12.2007 N 1207-дсп в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в виде наложения штрафа в сумме 100 000 руб. Производить корректировку уменьшенной налоговым органом суммы штрафа с учетом рассмотрения спора по делу дополнительно судом не предусмотрено.

Поэтому оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда и удовлетворения жалобы общества нет.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2008 по делу N А42-577/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу муниципального унитарного предприятия Производственно-коммерческая фирма "Химчистка" - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

Л.И. Кочерова

С.А. Ломакин