Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 марта 2009 г. N А21-2551/2008 Дело о признании недействительным решения налогового органа направлено на новое рассмотрение, поскольку суду необходимо исследовать и оценить представленные налоговым органом документы, которые, по его мнению, свидетельствуют о "фиктивности" совершенных заявителем сделок по приобретению автотранспортных средств

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 марта 2009 г. N А21-2551/2008

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 апреля 2010 г. N Ф07-4428/2010 по делу N А21-2551/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 марта 2010 г. N Ф07-4428/2010 по делу N А21-2551/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 марта 2010 г. N Ф07-4428/2010 по делу N А21-2551/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "АВТОДРИМ" Белей К.А. (доверенность от 26.08.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Гафаровой М.Ф. (доверенность от 11.02.2009 N 17), Кочкина P.O. (доверенность от 11.02.2009 N 11), Сытая И.В. (доверенность от 20.02.2009),

рассмотрев 25.02.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 01.08.2008 (судья Гелеверя Т.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2008 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А21-2551/2008,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АВТОДРИМ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (далее - Инспекция) от 31.03.2008 N 900/9008676 в части доначисления 132 154 673 руб. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и 22 933 руб. 22 коп. штрафа, доначисления 125 425 962 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и об обязании Инспекции принять решение о возмещении Обществу 84 557 511 руб. переплаты по налогу на добавленную стоимость за апрель 2006 года и за сентябрь 2006 года по июнь 2007 года (с учетом уточнений заявителя).

Решением суда от 01.08.2008 заявление Общества удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов судебных инстанций фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций и направить дело на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, Общество "искусственно" занижает облагаемую налогом на прибыль базу и незаконно возмещает налог на добавленную стоимость при реализации автотранспортных средств. Налоговый орган ссылается на значительное отклонение цены реализации автотранспортных средств, а также недостоверное отражение Обществом фактических цен приобретения этих средств. Инспекция считает, что при определении рыночных цен на реализуемые налогоплательщиком автотранспортные средства, ею соблюдены требования пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Податель жалобы ссылается также на неподтверждение Обществом факта оплаты ряда автомобилей, приобретенных у поставщиков и ввезенных на территорию Российской Федерации, и отсутствие "реального продавца", реализовавшего Обществу согласно контрактам автотранспортные средства.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Общества их отклонил.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты ряда налогов за период с 29.12.2005 по 30.06.2007 и соблюдения валютного законодательства за период с 29.12.2005 по 31.12.2006, о чем составлен акт от 04.03.2008 N 900/8523890.

В ходе проверки выявлено, что Общество импортировало автотранспортные средства и в дальнейшем реализовывало их на территории Российской Федерации. Для осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщик использовал заемные средства, полученные на основании договоров займа, заключенных с Никитиным Н.Н., предпринимателями Ляховец Т.В. и Смолиным М.Н., с обществами с ограниченной ответственностью "Евротрак", "Виктам", "Гарант-Сервис" и "Контракткомплект". По сведениям налогового органа, организации, предоставившие займы Обществу, являются убыточными, "неплатежеспособными" или не осуществляют деятельность. Участники договоров займа являются взаимозависимыми лицами, которые заинтересованы "в установлении взаимовыгодных условий" при предоставлении беспроцентных займов на длительный срок при отсутствии средств для их возврата.

Контракты на приобретение автотранспортных средств заключены Обществом с иностранными продавцами 10.03.2006. Автотранспортные средства приобретались на условиях CIP-Калининград с рассрочкой платежа на три года. Налоговый орган установил, что в ряде случаев фактурная стоимость приобретаемых автотранспортных средств ниже или равна расходам по их доставке.

Кроме того, в 2006 году и I полугодии 2007 года выявлена реализация налогоплательщиком автотранспортных средств ниже стоимости их приобретения, что, по мнению Инспекции, свидетельствует об отсутствии "экономического смысла отдельных сделок". При проведении налоговым органом опросов физических лиц - покупателей, которые приобрели автотранспортные средства у Общества, установлены "факты недостоверности отражения результатов сделок".

Налоговый орган посчитал, что Общество реализовывало транспортные средства по ценам, которые отклонялись более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Налоговый орган, руководствуясь статьей 40 НК РФ, пришел к выводу о невозможности использования в данном случае при определении рыночной цены на автотранспортные средства информации Калининградского областного комитета государственной статистики о средних потребительских ценах на легковой автомобиль, метода последующей реализации, а также затратного метода. Инспекцией при определении рыночной цены реализованных Обществом автотранспортных средств и доначислении сумм налога на прибыль и на добавленную стоимость использованы иные методы, не противоречащие, по мнению налогового органа, положениям пункта 12 статьи 40 НК РФ, в частности, использовалась информация о таможенной стоимости товара, отраженной Обществом (декларантом) в грузовых таможенных декларациях. Кроме того, налоговым органом выборочно исследованы предложения цены на автотранспортные средства на основании регионального печатного издания (газеты "Из рук в руки") Калининградской области за проверяемый период. Инспекция пришла к выводу о том, что стоимость автотранспортных средств, реализуемых на территории Российской Федерации, больше в 2,4-11,4 раза, чем стоимость, отраженная Обществом в выставляемых счетах-фактурах. В свою очередь, таможенная стоимость автотранспортных средств, приобретенных Обществом у иностранных контрагентов, меньше на 4,7-70 процентов, чем стоимость средств, указанная в региональных печатных изданиях.

Учитывая приведенные обстоятельства, налоговый орган посчитал, что Обществом получена необоснованная налоговая выгода в результате "искусственного занижения" налоговой базы при исчислении налога на прибыль и предъявлении сумм налога на добавленную стоимость к возврату из бюджета.

Результаты выездной проверки отражены в решении от 31.03.2008 N 900/9008676 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость, начислении соответствующих пеней.

Общество не согласилось с указанным решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по операциям приобретения и реализации на территории Российской Федерации автотранспортных средств и обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции установил соблюдение Обществом требований Налогового кодекса Российской Федерации для применения налоговых вычетов и посчитал необоснованным использование налоговым органом таможенной стоимости автотранспортных средств при исчислении налогов. Суд сделал вывод о том, что Инспекцией не доказано отклонение цен на автотранспортные средства более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых Обществом по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени.

Суд апелляционной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (включая передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе), передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 названного Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При принятии решений судебные инстанции исходили из того, что Общество подтвердило факты ввоза автотранспортных средств на территорию Российской Федерации, уплаты сумм налога на добавленную стоимость таможенным органам, принятия средств на учет и их последующую реализацию на территории Российской Федерации. Данные обстоятельства свидетельствуют о выполнении Обществом условий, предусмотренных нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации для применения налоговых вычетов сумм налога, уплаченного при импорте товара.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Инспекция, ссылаясь на отклонение более чем на 20 процентов применяемых налогоплательщиком цен по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, доначислила Обществу налоги, пени и налоговые санкции исходя из таможенной стоимости автотранспортных средств, указанной налогоплательщиком в грузовых таможенных декларациях.

Пунктом 1 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В пункте 2 этой же статьи приведен исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам.

Пунктом 3 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что, если налоговый орган выявит наличие одного из вышеприведенных случаев и в результате последующей проверки правильности применения цен установит, что цены товаров, работ, услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ (услуг), он вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом рыночная цена согласно названной норме определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 Н КРФ и с учетом обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу пунктов 6 и 7 той же статьи идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Пунктами 9 и 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

В данном случае суды обеих инстанций обоснованно исходили из того, что таможенная стоимость не является рыночной стоимостью приобретения автотранспортных средств и не может быть использована в качестве основания для определения цены их реализации.

В обжалуемых судебных актах судами правильно указано на то, что понятия "рыночная цена" и "таможенная стоимость товаров" не являются равнозначными. Определение таможенной стоимости регламентируется статьей 323 Таможенного кодекса Российской Федерации и Законом Российской Федерации от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе", при этом величина таможенной стоимости товара зависит от метода ее определения и используется для целей исчисления таможенных пошлин и сборов.

Кроме того, в силу статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. В данном случае суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали в обжалуемых судебных актах на то, что Инспекция при исследовании рынка автотранспортных средств не использовала официальные источники информации. Печатное издание "Из рук в руки", из которого налоговым органом использованы предложения цены на автотранспортные средства, не является официальным источником информации о рыночной цене аналогичных автотранспортных средств.

Недоказанным признан судебными инстанциями довод Инспекции об отклонении цен реализации автотранспортных средств более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых Обществом по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени. Стоимость автотранспортных средств зависит от совокупности условий (год выпуска, объем двигателя, модель, техническое состояние, страна производителя и др.), при этом доказательств анализа налоговым органом указанных условий для установления идентичности (однородности) реализуемых налогоплательщиком автотранспортных средств налоговым органом не представлено. Вывод Инспекции о значительном отклонении цен на автотранспортные средства, применяемые налогоплательщиком по идентичным (однородным) средствам, не подтвержден материалами дела, поэтому не правомерным признано применение налоговым органом положений статьи 40 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает правильным вывод судебных инстанций о том, что реализация Обществом импортированных товаров в ряде случаев осуществлялась по цене ниже их таможенной стоимости, не свидетельствует об отсутствии в его действиях реальной хозяйственной цели.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Реализация в ряде случаев налогоплательщиком автотранспортных средств ниже стоимости их приобретения сама по себе еще не свидетельствует об отсутствии у него экономического смысла при осуществлении предпринимательской деятельности. Кроме того, данный вывод налогового органа сделан на основе анализа отдельных сделок (хозяйственных операций) без учета финансового результата от деятельности налогоплательщика в целом в отчетный период.

Суд кассационной инстанции не принимает доводы жалобы о привлечении Обществом заемных денежных средств, полученных от "неплатежеспособных" и взаимозависимых лиц.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и тому подобное) или от эффективности использования капитала.

Само по себе привлечение заемных средств у лиц, которые, как предполагает налоговый орган, являются неплатежеспособными, не свидетельствует о недобросовестности Общества как налогоплательщика.

Использование заемных средств при осуществлении хозяйственной деятельности не противоречит положениям гражданского и налогового законодательства. Налоговый орган, ссылаясь на взаимозависимость участников договоров займа, не обосновал, каким образом данное обстоятельство повлияло на правильность исчисления Обществом налогов на прибыль и на добавленную стоимость в проверенный период.

Надлежащую правовую оценку в обжалуемых судебных актах получили протоколы допроса свидетелей, на которые ссылается налоговый орган в оспариваемом решении. Суды, исследовав данные протоколы в совокупности с другими доказательствами, установили, что они не опровергают достоверность представленных налогоплательщиком документов в подтверждение совершения реальных операций с автотранспортными средствами. Кроме того, судебные инстанции указали на то, что пояснения физических лиц, полученные органами внутренних дел, не могут быть надлежащими доказательствами по делу, поскольку получены не налоговым органом в ходе проведения проверки в порядке, предусмотренном статьей 90 НК РФ.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает, что судебные инстанции, удовлетворяя заявленные требования, необоснованно не учли следующее.

В обоснование вывода о недостоверном отражении Обществом результатов сделок по приобретению автотранспортных средств налоговый орган ссылается на результаты встречных проверок иностранных организаций - поставщиков автотранспортных средств. Как утверждает Инспекция, таможенная стоимость автотранспортных средств, отраженная в грузовых таможенных декларациях, представленных Обществом, ниже фактической цены их приобретения. В ряде случаев фактурная стоимость приобретенных Обществом средств ниже или равна расходам по их доставке.

Кроме того, из ответа датской компании - контрагента Общества, по мнению Инспекции, следует, что Общество не заключало контракты на поставку автотранспортных средств с этой компанией, а покупателями являлись физические лица. Суд апелляционной инстанции данный довод Инспекции не проверил и не дал ему надлежащую правовую оценку.

Более того, как отражено в акте выездной налоговой проверки, Инспекцией в ходе выездной проверки направлены запросы по иностранным организациям -поставщикам автотранспортных средств. На момент окончания выездной проверки ответы не получены, однако данные ответы поступили в налоговый орган 30.10.2008. Инспекция посчитала, что ответы о взаимоотношениях Общества с французскими организациями - поставщиками имеют существенное значение, поскольку подтверждают ее выводы об "искусственном занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль" и свидетельствуют о незаконном возмещении сумм налога на добавленную стоимость. Суд апелляционной инстанции, указывая на то, что дополнительные документы не являлись основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа и оставляя решение суда первой инстанции без изменения, не исследовал и не оценил в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации документы, представленные налоговым органом в подтверждение ранее заявленных им доводов о "фиктивности" заключенных Обществом сделок по купле-продаже автотранспортных средств и приобщенные к материалам дела.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на ответы о деятельности иностранных поставщиков, указывает на то, что Обществом не подтверждены факты совершения сделок по купле-продаже автотранспортных средств, их оплаты иностранным поставщикам, а "реальный продавец", поставивший автотранспортные средства по контрактам отсутствует. Поскольку данные доводы, имеющие существенное значение для разрешения настоящего дела, не исследовались судебными инстанциями, им не была дана надлежащая правовая оценка, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать и оценить в совокупности и взаимосвязи с другими имеющимися доказательствами представленные налоговым органом документы, которые, по ее мнению, свидетельствуют о "фиктивности" совершенных Обществом сделок по приобретению автотранспортных средств у конкретных иностранных организаций, и с учетом этого принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 01.08.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2008 по делу N А21-2551/2008 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

Председательствующий

Л.Т. Эльт

Судьи

О.Р. Журавлева

М.В. Пастухова