Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 марта 2009 г. N А56-47643/2006 Дело о признании недействительным решения налогового органа частично направлено на новое рассмотрение, поскольку необходимо определить налоговые обязательства по налогу на прибыль

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 марта 2009 г. N А56-47643/2006

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 января 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Корпусовой О.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Передвижная механизированная колонна-151" Суворовой А.В. (доверенность от 08.07.2008 N 1-ю), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Приозерскому району Ленинградской области Ивановой И.Б. (доверенность от 11.01.2009),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Передвижная механизированная колонна-151" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2008 по делу N А56-47643/2006 (судьи Згурская М.Л., Протас Н.И., Третьякова Н.О.),

установил:

Закрытое акционерное общество "Передвижная механизированная колонна-151" (далее - Общество, ЗАО "ПМК-151") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Приозерскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) от 18.10.2006 N 10-08/17305 в части доначисления 1 230 343 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь-декабрь 2003 года, I и III кварталы, ноябрь, декабрь 2004 года и I, III кварталы 2005 года, 1 695 572 руб. налога на прибыль за 2003-2004 годы, соответствующей суммы пеней за нарушение срока уплаты этих налогов, а также в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату указанных сумм налогов и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль за вышеперечисленные налоговые периоды 2003-2004 годов.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.03.2008 (судья Захаров В.В.) заявленные ЗАО "ПМК-151" требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 245 362 руб. налога на добавленную стоимость, 792 469 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов, наложенных по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований суд отказал.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2008 решение суда от 26.03.2008 изменено. Суд дополнительно признал недействительным решение налогового органа от 18.10.2006 N 10-08/17305 в части доначисления 39 310 руб. налога на добавленную стоимость, 466 534 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов, наложенных по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 НК РФ. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ЗАО "ПМК-151" просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 510 225 руб. налога на добавленную стоимость, 196 026 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пеней за нарушение срока уплаты этих налогов, а также в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов в виде взыскания 141 250 руб. штрафа и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, и удовлетворить его заявление в этой части. Податель жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить принятое судом апелляционной инстанции по данному делу постановление без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель налогового органа просил оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов с учетом ограничений полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, в июле - сентябре 2006 года Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом в бюджет налогов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за период с 01.10.2003 по 30.09.2005.

Решением налогового органа от 18.10.2006 N 10-08/17305, принятым на основании акта проверки от 15.09.2006 N 10-08/15541 и представленных налогоплательщиком возражений, ЗАО "ПМК-151" доначислено и предложено уплатить 2 136 582 руб. налога на прибыль за 2003-2004 годы и 9 месяцев 2005 года, 1 399 139 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь-декабрь 2003 года, I-III кварталы и октябрь-декабрь 2004 года, I-III кварталы 2005 года с соответствующей суммой пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этих налогов. Общество также привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по налогу на добавленную стоимость за октябрь-декабрь 2003 года, I-III кварталы и октябрь-декабрь 2004 года и деклараций по налогу на прибыль за 2003-2004 годы, а также за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Общество обжаловало частично решение Инспекции, обратившись с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования частично. Апелляционная инстанция изменила решение суда.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о незаконном неисчислении ЗАО "ПМК-151" и неуплате в бюджет за проверенные налоговые периоды 2003-2004 годов налогов по общей системе налогообложения, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также непредставлении в налоговый орган деклараций по этим налогам. Налоговый орган установил, что ЗАО "ПМК-151" в 2003-2004 годах неправомерно применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", поскольку по итогам 11 месяцев 2003 года доход Общества превысил 15 млн. руб., и оно обязано было перейти с IV квартала 2003 года на уплату налогов по общей системе налогообложения. Однако налогоплательщик не считал себя утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения и поэтому не платил налоги по общепринятой системе налогообложения. Инспекция в ходе проверки самостоятельно исчислила суммы налогов, которые подлежали уплате в бюджет.

Из решения Инспекции от 18.10.2006 N 10-08/17305 следует, что при расчете облагаемой налогом на добавленную стоимость базы, в том числе за IV квартал 2003 года, налоговый орган моментом определения налоговой базы считал день оплаты товаров (работ, услуг).

Общество в кассационной жалобе оспаривает законность включения налоговым органом в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу стоимости работ, выполненных (реализованных) в период применения упрощенной системы налогообложения, но оплаченных после перехода на общий режим налогообложения. Представитель Общества пояснил, что организация выставляла счета-фактуры без выделения налога на добавленную стоимость, в расчетных (платежных) документах этот налог также не указан. Кроме того, заявитель считает неправомерным определение налоговым органом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2003 года по мере поступления денежных средств.

Кассационная инстанция считает эту позицию налогоплательщика соответствующей нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и имеющимся в деле документам.

Как указано в пункте 2 статьи 346.11 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Следовательно, осуществляемые ими операции реализации товаров (работ, услуг) не облагаются налогом на добавленную стоимость.

С момента прекращения применения упрощенной системы налогообложения организация считается плательщиком налога на добавленную стоимость (статья 143 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Плательщик налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом, обязан в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате сумму налога покупателю этих товаров (работ, услуг).

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога должна быть выделена отдельной строкой (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры установлена только для плательщиков налога на добавленную стоимость, реализующих товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации. В связи с этим организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в случае выставления при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) покупателям счета-фактуры, оформляют его без выделения соответствующей суммы налога на добавленную стоимость. В то же время, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выставит покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога, указанная в счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость подлежит - по общему правилу, установленному в пункте 5 статьи 173 НК РФ - уплате в бюджет.

Таким образом, в случае, когда организация в период применения упрощенной системы налогообложения, не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, выставляла покупателям при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры без выделения суммы налога на добавленную стоимость, и оплата этих товаров (работ, услуг) поступила после перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения также без налога на добавленную стоимость, у нее отсутствует обязанность учитывать стоимость таких товаров (работ, услуг) при исчислении налога на добавленную стоимость, поскольку не возникает объекта обложения этим налогом.

Вместе с тем кассационная инстанция, подтверждая законность позиции Общества по праву, не находит правовых оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда по этому эпизоду.

Материалами дела подтверждается, что Инспекция по итогам выездной проверки доначислила налог на добавленную стоимость за IV квартал 2003 года, считая моментом определения налогооблагаемой базы "день оплаты" товаров (работ, услуг).

Общество правомерно считало, что такой порядок исчисления налоговой базы не соответствует положениям абзаца пятого пункта 12 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003 году). В этом абзаце указано, что в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы на день отгрузки (передачи) товара. Суд апелляционной инстанции установил, что ЗАО "ПМК-151" на 2003 год не утверждало налоговую политику в целях обложения налогом на добавленную стоимость. Приказ об учетной политике, действовавший в 2002 году, был принят только на 2002 год. С 01.01.2003 Общество применяло упрощенную систему налогообложения.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Инспекция согласилась с налогоплательщиком и судом о необходимости определения налоговой базы "по отгрузке", в связи с чем стороны составили расчеты облагаемой налогом на добавленную стоимость базы, в том числе за IV квартал 2003 года (т. 3, л. 47-48). При сверке составленных сторонами расчетов установлено, что размер налоговой базы, исчисленной и Инспекцией, и Обществом "по отгрузке", превысил сумму, указанную налоговым органом в оспариваемом решении (в котором база определена "по оплате"). Поэтому ЗАО "ПМК-151" заявило суду, что принятое Инспекцией решение исходя из формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость "по оплате" не ухудшает положение налогоплательщика и не нарушает его прав.

Как пояснил представитель ЗАО "ПМК-151" в судебном заседании суда кассационной инстанции, оспариваемые Обществом в кассационной жалобе суммы (стоимость работ, выполненных в период применения упрощенной системы налогообложения) не включены Инспекцией в налоговую базу за октябрь и декабрь 2003 года, исчисленную в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции "по отгрузке", которая сверялась сторонами и проверялась судом апелляционной инстанции.

Приняв во внимание эти обстоятельства, апелляционный суд, отклоняя требование налогоплательщика о незаконности включения налоговым органом в налогооблагаемую базу стоимости работ, выполненных (реализованных) в период применения упрощенной системы налогообложения, но оплаченных после перехода на общий режим налогообложения, исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции, в котором размер налогооблагаемой базы определен в меньшем размере, чем исчислен самим Обществом в ходе судебного разбирательства, не нарушает прав налогоплательщика.

Кассационная инстанция считает обоснованным этот вывод суда. Общество не доказало незаконность решения налогового органа от 18.10.2006 N 10-08/17305 в части включения в налогооблагаемую базу спорных сумм в случае, когда размер облагаемой налогом на добавленную стоимость базы, изначально неправомерно определенной Инспекцией "по оплате", меньше налоговой базы, определенной в ходе судебного разбирательства сторонами "по отгрузке", и в которую не вошли оспариваемые суммы.

Учитывая изложенное, жалоба ЗАО "ПМК-151" по рассмотренному эпизоду отклоняется.

В кассационной жалобе ЗАО "ПМК-151" оспаривает вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у него законных оснований предъявить к вычету в октябре 2003 года 6 240 руб. налога на добавленную стоимость по счету-фактуре от 06.10.2003, выставленному ОАО "Ленэнерго", и 5 728 руб. налога на добавленную стоимость по счету-фактуре от 15.09.2003, оформленному ООО "Ладога", а также включить в состав налоговых вычетов в ноябре 2003 года 59 879 руб. налога на добавленную стоимость по счету-фактуре ООО "Фагорус" от 31.07.2003 и 1 945 руб. налога по счету-фактуре ООО "Магна Рее" от 16.07.2003 N 380620. Суд посчитал, что Общество, применявшее до октября 2003 года упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", не вправе применять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным и потребленным до перехода на общий режим налогообложения, то есть в период осуществления операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость. В этом случае дата их оплаты и составления счета-фактуры значения не имеет.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления суда в этой части.

Из положений статей 171 и 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003 году) следует, что право на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), возникает у налогоплательщика при соблюдении следующих условий:

фактического приобретения товара (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость;

подтверждения факта уплаты налога поставщикам;

принятия к учету приобретенных на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подтвержденного первичными документами;

наличия оформленных в соответствии со статьей 169 НК РФ поставщиками товаров (работ, услуг) счетов-фактур.

Общество утверждает, что условия предъявления к вычету 11 968 руб. налога на добавленную стоимость им соблюдены в октябре 2003 года, то есть после утраты права на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку ОАО "Ленэнерго" выставило счет-фактуру только в октябре 2003 года, в этом же месяце оплачены услуги, оказанные Обществу ООО "Ладога". Право предъявить к вычету 61 824 руб. налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам ООО "Фагорус" и ООО "Магна Рее" за оказанные ими услуги возникло у Общества после оплаты услуг в ноябре 2003 года.

При этом ЗАО "ПМК-151" не учитывает, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, могут быть приняты к вычету только в том случае, если эти товары (работы, услуги) используются после перехода организации на общий режим налогообложения для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Судом апелляционной инстанции установлено, что спорные товары (работы, услуги), приобретенные Обществом в период применения упрощенной системы налогообложения, не использовались им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, оснований для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного по этим товарам (работам, услугам), в данном случае не имеется.

Доказательства обратного Общество в материалы дела не представило, не ссылается налогоплательщик на их наличие и в кассационной жалобе.

При таких обстоятельствах жалоба Общества по рассмотренному эпизоду отклоняется.

ЗАО "ПМК-151" не согласно также с выводом апелляционного суда об отсутствии у него правовых оснований для включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу 2003 года, 333 334 руб. - стоимости оказанных ему ООО "СМУ "Спецстрой" инжиниринговых услуг по объекту "Канализационные очистные сооружения (реконструкция и расширение), Приозерск Ленинградская область", а также предъявления к вычету 50 000 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного при расчетах за эти услуги.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о несоблюдении Обществом требований статей 252, 169, 171 - 172 НК РФ. Суд признал спорные расходы документально не подтвержденными, указав, что акт от 26.12.2003 N 0000001 оформлен с нарушением требований подпункта "г" пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Из содержания представленных налогоплательщиком документов невозможно установить связь спорных расходов с производственной деятельностью Общества. Суд посчитал недоказанным заявителем и факт оплаты этих услуг. Суд указал, что при сравнении реквизитов платежного поручения от 29.12.2003 N 343 "назначение платежа" и "сумма оплаты" со сведениями счета-фактуры от 26.12.2003 N 234 о наименовании услуги, ее стоимости и суммы налога, невозможно подтвердить частичную оплату по этому платежному поручению Обществом услуг по счету-фактуре N 234.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы в этой части.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Налоговые вычеты согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, налогоплательщик должен доказать правомерность включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, соответствующих затрат и в состав налоговых вычетов конкретных сумм налога на добавленную стоимость надлежащими документами, содержащими полную информацию о совершенной хозяйственной операции и достоверные сведения о ее участниках.

Согласно пункту 1.1 договора от 01.12.2003, заключенного Обществом (заказчик) с ООО "СМУ Спецстрой" (исполнитель), последний обязуется оказать ЗАО "ПМК-151" инжиниринговые услуги по объекту "Канализационные очистные сооружения (реконструкция и расширение), Приозерск Ленинградская область".

Конкретный характер подлежащих оказанию услуг в договоре не указан. Между тем к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Факт оказания услуг должен подтверждаться документом, содержащим сведения о виде и характере оказанных услуг, их объеме (количестве), а также иную информацию,

связанную с оказанными услугами. Таким документом может быть акт приема-сдачи оказанных услуг (выполненных работ). В альбомах унифицированных форм нет типовой формы акта приема-сдачи оказанных услуг (выполненных работ), однако содержание такого документа должно соответствовать требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Как указано в пункте 2 названной статьи, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе содержание хозяйственной операции.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что представленный Обществом акт от 26.12.2003 N 0000001 оформлен с нарушением требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": в нем не отражен перечень оказанных ЗАО "ПМК-151" услуг. Доказательств, опровергающих этот вывод суда, налогоплательщик в материалы дела не представил. Не ссылается на их наличие Общество и в кассационной жалобе.

Кроме того, в графе "наименование товара" счета-фактуры от 26.12.2003 N 234 указано "Документация согласно акту N 1 к договору N от 2003 г.", что также не позволило суду установить конкретный характер оказанных Обществу ООО "СМУ Спецстрой" услуг.

Принимая во внимание изложенное, кассационная инстанция считает правильным вывод суда о том, что из содержания представленных налогоплательщиком документов невозможно установить, какие конкретные услуги оказаны и: их связь с производственной деятельностью Общества. Следовательно, налогоплательщиком не доказана правомерность включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, спорной суммы.

Общество не подтвердило в установленном порядке и право на вычет 50 000 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "СМУ Спецстрой" при расчетах за инжиниринговые услуги.

Помимо вышеприведенных оснований, связанных с недоказанностью первичными документами факта оказания Обществу спорных услуг, и, следовательно, правомерности их принятия к учету и возможности использования для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, правомерность отказа Обществу в праве на вычет спорной суммы подтверждается нарушением требований пунктов 2 и 6 статьи 169 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, является счет-фактура.

ЗАО "ПМК-151" представило в материалы дела копию выставленного ООО "СМУ Спецстрой" счета-фактуры от 26.12.2003 N 234 (приложение N 1 к делу N А56-47643/2006, л. 158). Этот счет-фактура оформлен с нарушением требований пункта 6 статьи 169 НК РФ: не подписан главным бухгалтером ООО "СМУ Спецстрой".

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Учитывая изложенное, жалоба Общества в рассмотренной части отклоняется.

Из оспариваемого Обществом решения Инспекции от 18.10.2006 N 10-08/17305 следует, что налогоплательщику доначислено и предложено уплатить 49 374 руб. налога на прибыль за 2003 год и 1 798 983 руб. налога на прибыль за 2004 год с соответствующей суммой пеней за нарушение срока его уплаты. С сумм доначисленного налога на прибыль

Инспекция исчислила штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 и пунктом 2 статьи 119 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства ЗАО "ПМК-151" ссылалось на наличие у него права на включение в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу 2003 года, 689 163 руб. - стоимости приобретенных горюче-смазочных материалов и услуг, оказанных сторонними организациями. Инспекция, ознакомившись с представленными Обществом документами, согласилась с доводами налогоплательщика и признала эти расходы заявителя обоснованными, документально подтвержденными и подлежащими учету при определении облагаемой налогом на прибыль базы 2003 года.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая вопрос о размере фактической обязанности Общества по уплате налога на прибыль за 2003 год, пришел к выводу, что по итогам этого налогового периода налогоплательщик получил убыток в размере 483 438 руб. Учитывая это обстоятельство, суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции о доначислении 49 374 руб. налога на прибыль за 2003 год, пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 НК РФ.

В направленном в арбитражный суд заявлении Общество обжаловало решение налогового органа от 18.10.2006 N 10-08/17305 в части доначисления 1 366 327 руб. налога на прибыль за 2004 год, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций. Суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 624 781 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Налогоплательщик в суде апелляционной инстанции заявил о наличии у него правовых оснований для включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу 2004 года, расходов в сумме 1 420 556 руб., представляющих собой стоимость приобретенных горюче-смазочных материалов, общехозяйственных расходов, стоимость услуг, оказанных сторонними организациями, а также амортизационных отчислений. Инспекция согласилась с обоснованностью включения этой суммы в состав расходов.

Как следует из определения суда апелляционной инстанции от 23.07.2008 (т. З, л.д. 44-45), в ходе судебного разбирательства суд правомерно исходил из "необходимости установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за проверяемые периоды", в связи с чем принимал документы, дополнительно представленные налогоплательщиком, обязывал стороны составить расчеты подлежащих уплате сумм налогов с учетом дополнительно представленных документов и провести сверку таких расчетов.

То есть суд апелляционной инстанции выяснял размер фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль за 2003-2004 годы (проверяя правильность определения налоговым органом объекта обложения налога на прибыль, правомерность включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, заявленных налогоплательщиком сумм).

На основании составленных сторонами в апелляционной инстанции документов суд установил факт наличия у Общества за 2003 год учитываемого для целей налогообложения прибыли убытка и определил его размер.

Однако при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате Обществом за 2004 год, суд сумму убытка не учел, несмотря на то, что Общество заявляло суду о необходимости учесть при исчислении налога за 2004 год сумму убытка, полученного за 2003 год. Апелляционный суд посчитал, что налогоплательщик должен реализовать свое право на перенос убытка на будущее исключительно путем представления в налоговый орган соответствующих налоговых деклараций. Поскольку Общество декларации по налогу на прибыль за 2003-2004 годы в Инспекцию не подавало, возможность переноса убытка на будущее в установленном Налоговым кодексом Российской Федерации порядке ЗАО "ПМК-151" на дату рассмотрения дела в суде не утратило.

Кассационная инстанция считает постановление суда в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 18.10,2006 N 10-08/17305 о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 и пункта 2 статьи 119 НК РФ за 2004 год без учета убытка, полученного за 2003 год ошибочным, а потому подлежащим отмене.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В рассматриваемом случае размер облагаемой налогом на прибыль базы за 2003 и 2004 годы устанавливался судом апелляционной инстанции, поскольку налогоплательщик в 2003-2004 годах применял упрощенную систему налогообложения и уплачивал единый налог. Факт наличия у Общества за 2003 год учитываемого для целей налогообложения прибыли убытка и его размер также установлен судом апелляционной инстанции.

О переносе убытка Общество заявило суду апелляционной инстанции, который определил его размер и рассматривал вопрос о фактической обязанности по уплате налога на прибыль за 2004 год.

Отказывая Обществу в праве на учет выявленной судом апелляционной инстанции суммы убытка за 2003 год при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате Обществом за 2004 год, судом не учтено следующее.

В оспариваемом Обществом решении Инспекции от 18.10.2006 N 10-08/17305 указано на наличие у Общества по итогам 2003 года прибыли, облагаемой налогом на прибыль. Поэтому ЗАО "ПМК-151" не заявляло налоговому органу о необходимости при исчислении налога за 2004 год учесть сумму убытка, полученного по результатам деятельности 2003 года.

Декларации по налогу на прибыль за 2003-2004 годы Общество не подавало, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения.

Конкретная сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 2004 год, соответствующие пени и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 НК РФ определены судом.

Следствием неучета убытка является исчисление подлежащих уплате сумм пеней и штрафов в завышенном размере, который не подлежит корректировке в случае последующей подачи декларации за 2004 год.

Таким образом, поскольку судом устанавливался размер фактической обязанности Общества по уплате налогов за 2003-2004 годы, не уплачивавшихся в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в том числе налога на прибыль, а пункт 1 статьи 283 НК Рф предусматривает право налогоплательщика уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее), и Общество заявляло суду о желании воспользоваться этим правом путем корректировки налоговой базы за 2004 год на сумму убытка, полученного за 2003 год, кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции неправомерно не учел сумму убытка за 2003 год при исчислении налога на прибыль за 2004 года.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции, установив, что выводы, содержащиеся в обжалуемых решении суда первой инстанции, постановлении суда апелляционной инстанции, противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам вправе отменить эти судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд.

Учитывая изложенное, постановление суда в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 18.10.2006 N 10-08/17305 о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 НК РФ за 2004 год без учета убытка, полученного за 2003 год, подлежит отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении суду необходимо с учетом выводов, изложенных в постановлении суда кассационной инстанции, правильно применив нормы Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, определить налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль, пеням и штрафным санкциям за 2004 год и вынести законное и обоснованное решение.

В кассационной жалобе ЗАО "ПМК-151" оспаривает постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ.

Общество считает, что в рассматриваемом случае отсутствует его вина в совершенном налоговом правонарушении.

По мнению подателя жалобы, судом не учтены причины неподачи им налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль: применение упрощенной системы налогообложения в 2003-2004 годах и представление в налоговый орган деклараций по единому налогу. Общество ссылается на сложности в применении законодательства, регулирующего формирование строительными организациями базы, облагаемой единым налогом, уплачиваемьм при упрощенной системе налогообложения, с объектом налогообложения "доходы" при привлечении субподрядчиков; наличие различной судебной практики по этому вопросу. Только после подтверждения Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации законности выводов, изложенных в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по делу N А56-14669/04, налогоплательщик начал сдавать декларации по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Общества в этой части.

Пунктом 2 статьи 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. В этом случае взыскивается штраф в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, плюс 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Суд апелляционной инстанции подтвердил факт совершения Обществом налогового правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 2 статьи 119 НК РФ. Суд установил и заявителем не оспаривается, что Общество неправомерно в период с IV квартала 2003 года по 2004 год применяло упрощенную систему налогообложения. Апелляционный суд оценил доводы налогоплательщика, приведенные им в подтверждение отсутствия вины в совершенном налоговом правонарушении, и признал их свидетельствующими о неумышленном совершении Обществом правонарушения. Оснований для переоценки этого вывод суда у кассационной инстанции не имеется.

Принимая во внимание действующий в 2006 год порядок взыскания с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации, кассационная инстанция считает, что приводимые Обществом доводы могут быть учтены арбитражным судом при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафов в случае признания их обстоятельствами, смягчающими ответственность Общества.

С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2008 по делу N А56-47643/2006 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Приозерскому району Ленинградской области от 18.10.2006 N 10-08/17305 о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 и пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за 2004 год без учета 483 438 руб. убытка, полученного за 2003 год.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

В.В. Дмитриев

О.А. Корпусова