Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 августа 2009 г. N А62-2820/2008 Поскольку суд не дал оценку тому, что контрагенты Общества относятся к организациям, не представляющим отчетность, не производящим перечисления налогов и сборов, кроме того, судом не исследованы обстоятельства, связанные с датой получения, а также датой и способом оплаты товара, дело о признании недействительным решения ИФНС о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения передано на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 13 августа 2009 г. N А62-2820/2008
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ООО "Э" - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Смоленска - Ш.Н.В. - ведущего специалиста-эксперта (дов. N 04-03/001955 от 13.02.2009), И.И.Г. - специалиста юр. отдела (дов. N 04-03/004274 от 03.03.2009.),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Смоленска на решение Арбитражного суда Смоленской области от 13.02.2009 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2009 по делу N А62-2820/2008, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Э" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району города Смоленска (далее - Инспекция) N 11/169-в от 30.06.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 13.02.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить: 33078218,08 руб. налога на прибыль, 13240988,02 руб. штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ за его неуплату, а также пени, исчисленные от данной суммы налога; 24814175,74 руб. налога на добавленную стоимость, 9931835,75 руб. штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ за его неуплату, а также пени, исчисленные от данной суммы налога.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части удовлетворения заявленных Обществом требований.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей налогового органа, рассмотрев доводы жалобы, кассационная коллегия находит, что обжалуемые решение и постановление подлежат отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за период с 17.01.2006 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт N 11/43дсп от 26.05.2008 и принято решение N 11/169-в от 30.06.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 33126718 руб. налога на прибыль, 5185831 руб. пени и 13250688 руб. штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 24845002 руб. налога на добавленную стоимость, 5207073 руб. пени и 9938001 руб.штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Основанием для доначислений в указанном размере послужили выводы Инспекции о неправомерном включении Обществом в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сумм затрат, связанных с оплатой товаров, приобретенных у ООО "Т", ООО "Х", ООО "Т", ООО "Б", ООО "П", ООО "Л", ООО "К", ООО "И", ООО "П", ООО "К", ООО "С", а также о необоснованном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выписанным в его адрес данными контрагентами.

При этом налоговый орган исходил из того, что названные поставщики длительное время отчетность в налоговые органы не представляют либо представляют "нулевую" отчетность, документы для проведения встречных проверок также не представляют; операции по их расчетным счетам приостановлены; имеют признаки фирм-однодневок (ООО "Б"), суммы налога, подлежащие уплате в бюджет по данным налоговых деклараций контрагентов, не соответствует показателям финансово-хозяйственной деятельности Общества.

Кроме того, Инспекцией указано на оформление документов, в том числе, договоров и счетов-фактур, контрагентами от имени физических лиц, которые их не подписывали и никакого отношения к этим организациям не имели.

Данные обстоятельства, по мнению Инспекции, свидетельствуют о нереальности совершаемых Обществом хозяйственных операций и соответственно о недобросовестности самого налогоплательщика, а также о необоснованном получении им налоговой выгоды.

Полагая, что выводы Инспекции, положенные в основу решения N 11/169-в от 30.06.2008, не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, ООО "Э" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налоговым органом не представлено документальных доказательств отсутствия в едином государственном реестре юридических лиц сведений о поставщиках Общества, а также того обстоятельства, что векселя банка, послужившие источником оплаты за приобретенный налогоплательщиком товар, являются ничтожными.

При этом ненахождение контрагентов по юридическому адресу, непредставление ими в установленный срок налоговой отчетности, неотражение в налоговой отчетности в полном объеме подлежащих уплате налогов, по мнению суда, не могут служить основанием для признания Общества недобросовестным налогоплательщиком, поскольку касается деятельности других хозяйствующих субъектов, являющихся самостоятельными налогоплательщиками.

Кроме того, каждая сделка между Обществом и указанными выше предприятиями осуществлялась с прибылью.

Оценивая доводы налогового органа в части несоответствия действительности (недостоверности) сведений, касающихся подписи должностных лиц поставщиков, суд установил, что они основаны на заключениях экспертов, которые содержат предположительные выводы, в связи с чем не принял их в качестве надлежащих доказательств.

Из совокупности указанных обстоятельств, суд, с учетом Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды

Между тем, судом не учтено следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи.

Налоговые вычеты в силу п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению при условии ее оформления в соответствии с пунктами 5, 6 данной статьи.

Из содержания приведенных норм следует, что право налогоплательщика на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость поставлено в зависимость от соблюдения им следующих условий: товары, работы (услуги) оплачены и поставлены на учет; приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ; счета-фактуры оформлены с учетом требований п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В тоже время, поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком - организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.

Учитывая изложенное, затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.

Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определено, что под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Как следует из материалов дела, в подтверждение реальности произведенных затрат, Обществом были представлены в том числе простые векселя различных банков.

В соответствии со ст. 143 ГК РФ вексель является одним из видов ценных бумаг.

Ценной бумагой в силу п. 1 ст. 142 ГК РФ признается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Согласно п. 3 ст. 146 ГК РФ права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента.

Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге, - индоссата.

Постановлением ЦИК и СНК СССР N 104/1341 от 07.08.1937 утверждено Положение о переводном и простом векселе (далее - Положение), действующее до настоящего времени.

В соответствии со ст.ст. 13, 77 Положения индоссамент должен быть написан на переводном векселе или на присоединенном к нему листе (добавочный лист). Он должен быть подписан индоссантом.

Индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или он может состоять из одной подписи индоссанта (бланковый индоссамент). В этом последнем случае индоссамент, для того чтобы иметь силу, должен быть написан на обороте переводного векселя или на добавочном листе.

В силу ст. 16 Положения, лицо, у которого находится вексель рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым. Когда за бланковым индоссаментом следует другой индоссамент, то лицо, подписавшее последний, считается приобретшим вексель по бланковому индоссаменту.

При этом ряд вексельных индоссаментов должен быть последовательным, то есть каждый предыдущий индоссат является последующим индоссантом (Постановление Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда РФ N 33/14 от 04.12.2000).

Из содержания приведенных норм следует, что в данном случае спорные векселя могут быть признаны доказательством факта оплаты приобретенных товаров, если они содержат передаточную надпись (индоссамент) Общества в пользу поставщика товара.

В материалах дела (т. 22 л.д. 43) имеется простой вексель ОАО "Б" серии У0100 N 0149784, датой составления 28.12.2006. На обороте данного векселя указаны только два индоссанта ООО "Э" и ООО "А". ООО "А" не являлось поставщиком товара, но в то же время согласно утверждениям Инспекции, учредителем и директором данного общества являлся отец учредителя и руководителя ООО "Э". Вексель передан для погашения в ОАО "Б" ООО "А" 29.12.2006, т.е. на следующий день после его выпуска в обращение. При приема векселя к погашению ОАО "Б" сделал отметку, что вексель принят с бланковым индоссаментом 29.12.2006 в 11 час. 15 мин.

Кроме этого в решении налогового органа N 11/169 от 30.06.2008 (т. 1 л.д. 34-35) указано, что у Общества отсутствовали собственные или арендованные помещения; отсутствуют необходимые условия - нет технического персонала, основных средств, транспортных средств; численность работающих составляет 3 человека; противоречивые показания директора Общества П.Р.С. об обстоятельствах сделок, при утверждении, что оформлением всей документации в большей части занимался сам.

Однако, данные обстоятельства судом первой и апелляционной инстанций не исследовались, в связи с чем выводы в части документального подтверждения налогоплательщиком реальности спорных затрат в том числе и векселями, являются преждевременными.

Кроме того, как следует из решения N 11/169-в от 30.06.2008 (л.д. 95-99 т. 1), Инспекцией в ходе проверки контрагентов-покупателей Общества (ООО "А", ООО "А-с", ООО "А-п", ООО "А-ус", ООО "А-а", ООО "Г-я", ООО "Г-с", ООО "И", ООО "И-к", ООО "И-р", ООО "К", ООО "К-п", ООО "К-т", ООО "О", ООО "О-а", ООО "Р", ООО "Р-Т", ООО "Н", ООО "С Г", ООО "С-М", ООО "Т Т", ООО "Н Т", ООО "Т-с", ООО "Т-н", ООО "Т-м", ООО "Ф", ООО "Ф-з", ООО "Ф-Т", ООО "Х", ООО "Э", ООО "Ю", ООО "С-И") установлено, что в части истребования документов, исполнено только одно поручение (остальные организации находятся в розыске).

Указанные организации имеют признаки "фирм-однодневок" (массовый учредитель, массовый руководитель, адрес массовой регистрации, массовый заявитель); относятся к организациям, не представляющим отчетность, или представляющим "нулевую" отчетность, либо отчетность представлена по почте с незначительными оборотами; имеют несовместимый ассортимент отгружаемого и приобретаемого товара (одновременно реализуют или приобретают широкий спектр продовольственных и непродовольственных товаров); не производят перечисления налогов и сборов; денежные средства расходуются в том же объеме, что и поступают, при этом часть из них направлена на приобретение векселей; движение денежных средств по расчетным счетам осуществляется не более одного года; отсутствуют остатки денежных средств на конец дня (деньги, поступающие на счет, в этот же день, либо на следующий день списываются со счета на счета других организаций); отсутствуют остатки денежных средств в целом за проверяемый период.

В тоже время, разрешая спор по существу заявленных требований, суд не дал оценку данным обстоятельствам, однако они имеют существенное значение для правильного разрешения спора, поскольку могут свидетельствовать о создании Обществом формального документооборота без реального движения товара по цепочке организаций, который направлен на создание условий для незаконного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета.

Также, в соответствии с п. 4 Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований по эпизоду с ООО "Х", суд установил, что договор с контрагентом заключен 13.01.2006, а Общество прошло государственную регистрацию только 17.01.2006. Однако судом не исследованы обстоятельства связанные с датой получения и датой и способом оплаты товара.

Кроме того, налоговый орган утверждает, что после рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество изменило свой состав учредителей, руководства и фактически прекратило деятельность. Поэтому короткий срок деятельности Общества только с "проблемными" организациями как поставщиками, так и покупателями подтверждает доводы о недобросовестности налогоплательщика.

Учитывая изложенное, выводы суда первой и апелляционной инстанций основаны на неполно выясненных обстоятельствах дела.

Согласно п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение является законным, если оно вынесено в соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права и при точном соблюдении норм процессуального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

При рассмотрении настоящего спора вышеприведенные требования процессуального закона судом первой и апелляционной инстанций не соблюдены, в связи с чем принятые ими судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными.

В силу ст. 288 АПК РФ состоявшиеся по делу решение и постановление подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам представить все доказательства в обоснование своих позиций, установить фактические обстоятельства, относящиеся к предмету спора, дать оценку доводам сторон, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Смоленской области от 13.02.2009 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2009 по делу N А62-2820/2008 отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином судебном составе.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.