Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 августа 2009 г. N А36-3245/2008 Поскольку Инспекцией не представлены доказательства занижения Предприятием стоимости выполненных работ и, соответственно, дохода в рамках исполнения государственных контрактов посредством невключения в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС стоимости части выполненных работ, суд правомерно признал недействительным решение ИФНС в части доначисления налога на прибыль, НДС, пени и штрафа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 13 августа 2009 г. N А36-3245/2008
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ФГУ ДЭП N 63 - Ю.и.а. - представителя, дов. от 04.08.2009 б/н; К.Л.Н. - представителя, дов. от 04.09.2009 б/н; С.и.а. - представителя, дов. от 04.08.2009 б/н, от налогового органа - Л.А.В. - специалиста, дов. N 03-10/777 от 17.06.2009; Б.В.М. - гл. госналогинспектора, дов. от 04.08.2009 б/н,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России N 3 по Липецкой области на решение арбитражного суда Липецкой области от 11.01.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 по делу N А36-3245/2008, установил:

Федеральное государственное унитарное дорожное эксплуатационное предприятие N 63 (далее - Предприятие, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Липецкой области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 38 от 10.10.2008 в части: доначисления налога на прибыль за 2005, 2006 г.г. в сумме 2451080 руб., пени в размере 72173 руб., штрафов в сумме 318804 руб.; доначисления НДС в сумме 1842620 руб., 605095 руб. пени, 290454 руб. штрафов (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 11.01.2009 заявление налогоплательщика удовлетворено в полном объёме.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит их отменить.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых решения и постановления.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предприятия по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов), в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой был составлен акт от 08.09.2008 N 36 и вынесено решение от 10.10.2008 N 38.

В соответствии с указанным решением Предприятие привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет за 2005-2006 г.г., в виде штрафа в сумме 86524 руб., за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта за 2005-2006 г.г., в виде штрафа в сумме 232280 руб., за неполную уплату НДС за 2005-2006 г.г в виде штрафа в сумме 290454 руб. Кроме того, названным решением налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль в размере 72173 руб., по НДС в размере 605095 руб., по НДФЛ в размере 25189 руб., а также предложено уплатить НДС в сумме 1854490 руб., налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 687589 руб., налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, в сумме 1851202 руб.

Основанием для рассматриваемых начислений послужили выводы Инспекции о занижении Предприятием стоимости выполненных работ и, соответственно, дохода в рамках исполнения государственных контрактов NN 213-СД, 103, 182, 183, посредством не включения в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС стоимости части выполненных работ. Названный вывод налогового органа основан на сопоставлении содержания актов приемки выполненных работ по указанным контрактам и данных о выполненных работах, указанных в разработочных таблицах 4-Д и 10-Д, имеющихся у налогоплательщика.

По мнению Инспекции, в связи с исполнением государственных контрактов сумма расходов Предприятия превысила сумму затрат, согласованных заказчиком. Сумму превышения, не оплаченную заказчиком, налоговый орган квалифицировал как работы выполненные налогоплательщиком безвозмездно.

Полагая, что решение Инспекции N 38 от 10.10.2008 в рассматриваемой части противоречит положениям действующего законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, Предприятие обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу, суд установил, что в проверяемом периоде ФГУ ДЭП N 63 осуществляла деятельность по улучшению транспортно-эксплуатационного состояния автомобильных дорог, в том числе обеспечению на участках дорог общего пользования благоустройства автомобильных дорог общего пользования федерального значения и т.п.

Предприятием заключены государственные контракты с ГУ "Федеральное управление автомобильных дорог "Ч" N 213-СД от 25.12.2002, N 103 от 29.07.2005, N 182 и N 183 от 27.12.2005.

В 2005 году налогоплательщик проводил работы в рамках Государственного контракта N 213-СД от 25.12.2002, который вступил в силу с 01.01.2003 и действовал до 31.12.2007. Предметом контракта явилось выполнение всего комплекса работ и услуг по содержанию и текущему ремонту федеральной автомобильной дороги и дорожных сооружений, общим протяжением по линии км 246,61/прив. км 417,35, в том числе на участках магистрали М-4 "Дон" км. 330,0-464,3 протяжение лин./км. 188,31/прив.км. 328,21 и подъезд к Липецку от магистрали М-4 "Дон" км. 0,0-58,8 протяжением лин. км. 58,3/прив. км. 89,14.

Согласно протоколу согласования контрактной цены (приложение N 2 к контракту) установлена цена в размере 52650000 руб., включая сумму НДС и все затраты, связанные с выполнением работ и услуг.

С 29.07.2005 вступил в действие Государственный контракт N 103 по выполнению всего комплекса работ по содержанию и действующей сети автомобильных дорог общего пользования и дорожных сооружений на них на участках магистрали М-4 "Дон" с подъездом к г. Липецку км.401-км 464,3; км 0,0 -км 58,8 протяжением 163,7 лин. км /314,31 пр.км. С учетом дополнительных соглашений цена контракта составила 13436356 руб.

В период 2006 года работы осуществлялись в рамках Государственного контракта N 182 от 27.12.2005 по выполнению всего комплекса работ по содержанию и действующей сети автомобильных дорог общего пользования и дорожных сооружений на них на участках магистрали М-4 "Дон" с подъездом к г. Липецку км. 401-км 464, 3; км 414,7-434,6 (обход г. Задонск); км. 434,6-444,5 (обход с. Даныпино); км. 0,0-58,8 протяженностью 156,92 лин. км./290,95 пр. км. Цена контракта составила 36242997 руб.

Кроме того, в 2006 году работы осуществлялись в рамках Государственного контракта N 183 от 27.12.2005 по выполнению всего комплекса работ по содержанию и действующей сети автомобильных дорог общего пользования и дорожных сооружений на них на участках магистрали М-4 "Дон" км.444,5-462,1 (обход с. Хлевное) протяженностью 17,6 лин. км./56,57 пр.км. Цена по контракту составила 28191000 руб.

В силу положений указанных Государственных контрактов Заказчик (ГУ "Федеральное управление автомобильных дорог "Ч") поручает, а Подрядчик (ФГУ ДЭП N 63) принимает на себя обязательства по выполнению всего комплекса работ по содержанию действующей сети автомобильных дорог общего пользования и дорожных сооружений на них на участках федеральной автомобильной магистрали М-4 "Дон".

В соответствии с п. 2.6 Контрактов основанием для оплаты работ является оформленный в установленном порядке акт Ф-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3, подписанные Заказчиком и Подрядчиком и представленные в соответствии с календарным планом работ при выделении средств из Федерального бюджета РФ в пределах лимита финансирования текущего года.

Помимо выполнения работ в рамках Государственных контрактов Предприятием осуществлялась иная деятельность в соответствии с целями и задачами, отраженными в уставе. При этом, налогоплательщиком раздельный учет данных операций не осуществлялся, а учитывался совместно при формировании единого финансового результата.

Из материалов дела усматривается, что в соответствии с п.п. 2.6, 3.4 Контрактов Предприятие ежемесячно предоставляло Заказчику акты о приемке выполненных работ по содержанию автомагистрали М-4 "Дон" по форме КС-3 для принятия выполненных работ и реестр выполненных работ по содержанию, а также акты о приемке работ по форме КС-2 .

Акты и справки по формам КС-2 и КС-3, имеющиеся в материалах дела, подписаны заказчиком и подрядчиком.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ а внереализационные доходы - ст. 250 НК РФ, с учетом положений гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, прибыль как объект налогообложения, исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период, исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - как формирующих доходы, так и повлекших расходы. Как конечный результат финансовой деятельности, прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 НК РФ или ст. 273 НК РФ.

В соответствии с приказами об учетной политике на Предприятии в проверяемый период для определения доходов и расходов по налогу на прибыль установлен метод начисления.

Оценив фактические обстоятельства спора, представленные сторонами доказательства в совокупности с требованиями вышеназванных законодательных норм, суд обоснованно указал, что стоимость работ, указанная в разработочных таблицах, не является подтверждением выполнения Предприятием каких-либо скрытых объемов работ, не отраженных в актах выполненных работ.

Напротив, представленные в материалы дела Акты приемки выполненных работ N КС-2 являются теми надлежащими доказательствами, которые должны быть положены налогоплательщиком в основу при исчислении налогооблагаемой базы.

Из указанных актов приемки усматривается, что выполненный Предприятием объем работ соответствует объему работ, согласованному в проектно-сметной документации, которая является неотъемлемой частью государственного контракта: техническом задании, календарном графике работ. Данный объем формировался, в том числе с учетом требований государственных стандартов.

Согласно пояснениям Предприятия, расхождения между актами выполненных работ и разработочными таблицами 4-Д и 10-Д обусловлены тем, что данные таблицы не являются первичными учетными документами, будучи внутренними документами учета рабочего времени мастеров Предприятия на конкретном оборудовании (машинах). Данные таблицы составляются на основании путевых листов и используются исключительно для начисления заработной платы работникам. В этих таблицах выполненные работы не разграничены по конкретным государственным контрактам либо по иным видам деятельности, поскольку отражают, в том числе работы, выполненные для собственных нужд налогоплательщика, например, уборка территории предприятия. Наименование работ в актах и таблицах различны, поскольку в актах виды работ, материалов и накладных расходов указываются в строгом соответствии с техническим заданием (приложение N 2 к государственному контракту), а в таблицах - для подтверждения трудовых функций мастеров.

Фактически работы, произведенные во исполнение обязательств по государственным контрактам, учитываются Предприятием на основании первичных документов - отчетов мастеров, подтвержденных соответствующими путевыми листами.

При этом, сумма расходов (затрат) Предприятия на выполнение тех или иных работ складывается не только из сумм, подтвержденных путевыми листами, но включает в себя стоимость материалов, оборудования, накладные расходы, заработную плату персонала и т.д.

Суд установил, что на увеличение расходов (затрат) Предприятия при исполнении обязательств по контрактам повлияло исключительно удорожание стоимости как самих работ, так и материалов используемых при выполнении работ по содержанию и текущему ремонту федеральных автомобильных дорог и дорожных сооружений на них. ФГУ ДЭП N 63 не производило работ, не отраженных в актах приемки выполненных работ, которые составлены в соответствии с условиями заключенных государственных контрактов. Следовательно, удорожание стоимости работ и материалов по своей экономической природе является расходом Предприятия, а не его доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль.

Суд обоснованно отклонил довод Инспекции о необходимости внесения налогоплательщиком изменений в спорные государственные контракты в целях достижения положительного финансового результата от их исполнения, поскольку положения норм ст.ст. 421, 451 ГК РФ не предусматривает безусловной обязанности сторон договора подряда осуществить увеличение цены договора в случаях, установленных ст. 709 ГК РФ. Требование подрядчика об увеличении цены договора в таких случаях является правом, а не обязанностью подрядчика.

Доказательств того, что Предприятие не реализовало указанное право с целью получения необоснованной налоговой выгоды Инспекцией, в нарушение требований ст.ст. 65, 200 АПК РФ, суду не представлено.

Конституционный суд РФ разъяснил, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 NN 320-О-П, 366-О-П).

Аналогичное толкование закона закреплено в Постановлении Пленума ВАС от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", где указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Следовательно, то обстоятельство, что Предприятием не осуществлено действий, направленных на изменение цены контрактов в сторону увеличения, не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Помимо изложенного, суд правильно указал, что определение Инспекцией финансового результата от деятельности Предприятия в рамках отдельных контрактов, без использования данных о полученных по итогам календарного года доходах и произведенных расходах в целом по всем объемам работ, выполненным налогоплательщиком, противоречит положениям ст. 285 НК РФ.

По аналогичным основаниям суд, руководствуясь нормами ст.ст. 39, 146, 154 НК РФ, пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказан факт занижения НДС.

Всем доводам налогового органа, изложенным в кассационной жалобе, а также доказательствам, представленным сторонами, и обстоятельствам дела судами дана надлежащая правовая оценка, оснований для переоценки выводов судов у кассационной коллегии, в силу требований ст. 286 АПК РФ, не имеется.

Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, постановил:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 11.01.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 по делу N А36-3245/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу МИ ФНС России N 3 по Липецкой области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.