Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10 сентября 2009 г. N А08-8752/2008-16 Дело о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении Предпринимателю НДФЛ, ЕСН, пени и штрафа передано на новое рассмотрение, поскольку суд при принятии решения не учел, что суммы ЕСН, начисленные налогоплательщику в результате налоговой проверки, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при доначислении Предпринимателю НДФЛ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 10 сентября 2009 г. N А08-8752/2008-16
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 января 2010 г. N ВАС-17642/09 в передаче настоящего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11 октября 2010 г. по делу N А08-8752/2008-16-1

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика - П.М.И. - предпринимателя (паспорт), З.Н.Н. - представителя (дов. от 13.05.2009 N 1949), Б.А.М. - представителя (дов. от 11.01.2009 N 27), от налогового органа - А.Е.А. -гл. спец-эксп. (дов. от 17.06.2009 N 14-14/025345),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя П.М.И. на решение от 02.03.2009 Арбитражного суда Белгородской области и постановление от 28.05.2009 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А08-8752/2008-16, установил:

Индивидуальный предприниматель П.М.И. (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 29.09.2008 N 12-06/012415 дсп.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2009 признано недействительным решение от 29.09.2008 N 12-06/012415 дсп в части доначисления НДФЛ в сумме 3536 руб., пени - 469 руб.; ЕСН в сумме 36813 руб., пени - 14400 руб., а также привлечения к ответственности: по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафов за неполную уплату НДФЛ в сумме 707 руб.; ЕСН - 7363 руб.; по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых декларации по НДФЛ за 2006 год - 2839 руб.; по ЕСН за 2006 год - 24841 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 решение арбитражного суда отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 29.09.2008 N 12-06/01241 о доначислении НДФЛ в сумме 4926 руб., пени в сумме 17 руб., ЕСН в сумме 3650 руб., пени ЕСН в сумме 1032 руб., НДС в сумме 7052 руб., пени по НДС в сумме 2495 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в сумме 985 руб., за неполную уплату ЕСН - 730 руб., за неполную уплату НДС - 1410 руб., по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в сумме 20451 руб. В названной части оспариваемое решение Инспекции признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Предприниматель просит отменить судебные акты по делу в части отказа в удовлетворении заявленных требований, полагая, что судом нарушены нормы материального и процессуального права, а выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав объяснения Предпринимателя, его представителей, представителя Инспекции, кассационная инстанция полагает, что судебные акты по делу подлежат частичной отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки составлен акт от 30.07.2008 N 12-06/2561 ДСП и принято решение от 29.09.2008 N 12-06/012415 дсп, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить НДС, ЕСН и НДФЛ, ЕНВД в общей сумме 518934 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в размере 72300 руб., а также Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 309432 руб.

Полагая, что ненормативный акт Инспекции не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, Предприниматель обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Основанием для доначисления налогоплательщику сумм НДС, в том числе, послужили выводы Инспекции о необоснованном применении Предпринимателем налоговых вычетов на сумму налога, уплаченного в составе цены приобретенной продукции ООО "С", поскольку по данным налоговой проверки, между Предпринимателем и ЗАО "С" отсутствовали финансово-хозяйственные взаимоотношения. Суммы ЕСН и НДФЛ в той же части доначислены налогоплательщику в связи с непринятием налоговым органом в качестве расходов затрат по закупке продукции у названной организации.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд правомерно указал следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

По правилам п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Порядок оформления и выставления счетов-фактур изложен в ст.ст. 168 и 169 НК РФ.

Перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п. 5 ст. 169 НК РФ. Так, обязательными для счета-фактуры являются, в том числе, наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Правовые последствия несоблюдения требований п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ установлены в п. 2 ст. 169 НК РФ: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой "Налог на доходы физических лиц".

Статьей 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 1 ст. 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели.

Пунктом 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 9 Федерального Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 15.02.2005 N 93-О, буквальный смысл абзаца второго пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Судом обоснованно указано, что при применении вычетов налогоплательщик должен доказать факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в п. 1 ст. 171 НК РФ и принятия к учету данных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей Постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из материалов дела следует, что в обоснование расходов, связанных с приобретением товаров у ЗАО "С" Предпринимателем представлены договоры купли-продажи N ЧМЗ-2 от 13.02.2005, N ЧМЗ-7/2 от 08.02.2006, подписанные директором юридического лица А.С.В., товарные накладные, счет-фактура и корешки к приходным кассовым ордерам с реквизитами ЗАО "С", подписанные директором юридического лица А.С.В. и главным бухгалтером К.А.Н.

Вместе с тем, из полученных в рамках встречной проверки ЗАО "С" документов из ИФНС России N 18 по г. Москве (письма от 26.04.2008 N 22-12/16215/6182) следует, что руководителем названного Общества является С.А.В., главным бухгалтером - Ч.Н.С. Из письма ЗАО "С" за подписью главного бухгалтера Ч.Н.С. следует, что финансово-хозяйственная деятельность между покупателем ИП П. и ЗАО "С" не велась. Согласно трудовым договорам и приказам о приеме на работу, представленным Инспекцией в материалы дела, в Обществе с момента его государственной регистрации не работали генеральный директор А.С.А. и главный бухгалтер К.А.Н.

По мнению кассационной коллегии, суд обоснованно принял во внимание то, что ЗАО "С" не относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевые" балансы или не представляющих отчётность, осуществление Обществом оптовой торговли автотранспортными средствам профильной деятельностью не является.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с п. 2 Постановления N 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Таким образом, при наличии доказательств недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, основания для получения налогоплательщиком налоговой выгоды по указанным документам отсутствуют.

Учитывая изложенное, вывод суда об отказе в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду является законным и обоснованным.

Судом установлено, что в 4 квартале 2006 года Предприниматель осуществлял деятельность, облагаемую ЕНВД, - услуги по перевозке грузов.

По результатам оказанных услуг в адрес заказчика ООО "К" выставлены счета-фактуры от 14.11.2006 NN 3,7 на сумму 15000 руб. с выделенным отдельной строкой НДС в размере 2288 руб.

В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

В силу пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ указанная обязанность возложена также на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Судом правомерно указано, что на лиц, не являющихся плательщиками НДС, в случае выделения налога в счетах-фактурах, предъявленных покупателям, возложена обязанность по перечислению в бюджет полученных ими сумм налога.

Материалами дела подтверждено, что начисленные суммы НДС в бюджет Предприниматель не перечислил, в налоговой декларации за 4 квартал 2006 года и книге продаж не отразил.

Учитывая изложенное, доначисление НДС в сумме 2288 руб. произведено Инспекцией обоснованно.

Кроме того, согласно п. 4 ч. 2 ст. 277 АПК РФ в кассационной жалобе должны быть указаны требования лица, подающего жалобу, о проверке законности обжалуемого судебного акта и основания, по которым лицо, подающее жалобу, обжалует решение, постановление, со ссылкой на законы или иные нормативные правовые акты, обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства.

В нарушение требований п. 4 ч. 2 ст. 277 АПК РФ Предпринимателем в жалобе не указаны основания, по которым оспариваются судебные акты по данному эпизоду.

Выводы суда о правомерном доначислении Предпринимателю ЕНВД в размере 300 руб. также являются обоснованными ввиду следующего.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, в целях налогообложения ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, необходимо разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД.

Если невозможно выделить суммы выплат, начисленных по нескольким видам деятельности, расчет выплат производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Доводу Предпринимателя о том, что Инспекцией в нарушение п. 2 ст. 342.32 НК РФ при исчислении ЕНВД в 3 квартале 2007 года сумма начисленного налога не уменьшена на сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа в размере 300 руб., дана надлежащая оценка судом, указавшим, что фактически доначисление по ЕНВД производилось за 3 квартал 2006 года.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду п. 2 ст. 346.32 НК РФ

При этом, страховые взносы в виде фиксированного платежа в 2006 году включены Предпринимателем в расходы по основной деятельности за 2006 год в полном размере, в связи с чем эти же суммы взносов нельзя дважды включать в расчеты налогов с иными режимами налогообложения, в данном случае ЕНВД.

Доводы кассационной жалобы о не извещении налогоплательщика о продлении проверки до 29.09.2008, неправомерном внесении исправлений в оспариваемое решение, не ознакомлении с заключением юридического отдела, отдела налогового аудита и документов, полученных по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля, являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. Учитывая изложенное, указанные доводы также отклоняются и судом кассационной инстанции.

Вместе с тем необходимо отметить следующее.

Как указано в абз. 9 п. 1 ст. 221 НК РФ, в целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в этой статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Таким образом, суммы ЕСН, начисленные предпринимателю в результате налоговой проверки, в силу прямого указания вышеуказанной нормы подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при доначислении предпринимателю НДФЛ.

Учитывая изложенное, выводы суда о том, что доначисленные суммы единого социального налога подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов налогоплательщика в том периоде, в котором будет произведена их уплата, основан на неправильном толковании норм материального права.

Как следует из материалов дела, налоговым органом признано необоснованным включение в состав расходов в целях исчисления НДФЛ затрат на приобретение у ООО "Р" по счёту от 27.03.2007 N 90098733 сетевого фильтра на сумму 97,20 руб., компьютерной мыши на сумму 161,99 руб., клавиатуры на сумму 161,99 руб., монитора на сумму 5750,66 руб. По мнению Управления, данное имущество является комплектующими изделиями основного фонда - компьютерной техники, в связи с чем в отношении него должна начисляться амортизация.

Данный вывод признан судами первой и апелляционной инстанций правильным.

Вместе с тем, судом не учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 256 главы "Налог на прибыль организаций", положения которой учитываются при исчислении НДФЛ, амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со стороны полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.

Данные комплектующие имеют разное функциональное назначение и разные сроки полезного использования; не являются комплексом конструктивно сочлененных предметов, так как не монтируется на едином фундаменте; не является единым целым с процессором, может выполнять свои функции при подключении к иным техническим средствам.

При таких обстоятельствах, выводы суда об отказе в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду нельзя признать достаточно обоснованными.

Поскольку невозможно выделить ту часть доначисленных налогов, пеней и штрафов, в отношении которых решение и постановление являются неправомерными, оспариваемые судебные акты подлежат отмене в отношении всей части доначисленных сумм НДФЛ и ЕСН.

Согласно ч. 3 ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Часть 3 ст. 15 АПК РФ устанавливает, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Исходя из вышеизложенного, обжалуемые решение и постановление нельзя признать законными и обоснованными.

Поскольку судебные акты арбитражного суда приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, а также с нарушением норм материального и процессуального права, они подлежит частичной отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение от 02.03.2009 Арбитражного суда Белгородской области и постановление от 28.05.2009 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А08-8752/2008-16 об отказе в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 29.09.2008 N 12-06/012415 дсп в части доначисления НДФЛ в сумме 154135 руб., ЕСН в размере 116707 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области.

В остальной части судебные акты по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.