Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14 сентября 2009 г. N А68-5112/06-АП-292/14 Дело о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления Обществу налога на прибыль, НДС, пени и штрафа передано на новое рассмотрение, поскольку суд при принятии решения не дал надлежащей правовой оценки тому факту, что консалтинговые услуги приобретались налогоплательщиком для осуществления деятельности, подлежащей обложению налогом, кроме того, не установил, соответствует ли оспариваемый ненормативный акт Инспекции закону (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 14 сентября 2009 г. N А68-5112/06-АП-292/14
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21 июля 2010 г. по делу N А68-5112/06-АП-292/14

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - П.М.И. - представителя (дов. от 30.06.09 N б/н, пост.), от налогового органа - Д.О.И. - представителя (дов. от 12.01.09 N 04-14/55, пост.), Р.И.С. - представителя (дов. от 11.01.09 N б/н, пост.),

рассмотрев кассационную жалобу открытого акционерного общества "П" на решение Арбитражного суда Тульской области от 23.01.2009 г. и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2009 г. по делу N А68-5112/06-АП-292/14, установил:

Открытое акционерное общество "П" обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Привокзальному району г. Тулы (далее - инспекция, налоговый орган) от 07.08.2006 г. N 44 (дело N А68-5112/06-АП-292/14).

Инспекция ФНС России по Пролетарскому району г. Тулы обратилась в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о взыскании с ОАО "П" налоговых санкций по налогу на прибыль в сумме 1030260 руб. и по налогу на добавленную стоимость на сумму 466800 руб., примененных в соответствии с оспариваемым налогоплательщиком решением налогового органа (дело N А68-7613/06-АП-414/14).

Оба дела объединены в одно производство и рассмотрены одновременно.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 23.01.2009 г. заявление общества удовлетворено частично. Решение Инспекция ФНС России по Пролетарскому району г. Тулы от 07.08.2006 г. N 44 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль в размере 995699 руб. и по налогу на добавленную стоимость в размере 391329,20 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 5780898 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 925350 руб.; доначисления НДС в сумме 7082507 руб. и пени по НДС в сумме 1376651 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Требования инспекции удовлетворены частично. С ОАО "П" взысканы в доход соответствующих бюджетов налоговые санкции за неполную уплату налога на прибыль в размере 34561 руб. и за неполную уплату НДС в размере 75470,80 руб. В удовлетворении остальной части - отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2009 г. решение Арбитражного суда Тульской области от 23.01.2009 г. оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить названные судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 1193203 руб., налога на прибыль в сумме 214680 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль в сумме 34029 руб. и по налогу на добавленную стоимость в сумме 75470 руб., а также в части удовлетворения встречных требований инспекции о взыскании штрафа по налогу на прибыль в размере 34029 руб. и по налогу на добавленную стоимость в размере 75470 руб, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, и направить дело на новое рассмотрение.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанция приходит к выводу, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению.

Как видно из материалов дела, Инспекцией ФНС России по Пролетарскому району г. Тулы по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 21.06.2006 N 44 и принято решение от 07.08.2006 N 44 о привлечении ОАО "П" к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа сумме 1030260 руб. и за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 466800 руб., доначислении налога на прибыль в сумме 5999180 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 950990 руб., НДС в сумме 8278383 руб., пени по НДС в сумме 1587981 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением.

Неуплата ОАО "П" в добровольном порядке примененных по налогу на прибыль и НДС налоговых санкций послужила основанием для обращения налогового органа в суд со встречным требованием об их принудительном взыскании.

Частично обжалуя в кассационном порядке принятые судебные акты, заявитель кассационной жалобы не согласен с выводами судов, подтвердившими правильность позиции налогового органа: о неправомерном включении Обществом в состав прочих расходов затрат в сумме 894500 руб. - стоимость консалтинговых услуг, оказанных обществу ОАО "Т" в 2004 году, о необоснованном уменьшении общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов по консалтинговым услугам, оказанным ОАО "Т", в сумме 310837 руб. (сентябрь 2004 года - март 2005 года), и о неправомерном включении в состав налоговых вычетов налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, предъявленным ООО "Л".

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, касающемуся доначисления Обществу НДС в сумме 882366 руб. по счетам-фактурам, предъявленным ООО "Л", суд мотивировал следующим.

Согласно положениям ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу ч. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Однако представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 % и возмещения НДС. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость, в связи с чем при решении вопроса о применении налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий - поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.

Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст.ст. 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет.

Как установлено судом, для изготовления товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта, Общество на основании договора от 08.01.2003 N 1694-Д приобретало у ООО "Л" никель Н1, никель Н1У, никель карбонильный, хром ЭХ, титан. В счетах-фактурах, предъявленных ООО "Л" (NN П5, П7, П8, П24, П70, П78, П79, П81, П82), в качестве грузоотправителей сырья в адрес ОАО "П" были указаны: ООО "Э", ООО "Ф", ООО "Ф Г", ООО "А", ООО "Л". При этом, ООО "Л" осуществляло приобретение товара по поручению фирмы "Д", которая действовала по поручению компании "И". Учитывая, что опосредующие "товародвижение" конкретных партий сырья документы были оформлены в основном одним числом, суд посчитал, что указанное обстоятельство свидетельствует о невозможности реального осуществления соответствующих хозяйственных операций с учетом времени, местонахождения соответствующих контрагентов.

Кроме того, суд сослался на обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности участников хозяйственных операций: организации не зарегистрированы на территории РФ ("И"); имеют счета, открытые в одних и тех же банках, соответственно: в Interfinanse bank ("Д", "И"), в АКБ "А" (ООО "Л", фирма "Д"); оплата сырья между организациями не осуществлялась, в частности, между фирмами ООО "Л", "Д", "И" осуществлялась оплата агентских вознаграждений, и, соответственно, НДС с оборотов по реализации спорного сырья в бюджет не уплачивался; на балансе контрагента Общества ООО "Л" в проверяемом периоде числились только средства оргтехники: компьютеры, мониторы, принтеры; реальность деятельности хозяйствующих субъектов вызывает сомнения, а именно: ООО "Ф Г" ИНН 7715331846 состоит на налоговом учете с 22.05.2002, последняя отчетность представлена за полугодие 2005 года, организация в ответ на требование налогового органа о представлении документов финансово-хозяйственной деятельности от явки в налоговый орган уклонилась, находится в розыске; ООО "Ф" ИНН 7715321573 состоит на налоговом учете с 29.03.2002, бухгалтерскую отчетность не представляет, от явки в налоговый орган уклонилось, находится в розыске; ООО "ЛВР "К" ИНН 7703352577 состоит на налоговом учете, последнюю бухгалтерскую отчетность предоставило за 1 квартал 2004 года (без начислений), находится в розыске; ООО "Э" ИНН 7703325929 состоит на налоговом учете, последнюю отчетность предоставило за 3 квартал 2002 года (без начислений). Соответственно, названные хозяйствующие субъекты, обозначенные в качестве грузоотправителей спорного сырья по спорным счетам-фактурам уплату в бюджет соответствующего перечисленного в их адрес ООО "Л" НДС не произвели.

По мнению суда первой инстанции, все вышеперечисленные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выводы.

Суд апелляционной инстанции подтвердил правильность выводов суда первой инстанции, указав, что налоговым органом представлены доказательства недобросовестности участников хозяйственных операций, вследствие чего спорная сумма налога, уплаченная ОАО "П" организации-поставщику - ООО "Л", не подлежит возмещению согласно п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

При этом, довод заявителя общества о нарушении налоговым органом требований ст. 101 НК РФ и представлении доказательств, полученных за пределами налоговой проверки, по итогам которой вынесено оспариваемое решение, был отклонен судом апелляционной инстанции, поскольку не нашел своего подтверждения в ходе судебного разбирательства.

Подход судов к разрешению возникшего спора нельзя признать соответствующим положениям, изложенным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов".

В соответствии с п. 1 и п. 6 названного Постановления Пленума заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с учетом положений главы 22 АПК РФ.

Если при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд установит, что мотивы отказа необоснованны, он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным и в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС.

В то же время, если налогоплательщик оспорил бездействие налогового органа либо его решение об отказе в возмещении НДС, в котором не приведены конкретные мотивы отказа или приведены мотивы, признанные судом необоснованными, но налоговым органом непосредственно в суд представлены возражения против возмещения, признанные судом законными и обоснованными, суд ограничивается признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа.

В оспариваемом решении отражено, что в ходе налогового контроля в адрес ООО "Л" направлено требование о представлении документов, подтверждающих взаимоотношения с ОАО "П". В результате полученной информации и представленных документов установлено, что ООО "Л" не является производителем поставляемого ОАО "П" сырья, а приобретает и реализовывает товар в качестве агента. Ответы налоговых органов по месту нахождения грузоотправителей, указанных в счетах-фактурах, предъявленных ООО "Л", полученные инспекцией в декабре 2005 - марте 2006г.г., показали, что грузоотправители ООО "Ф", ООО "Ф Г" ООО "ЛВР "К", ООО "Э", ООО "А" состоят на налоговом учете, однако либо уклонились от явки в инспекцию, либо отсутствуют по адресам регистрации, в связи с чем в органы внутренних дел передана информация о розыске; не представляют бухгалтерскую отчетность, либо представляют без начислений. На основании полученных ответов инспекция в оспариваемом решении указала, что отсутствует подтверждение факта отгрузки грузоотправителями товара, поставленного в 2003 г., уплаты ими НДС, а также сослалась на то, что представленные ОАО "П" счета-фактуры не отвечают требованиям, установленным пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, так как не содержат достоверной информации о грузоотправителе продукции, поэтому не могут быть приняты в обоснование права на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, инспекция указала на фиктивность хозяйственных операций, связанных с производством и поставкой товара, и их документального оформления, недобросовестность участников хозяйственных операций, но в решении не сослалась на конкретные доказательства в обоснование своих доводов.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что факты, связанные с деятельностью ООО "Л" в качестве агента фирм-нерезидентов не были выявлены в ходе данной проверки, а были выявлены позднее - в результате повторной выездной проверки с учетом встречной проверки ООО "Л", в связи с чем ОАО "П" на момент совершения хозяйственных операций с ООО "Л" (согласно договору значилось продавцом) не знало и не могло знать об участии данных лиц в операциях по купле-продаже сырья. Исходя из сопроводительного письма ООО "Л", на которое ссылается инспекция в решении, налоговый орган располагал только документами по отношениям между ОАО "П" и ООО "Л" (договор от 08.01.2003 с приложением документов по их исполнению), а также сведениями о лицах, у которых ООО "Л" был приобретен товар, без приложения подтверждающих документов. В письме ООО "Л" отметило, что действовало как агент, но сведений о принципале не указало. В решении налогового органа о привлечении ОАО "П" к налоговой ответственности не изложены обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства и вину общества, что является нарушением п. 8 ст. 101 НК РФ. По ходатайству инспекции суд приобщил в виде Приложений к материалам дела документы, полученные инспекцией после вынесения оспариваемого решения (в ходе повторной выездной проверки, что подтверждают даты на документах) и дал правовую оценку оспариваемому решению налогового органа не на основании тех материалов, которые были получены в рамках данной налоговой проверки, а с учетом дополнительно представленных, дав оценку всем сделкам, заключенным организациями-перепродавцами сырья, с которыми у налогоплательщика не было никаких правоотношений. При этом, в судебных актах не приведены доказательства, свидетельствующие об осведомленности ОАО "П" на момент совершения сделок об отношениях фирм-перепродавцов, о наличии "цепочки" поставщиков, а также доказательства согласованности действий ОАО "П" и данных фирм, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды. Как указывает общество, приобретение такого сырья как никель Н1 и Н1У, которое было приобретено по спорным счетам-фактурам, возможно только через посредника, поскольку его производители в силу установленной корпоративной структуры самостоятельно не занимаются реализацией своей продукции. Указанные марки никеля являются единственно пригодными для производства продукции ОАО "П" и выпускаются только предприятиями, входящими в холдинг ОАО "ГМК "Н", находящимися в Мурманской области (г. Мончегорск). При этом, ни предприятия, ни их дилер не осуществляют транспортировку продукции. Реализация производится только на условиях самовывоза из г. Мончегорска, в то время как спорные партии никеля были получены ОАО "П" со складов в г. Москве (то есть, вывоз продукции из г. Мончегорска был осуществлен самим поставщиком или грузоотправителем), что является более удобным вариантом для ОАО "П". Помимо этого, общество обращает внимание на то, что доначисление НДС по итогам повторной выездной проверки налоговым органом уже произведено исходя из вывода о неправомерности получения вычета только в части его "завышения" относительно затрат поставщика по его приобретению у субпоставщика, следовательно, в остальной части с получением ОАО "П" налогового вычета налоговый орган согласился.

Указанные доводы приводились обществом при подаче апелляционной жалобы, частично в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, однако они не были всесторонне исследованы и оценены, в том числе с учетом разъяснений, данных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов", а также в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Кроме того, в судебных актах не во всех случаях приведены ссылки на доказательства, на которых основаны выводы об установленных обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд отверг те или иные доводы и доказательства общества, что является нарушением ч. 4 ст. 170, ч. 2 ст. 271 АПК РФ.

Удовлетворяя ходатайство инспекции о приобщении к материалам дела документов с приложением ряда томов, суд не внес в протокол записи об оглашении и исследование письменных материалов, в связи с чем не представляется возможным установить, какие именно материалы исследовались судом и были приобщены к делу в качестве доказательств по делу. В кассационной жалобе заявитель указывает, что были приобщены в том числе документы, не относящиеся к данному делу.

Допущенные судом первой инстанции процессуальные нарушения при рассмотрении дела в апелляционном порядке не устранены.

Признавая обоснованными произведенные Инспекцией доначисления по налогу на прибыль в сумме 214680 руб. и по НДС в сумме 310837 руб. по операциям приобретения Обществом у ОАО "Т" консалтинговых и общезаводских услуг, суды сослались на несоответствие спорных расходов критерию документальной подтвержденности, так как в документах налогоплательщика не отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям, в связи с чем суду не представилось возможным установить какая доля из общей суммы, перечисленной обществом за консалтинговые и общезаводские услуги приходится на спорные услуги, учитывая, что в проверяемом периоде обществу оказывались также услуги по организации собрания акционеров, а также по ведению реестра акционеров.

Суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги, на консультационные и иные аналогичные услуги.

Следовательно, налогоплательщик для подтверждения правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных расходов на консалтинговые услуги обязан доказать, представив соответствующие документы, обоснованность этих расходов и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Из пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 названного Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, и товаров, приобретаемых для перепродажи.

Статья 172 НК РФ предусматривает, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие товаров (работ, услуг) к учету.

Из приведенных норм следует, что налоговые вычеты применяются при наличии доказательств (первичных документов) фактической уплаты налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), и принятия этих товаров на учет.

Как установлено судом и следует из материалов дела, согласно п. 1.3 договора от 22.04.2004 N 18895 ОАО "Т", как исполнитель, взяло обязательства оказывать ОАО "П", как заказчику, одиннадцать наименований услуг, в том числе консалтинговые услуги и транспортные услуги.

Дополнительным соглашением от 22.04.2004 к указанному договору термин "консалтинговые услуги" (п. 1.3) конкретизирован и изложен с следующей редакции: консалтинговые услуги, в том числе: юридические услуги, оказываемые юридическим отделом исполнителя, договорная работа, претензионно-исковая работа, представительство в судах; услуги, оказываемые отделом ценных бумаг: организация и проведение собрания акционеров, заседания совета директоров, раскрытие информации в ФСФР, документальное оформление данных действий, оплата всех связанных с этим расходов с последующим выставлением соответствующих сумм заказчику для оплаты; услуги, осуществляемые финансовым отделом исполнителя: оформление платежных документов и проведение по ним расчетных операций. Кроме того перечень услуг, указанных в п. 1.3 договора дополнен услугой по передаче во временное пользование SIM - карт операторов сотовой связи для их использования работниками заказчика и осуществление платежей за фактическое использование согласно тарифам операторов сотовой связи. При этом заказчик обязуется компенсировать затраты исполнителя по оплате в сумме, выставляемой исполнителю оператором сотовой связи.

Дополнительным соглашением от 24.05.2004 к указанному договору стороны пришли к соглашению об исключении из п. 1.3 договора от 22.04.2004 N 18895 абзацев второго и десятого и изложении п. 1.3 в следующей редакции: исполнитель оказывает заказчику следующие услуги: консалтинговые услуги, в том числе: юридические услуги (ведение договорной работы, претензионно-исковой работы, представительство в судах); организационное обеспечение и проведение собраний акционеров, заседаний совета директоров, раскрытие информации в ФСФР, документальное оформление указанных действий и иные услуги, связанные с обеспечением выполнения заказчиком требований корпоративного законодательства; оформление платежных документов и проведение по ним расчетных операций; предоставление права пользования номерами радиотелефонов (SIM - картами) операторов сотовой связи в интересах заказчика. При этом заказчик возмещает исполнителю расходы по оплате услуг связи, полученных заказчиком при активировании SIM - карт, на основании выставленного исполнителем счета-фактуры.

25.06.2004 сторонами подписан Протокол соглашения о договорной цене на консалтинговые и общезаводские услуги, из содержания которого следует, что сторонами достигнуто соглашение о величине договорной цены на консалтинговые и общезаводские услуги, перечисленные в п. 1.3. договора от 22.04.2004 N 18895, в размере 211102 руб. в т.ч. НДС 32202 руб., а также закреплено, что согласованная сторонами плата является постоянной величиной, не зависящей от объема фактически полученных за расчетный месяц услуг. Настоящий протокол являлся основанием для проведения взаимных расчетов и платежей между сторонами.

Во исполнение договора N 18895 ОАО "П" ежемесячно перечисляло ОАО "Т" на основании выставленных счетов-фактур 211102 руб., в том числе НДС 32202 руб.

В подтверждение оказания услуг налогоплательщик представил акты приема-сдачи работ, по которым стоимость услуг (консалтинговые и общезаводские услуги), оказываемых заявителю, составляла 211102 руб., в том числе НДС 32202 руб.

В решении инспекция не отрицает, что эти услуги фактически оказаны исполнителем, не приводит ссылок доказательства в их опровержение, и не указывает, в какой мере оплата Обществом этих услуг является завышенной.

Консалтинговые услуги - это консультационные услуги, конечным продуктом консалтинга - это совет или рекомендация узконаправленного характера. Данного мнения придерживается Европейская федерация ассоциации консультантов (FEACO), а также российский законодатель, указав в п. 2 ст. 779 ГК РФ наряду с другими возмездными услугами консультационные услуги, которые находятся в правовом режиме гл. 39 ГК РФ.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что никаких транспортных услуг по п. 1.3 указанного договора оказывать не предполагалось, о чем свидетельствует указание в п. 1 дополнительного соглашения от 24.05.2004 к договору от 22.04.2004 N 18895 на то, что "стороны пришли к соглашению об изложении п. 1.3 в иной редакции". То есть из ранее оговоренных так называемых общезаводских услуг в последней редакции п. 1.3 остались только услуги по предоставлению права пользования номерами радиотелефонов (SIM - картами) операторов сотовой связи. Факт оказания консалтинговых услуг подтверждается представленными в материалы дела документами (копиями договоров, исковых материалов, копиями ежеквартальных отчетов и иных документов, связанных с обеспечением выполнения заказчиком корпоративного законодательства, сведениями об оформленных расчетных операциях, справками об использовании денежных средств и др. Факт предоставления услуг по пользованию телефонными номерами (общезаводских услуг) также документально подтвержден. Факт оказания этих услуг судом не ставится под сомнение. Что касается вывода суда на отсутствие установленных тарифов на каждую услугу, то, по мнению общества, вывод суда о необходимости их установления основан на неправильном толковании договора. Договор от 22.04.2004 N 18895 является рамочным, содержащим обширный перечень услуг. При этом, в п. 1.4 договора указано, что конкретный вид, ассортимент, комплектность, количество, цена и сроки передачи поставляемой по договору продукции, определяются соответствующими дополнительными соглашениями к настоящему договору, которые являются его неотъемлемыми частями. В предмет договора согласно п.1 входит подача энергоресурсов, оказание услуг, поставка продукции, поэтому п. 1.4 договора распространяется и на услуги. В этой связи заключенные дополнительные соглашения о согласовании стоимости спорных услуг свидетельствует о воле сторон на установление платы за услуги как постоянной величины, являющейся по своей сути абонентской. Действия сторон договора соответствуют нормам гражданского законодательства о договорах и условия п. 2.1 не могут быть истолкованы как ограничивающие право на согласование иных условий оплаты нежели установление тарифов. Более того, законодатель не ставит право налогоплательщика на принятие расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в зависимости от способа определения сторонами стоимости товаров (работ, услуг) и условий их оплаты. В силу изложенного, общество считает, что приобретения услуг документально подтверждено и экономически обоснованно. Соответственно, общество полагает, что налогоплательщиком согласно ст.ст. 171, 172 НК РФ выполнены все условия для включения уплаченного НДС по оказанным услугам в налоговые вычеты, поскольку услуги приобретались для осуществления деятельности, подлежащей обложению налогом и налоговому органу представлены предусмотренные для налогового вычета документы.

Указанные доводы приводились обществом при подаче апелляционной жалобы, частично в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, однако они не были всесторонне исследованы и оценены, в том числе с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8(часть 1) Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О). Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Поскольку выводы судов основаны на неполно исследованных обстоятельствах дела, принятые судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо полно и всесторонне исследовать обстоятельства дела по обжалуемым эпизодам, привести ссылки на доказательства, на которых основаны выводы об обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, установить соответствует ли оспариваемый ненормативный акт налогового органа закону в части доначисления спорных сумм НДС, налога на прибыль, пеней за несвоевременную уплату данных налогов, применения налоговых санкций по ним.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1-3 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Тульской области от 23.01.2009 г. и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2009 г. по делу N А68-5112/06-АП-292/14 отменить в части отказа в удовлетворении требований ОАО "П" о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС в сумме 1193203 руб., налога на прибыль в сумме 214680 руб., привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль в сумме 34029 руб. и по налогу на добавленную стоимость в сумме 75470 руб., а также в части удовлетворения встречных требований инспекции о взыскании штрафа по налогу на прибыль в размере 34029 руб. и по налогу на добавленную стоимость в размере 75470 руб., и дело передать на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.