Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 июня 2009 г. N Ф10-1915/09 по делу N А68-1072/08-50/18 Дело о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль, НДС, налога на имущество, ЕСН, пени и штрафа передано на новое рассмотрение, поскольку суд при принятии решения не выяснил, составлялся ли по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных Инспекцией, акт, который должен быть положен в основу обжалуемого решения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 3 июня 2009 г. N Ф10-1915/09 по делу N А68-1072/08-50/18
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 июня 2011 г. N Ф10-1915/09 по делу N А68-1072/08(2)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "Т" Л.Е.А. - представителя, дов. от 10.03.2009 б/н., от МИ ФНС России по К.С.А. - ст. госналогинспектора, крупнейшим налогоплательщикам дов. N 04-26/3020 от 02.04.2008; Тульской области К.Н.Ю. - зам. начальника юр. отдела, дов. N 02-03/01733 от 18.02.2009, от третьих лиц - не явились, о месте и времени слушания, ОАО "М", дела уведомлены надлежащим образом ОАО "К", ООО "С", ООО "Э", ООО "В", ООО "Л",

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Т" на решение Арбитражного суда Тульской области от 17.12.2008 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2009 по делу N А68-1072/08-50/18, установил:

Открытое акционерное общество "Т" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.02.2008 N 3-Д в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2005 год, НДС за 2005 год, налога на имущество за 2005 год, начисления пени по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество, ЕСН за 2005 год, предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество, ЕСН, в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы но налогу на прибыль за 2004 год в сумме 17892 руб., предложения уплатить штрафы и пени в части обжалуемых сумм пени и штрафов, предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в части обжалуемых налогов, а также о взыскании расходов на оплату услуг представителя в сумме 100000 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 17.12.2008 оспариваемый ненормативный акт Инспекции признан недействительным в части: уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год в сумме 17892 руб., в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 2147,04 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 76 руб., доначисления налога на имущество в сумме 32 руб., начисления пени по налогу на имущество в соответствующей части, доначисления ЕСН в федеральный бюджет в сумме 10232 руб., начисления пени по ЕСН в федеральный бюджет в сумме 212,27 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 429 руб., за неуплату налога на имущество в виде штрафа в размере 3,2 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Общество обратилось с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции от 14.02.2008 N 3-Д в части начисления недоимки по НДС, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неполную уплату, предложения внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета в части НДС.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит суд отказать в её удовлетворении, поскольку полагает, что доводы жалобы уже являлись предметом исследования судов, все они отражены в принятых по делу решении и постановлении и им дана правильная правовая оценка.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, выслушав пояснения представителей сторон, кассационная инстанция полагает необходимым частично отменить обжалуемые судебные акты по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Т" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов (сборов) за период, по результатам которой составлен акт от 29.11.2007 N 96-Д и вынесено решение от 14.02.2008 N 3-Д, в соответствии с которым Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 2147 руб., НДС в сумме 1528235 руб., налог на имущество организаций в сумме 7903 руб., транспортный налог в сумме 105 руб., земельный налог в сумме 1179 руб., ЕСН в сумме 19003 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 10232 руб., пеня за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 76 руб., за несвоевременную уплату НДС в размере 416336 руб., за несвоевременную уплату налога на имущество организаций в размере 2262 руб., за несвоевременную уплату транспортного налога в размере19 руб., за несвоевременную уплату земельного налога в размере 426 руб., за несвоевременную уплату ЕСН в размере 2327 руб., за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 1222 руб., применены штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 429 руб., НДС в размере 303267 руб., налога на имущество организаций в размере 770 руб., земельного налога в размере 236 руб.

Полагая, что указанный ненормативный акт Инспекции частично не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по эпизоду доначисления НДС, пени и штрафа за его несвоевременную уплату, суды пришли к выводу о доказанности налоговым органом направленности действий ОАО "Т" на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС ввиду неправомерного применения Обществом налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур, выставленных в его адрес за выполненные работы: ООО "В", ООО "Л", ООО "Э", ООО "С".

По мнению судов, названные контрагенты ОАО "Т" имеют признаки "фирм-однодневок", налоговую отчетность не представляют, налоги (сборы) не исчисляют и в бюджет не уплачивают.

С учетом изложенного, суд согласился с позицией Инспекции о нереальности выполнения работ вышеназванными субподрядными организациями и признал обоснованным доначисление Обществу НДС, пени за несвоевременную его уплату, применение штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в оспариваемых суммах.

Кассационная коллегия считает названный вывод судов преждевременным и недостаточно обоснованным.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ на сумму налоговых вычетов, установленных статьей 171 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура. Порядок составления и выставления счетов-фактур, требования к их содержанию содержатся в ст. 169 НК РФ.

Таким образом, право на применение налогового вычета по НДС возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги, должны быть оплачены, поставлены на учет, приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, имеются счета-фактуры с выделенной в них отдельной строкой суммой НДС, соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ.

Судом установлено, что ОАО "Т" были заключены договоры генподряда с ОАО "Т" (от 01.10.2005 N 05/10/05, от 01.10.2005 N 08/10/05, от 01.10.2005 N 09/10/05, от 01.10.2005 N 06/10/05, от 01.10.2005 N 10/10/05, от 01.10.2005 N 07/10/05, от 01.10.2005 N 17/10/05, от 01.11.2005 N 19/11/05, от 01.12.2005 N 27/12/05, от 01.12.2005 N 28/12/05, от 01.12.2005 N 29/12/05).

В связи с заключением данных договоров Обществом были заключены договора субподряда со следующими организациями: ООО "В", ООО "Л", ООО "Э", ООО "С".

ОАО "Т" в IV квартале 2005 года заявило налоговые вычеты в общей сумме 1 527 066 руб. по счетам-фактурам, выставленным в адрес Общества названными организациями за выполненные работы по договорам субподряда.

Все условия для применения налогового вычета по НДС, предусмотренные ст.ст. 171, 172 НК РФ, налогоплательщиком были выполнены, что Инспекцией не оспаривается.

Вместе с тем, налоговый орган ставит под сомнение достоверность хозяйственных операций заявителя с субподрядчиками, поскольку в результате проведенных мероприятий дополнительного налогового контроля установлено, что ООО "В" имеет один признак "фирмы-однодневки": адрес "массовой регистрации". Заявленный вид деятельности при постановке на учет: деятельность агентов по оптовой торговле универсальным ассортиментом товаров. Последняя налоговая отчетность представлялась за I квартал 2007 года. Отчетность ООО "В" позволяет сделать вывод о том, что НДС с сумм, полученных от ОАО "Т", не исчислен и не уплачен в бюджет. Денежные средства для выдачи зарплаты сотрудникам с расчетного счета ООО "В" не перечислялись. Страховые взносы на ОПС организацией не уплачивались, не представлялась отчетность по ЕСН, не представлялись сведения по форме 2-НДФЛ. Аналогичные выводы сделаны в отношении ООО "Л", ООО "Э" и ООО "С".

Также Инспекция указала, что работа на подстанциях требует специальных знаний, временного отключения устройств, к работе на объектах ОАО "Т" оформлялся допуск, данные фиксировались в специальном журнале.

В ходе встречной проверки ОАО "Т" установлено, что в Выписках из журнала первичного инструктажа Тульских электрических сетей за период с 01.10.2005 по 31.12.2005 с подписями работников, проведших и получивших инструктаж (ведение журнала предусмотрено Межотраслевыми правилами по охране труда (правилами безопасности) при эксплуатации электроустановок) записи по ООО "В", ООО "Л", ООО "Э" и ООО "С" отсутствуют.

С учетом изложенного, по мнению Инспекции, в ходе проверки ею были собраны надлежащие доказательства того, что реально вышеназванные субподрядные организации не имели возможности исполнить и не исполняли заключенные договора субподряда с ОАО "Т", а последнее имело в своем распоряжении необходимый персонал для выполнения своими силами работ по договору подряда с ОАО "Т".

В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления хозяйственных операций с ООО "В", ООО "Л", ООО "Э", ООО "С".

Как указано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной экономической выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В соответствии со ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Из материалов дела усматривается, что Инспекцией в ходе проведения проверки Общества не были проверены ни материальные, ни технические возможности ОАО "Т" для выполнения работ по договору подряда с ОАО "Т" собственными силами. Судами данный вопрос также должным образом не исследовался.

Судом не выяснены причины, вызвавшие необходимость привлечения субподрядчиков для выполнения соответствующих работ.

В обжалуемых судебных актах содержатся ссылки на выписки по расчетным счетам ООО "В", ООО "Л", ООО "Э", ООО "С" в качестве доказательств отсутствия поступления денежных средств от Общества, однако в материалах дела указанные выписки отсутствуют.

Судом сделан вывод о том, что отсутствие записей в Выписках из журнала первичного инструктажа Тульских электрических сетей за период с 01.10.2005 по 31.12.2005 о выполнении работ названными субподрядными организациями доказывает факт неисполнение ими своих обязательств перед Обществом.

Вместе с тем, не проверен довод налогоплательщика о том, что форма Журнала первичного инструктажа, утвержденная приказом Минпромэнерго РФ 19.02.2000 N 49, не предусматривает такого реквизита, как наименование организации, в которой работает инструктируемый, в связи с чем любой из работников, чьи фамилии и подписи содержатся в журнале (т. 7 л.д. 106-127), мог произвести работы для ОАО "Т" от имени его контрагентов.

При этом, согласно объяснений начальника центральной службы организации ремонта ОАО "Т" Р.Р.Г. (т. 15 л.д. 24-25), ряд работ не требуют допуска, а также допускались случаи, когда в связи с большим объемом работ в журнал могли не записывать всех работников проводивших работу, допуск получал только мастер.

Не получили в обжалуемых судебных решениях должной оценки объяснения начальника отдела экономической безопасности ОАО "Т" Ч.К.И. относительно проведенной им проверки ООО "В", ООО "Л", ООО "Э", ООО "С" на предмет возможности заключения с ними договоров на проведение субподрядных работ.

При изложенных обстоятельствах вывод судов о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды основан на неполно выясненных обстоятельствах дела.

Помимо изложенного, судами не было учтено следующее.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 100 НК РФ, результаты выездной налоговой проверки отражаются в акте, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Пункты 4, 5, 6 ст. 100 НК РФ предусматривают право налогоплательщика знакомиться с результатами проведенной налоговой проверки, изложенными в соответствующем акте, и представлять свои возражения, которые он вправе представить в налоговый орган в 15 дней со дня получения документа.

Названные нормы ст. 100 НК РФ направлены на обеспечение прав налогоплательщика, предусмотренных п.п. 7 и 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок и получать копии акта налоговой проверки.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Согласно п. 17 Постановления совместного Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований (п. 4 ст. 100 НК РФ).

С учетом изложенного, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов, в связи с чем решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Из содержания обжалуемого решения Инспекции от 14.02.2008 N 3-Д следует, что оно принято на основании акта проверки от 29.11.2007 N 96-Д и возражений налогоплательщика на него.

Рассмотрение материалов проверки было осуществлено налоговым органом 26.12.2007 в присутствии представителей Общества, по результатам которого руководителем Инспекции 14.01.2008 было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, согласно которому налоговым органом было решено истребовать документы у ОАО "Т", допросить свидетелей, направить запрос в Управление по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Тульской области.

Однако, судом не выяснено составлялся ли акт по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, который, в силу вышеуказанных требований закона, должен быть положен в основу обжалуемого ненормативного акта Инспекции.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Частью 3 ст. 15 АПК РФ определено, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно ч.ч. 2, 4, 5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Статьей 170 АПК РФ предусмотрена обязанность суда указать в мотивировочной части решения все фактические обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны его выводы, мотивы, по которым отвергнуты те или иные доказательства, со ссылкой на закон и нормативные акты.

Согласно ч. 3 ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

По мнению суда кассационной инстанции, юридически значимые для рассмотрения данного дела по эпизоду доначисления НДС факты, доводы и доказательства сторон рассмотрены судом по отдельности, не в полном объёме и без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности, т.е. с нарушением положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ.

Согласно ст. 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Поскольку обжалуемые судебные акты в рассматриваемой части приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, выводы судов не подтверждены необходимыми доказательствами, состоявшиеся по делу решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат частичной отмене, а дело -направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию, в ходе которого суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам представить все необходимые доказательства в обоснование своих позиций, в полном объёме их исследовать, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ, суд, постановил:

Решение Арбитражного суда Тульской области от 17.12.2008 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2009 по делу N А68-1072/08-50/18 в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Т" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 14.02.2008 N 3-Д в части начисления недоимки по НДС, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неполную уплату, предложения внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета в части НДС отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в арбитражный суд Тульской области в ином судебном составе.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.