Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10 августа 2009 г. N А48-4246/08-14 Удовлетворяя требование Общества о признании недействительным решение ИФНС в части доначисления НДС, налога на прибыль, пени и штрафа суд пришел к обоснованному выводу о том, что Инспекцией не доказана ничтожность агентских договоров, заключенных между Обществом и его контрагентами, в связи с чем выводы Инспекции о занижении дохода от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций и налоговой базы по НДС правомерно признаны судами необоснованными (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 10 августа 2009 г. N А48-4246/08-14
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 декабря 2009 г. N ВАС-16221/0 в передаче настоящего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - не явились, о месте и времени слушания дела, извещены надлежащим образом, от налогового органа - К.Н.И. - представителя (дов. от 05.03.2009.N 04-30/05786 - пост.), К.В.М. - представителя (дов. от 07.08.2009 N 04-30/24165 - пост.),

рассмотрев кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 22.12.08 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.09 по делу N А48-4246/08-14, установил:

Закрытое акционерное общество "М" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Советскому району г. Орла от 30.06.2008 N 25 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Орловской области от 05.09.2008 N 512.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 22.12.2008 (с учетом определения об исправлении опечатки от 12.01.2009) заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение ИФНС России по Советскому району г. Орла от 30.06.2008 г. N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: привлечения ЗАО "М" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДС за июль-декабрь 2005 г. в виде штрафа в общей сумме 322559,59 руб., и за январь, май-декабрь 2006 г. в виде штрафа в общей сумме 1029919 руб.; привлечения ЗАО "М" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление в течение более 180 дней по истечении установленного срока налоговых деклараций по НДС за май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 г. в виде штрафа в общей сумме 8763162 руб. пункт 1; привлечения ЗАО "М" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2005-2006 г. в виде штрафа в общей сумме 897256 руб. (пункт 1); предложения уплатить пени по НДС в сумме 3582352,66 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 6152660,37 руб. (пункт 2); предложения уплатить недоимку: по НДС за 2005 г. в сумме 2670446,69 руб. и за 2006г. в сумме 5149587 руб., по налогу на прибыль в сумме 15935221,68 руб. (пункт 3.1); предложения уплатить штраф в общей сумме 11012896,59 руб. (пункт 3.2); предложения уплатить пени в общей сумме 9735013,03 руб. (пункт 3.3.); уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 14179 руб. за январь 2006 г. (пункт 6); уменьшения убытков по налогу на прибыль в сумме 5924850 руб. (пункт 5), а также пункт 7 полностью.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований ЗАО "М" отменить, ссылаясь при этом на нарушение судами норм материального права, отсутствие надлежащей правовой и объективной оценки обстоятельствам дела, и направить дело в обжалуемой части на новое рассмотрение.

В соответствии с положениями части 1 ст. 286 АПК РФ законность решения и постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций проверяется кассационной инстанцией в обжалуемой части, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов, содержащихся в жалобе и в отзыве на жалобу, выслушав пояснения принявших участие в судебном заседании представителей заявителя кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов в обжалуемой части по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет всех видов налогов и сборов (за исключением налога на доходы физических лиц) за период с 01.01.04 г. по 31.12.06 г., по результатам которой составлен акт от 04.06.08 N 21.

Рассмотрев акт, материалы проверки, возражения Общества, Инспекция приняла 30.06.08 решение N 25 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, НДС в виде штрафа в общей сумме 2405977 руб., по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в сумме 8763162 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ за не представление в установленный срок документов (370 шт.), в виде штрафа в сумме 18500 руб., Обществу предложено уплатить пени: по налогу на прибыль в общей сумме 6152785 руб., по НДС - 8681682 руб., недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 15935984 руб., по НДС в общей сумме 16754613 руб.

Пунктом 3 решения Обществу предложено уплатить пени и штрафы, указанные в пункте 1 и 2 решения.

Пунктом 5 решения Обществу предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2004-2006 гг. в сумме 7330728 руб., пунктом 6 предложено уменьшить предъявленный у возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 352273 руб.

Пунктом 7 Обществу предложено исполнить обязанность по уплате пени за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2006 г., начисленной за несвоевременную уплату единого социального налога в ТФОМС в сумме 11,05 руб.

В порядке, определенном ст. 139 НК РФ, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области, по результатам рассмотрения которой решением от 05.09.2008 г. N 152 вышестоящим налоговым органом отменены пункты 1 и 3 решения от 30.06.2008 г. N 25 в части привлечения Общества к ответственности за неполную уплату НДС за май 2005 г. в виде штрафа в сумме 87329 руб. и предложения уплатить данную сумму штрафа, пункт 2 и 3 решения отменены в части предложения уплатить пени по налогу на прибыль в общей сумме 124,63 руб., пени по НДС в сумме 226207,34 руб., пункт 3 решения отменен в части предложения уплатить налог на прибыль в 2004 г. в общей сумме 762,32 руб., пункт 6 отменен в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 48070 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для принятия решения послужили выводы инспекции о действиях общества, направленных на искусственное занижение объектов налогообложения, а также отсутствия доказательств экономической оправданности заключения ООО "М" (агент) агентских договоров с обществом с ограниченной ответственностью "С", индивидуальным предпринимателем К.Л.В. и их реального исполнения сторонами. Налоговый орган пришел к выводу, что спорные сделки являются притворными и в соответствии со ст. 170 ГК РФ ничтожны для целей налогообложения. Кроме того, в ходе проверки налогоплательщиком не представлены счета-фактуры по контрагентам ОАО "Р" и ООО "С", а также ненадлежащим подтверждении вычета по НДС в сумме 176120 руб. в 2006 г.

Не согласившись с решением ИФНС России по Советскому району г. Орла от 30.06.2008 N 25 с учетом изменений, внесенных УФНС России по Орловской области (решение от 05.09.2008 N 152), ЗАО "М" оспорило ненормативный правовой акт в судебном порядке.

Удовлетворяя требования общества в оспариваемой налоговым органом части суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что инспекцией не доказана ничтожность агентских договоров, заключенных между Обществом и ООО "С", а также между обществом и ИП К.Л.В., в связи с чем выводы инспекции о занижении дохода от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций и налоговой базы по НДС по данному основанию правомерно признаны судами необоснованными.

В соответствии с п. 1 ст. 156 Кодекса налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В соответствии пунктом 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, при расчетах по налогу на добавленную стоимость в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные: комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

Из вышеизложенных положений следует, что при приобретении товаров (работ, услуг) в интересах принципала агентом, действующим от своего имени, право на возмещение предъявленного агенту в счетах- фактурах НДС имеет принципал.

Таким образом, налогоплательщик, являющийся агентом и осуществляющий в рамках агентского договора приобретение и реализацию товаров (работ, услуг) как не вправе применять вычеты, по вышеуказанным сделкам, так и не исчисляет с данных операций НДС.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

Поскольку в рассматриваемом случае Общество реализовало контрагенту агентские услуги то, именно с суммы агентского вознаграждения налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость и соответственно сумма агентского вознаграждения подлежала включению в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль.

Судами на основании исследования представленных участниками спора доказательств в обоснование своих позиций по делу, которые в порядке ст. 71 АПК РФ надлежащим образом оценены судебными инстанциями, установлено, что обществом подтверждено реальное осуществление хозяйственных операций по агентским договорам и налоговым органом не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о нарушении обществом норм гражданского и налогового законодательства по операциям реализации металлолома по спорным договорам, не доказаны основания для юридической переквалификации сделки и направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

В силу подл. 3 п. 2 ст. 45 Кодекса налоговые органы наделены правом изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика для целей налогообложения.

В соответствии с ч. 2 ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Согласно ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

На основании статьи 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора.

В соответствии с п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" при изменении юридической квалификации гражданско-правбвых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения, допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-0 разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Согласно п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом, деловая цель в предпринимательской деятельности может быть достигнута как путем совершения одной гражданско-правовой сделки, так и в результате совершения нескольких сделок.

К компетенции налогового органа относится контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов. При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность гражданско-правовых сделок, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежит оценке инспекцией или судом с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суды, исследовав представленные сторонами доказательства в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установили реальное осуществление обществом деятельности в рамках заключенных агентских договоров.

Проверив доводы налогового органа о притворности сделок, прикрывающих договоры купли-продажи, суды пришли к выводу о том, что фактические взаимоотношения сторон соответствуют правовому и экономическому содержанию агентского договора. Доказательств организации схемы уклонения от уплаты налогов налоговым органом не представлено.

Обстоятельства, свидетельствующие, по мнению инспекции, о притворности агентских договоров, получении обществом необоснованной налоговой выгоды, исследованы судами в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимосвязи и обоснованно отклонены.

Объективно оценив указанные обстоятельства в отдельности, а также в совокупности и взаимосвязи, суды, пришли к выводу о том, что получение необоснованной налоговой выгоды не являлось целью заключения агентских договоров. Реальное осуществление обществом деятельности в рамках спорных договоров, реализация товара, фактическое получение агентского вознаграждения по договору является для общества экономически выгодной деятельностью, которая приносит реальный доход. Налог на добавленную стоимость, налог на прибыль с сумм агентского вознаграждения исчислены и уплачены в бюджет.

Доводы налогового органа, приведенные в кассационной жалобе, а именно получение от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области информации о полученном в рамках арбитражного дела N А48-1886/07-13 заключении эксперта об исполнении подписи директора ООО "С" не самим А.В.Н., а другим лицом, суд кассационной инстанции считает необоснованными по следующим основаниям.

В соответствии с положениями ч. 2 ст. 284, ст. 286 АПК РФ кассационный суд не вправе самостоятельно устанавливать значимые для дела обстоятельства на основании новых доказательств, которые не были представлены в суд первой или суд апелляционной инстанций, то есть в данном случае недопустимо исследование в кассационной инстанции новых доказательств и переоценка доказательства.

Кроме того, представленные вместе с кассационной жалобой документы относятся к другому арбитражному делу, в котором не участвует заявитель, учитывая, что предметом исследования были документы, которые также не относятся к рассматриваемому спору.

Иные доводы жалобы по данному эпизоду являлись предметом исследования и правовой оценки судов первой и апелляционной инстанции, и в них не содержится указаний на неправильное установление обстоятельств спора и неверное применение судами норм материального права.

Инспекция в кассационной жалобе указывает несогласие с выводами судов о правомерности применения Обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам по ОАО "Р" и ООО "С". По мнению кассатора, документы, представленные налогоплательщиком непосредственно в суд, не могут оцениваться при разрешении вопроса о законности оспариваемого решения налогового органа.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной применительно к налоговым спорам в постановлении от 28.10.1999 г. N 14-П и определении от 18.04.2006 г. N 87-0, гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование ст. 100 НК РФ, данное в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно пункту 29 Постановления при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком.

Как следует из определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 г. N 267-0, "часть вторая статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить документы, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета".

Следовательно, факт непредставления налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66-71 АПК РФ.

Иных доводов относительно выводов суда о правомерности заявленных вычетов по счетам-фактурам по ОАО "Р" и ООО "С" кассационная жалоба не содержит.

По эпизоду об отказе обществу в предоставлении вычета по счетам-фактурам общества "Т" суды первой и апелляционной инстанции правильно указали, что обстоятельства налогового правонарушения не изложены в решении так, как они фактически установлены проведенной проверкой.

Как правильно установили суды, решение и акт выездной проверки не содержат данных о том, что инспекцией за январь 2006 г. отказано Обществу в применении вычета по счетам-фактурам ООО "Т".

Учитывая установленные судами факты нарушения инспекцией положений пункта 8 статьи 101 НК РФ, которые в соответствии с пунктом 14 этой же статьи являются основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, ненормативный акт обоснованно признан недействительным в этой части.

Фактические обстоятельства дела судами установлены и исследованы в полном объеме, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка, выводы судов о применении норм налогового законодательства соответствуют материалам дела.

Доводы инспекции, изложенные в жалобе, являлись предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов в обжалуемой части и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 22.12.08 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.09 по делу N А48-4246/08-14 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.