Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 9 февраля 2010 г. по делу N А14-14803/2008/500/24 Поскольку Обществом подтверждена связь произведенных расходов с его деятельностью по извлечению прибыли, оно правомерно включило в состав расходов затраты по ремонту основных средств, также судом учтено, что момент применения налоговых вычетов связан с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру, кроме того, суд указал, что на момент выплаты дохода физическим лицам эти лица не состояли в трудовых отношениях с Обществом, суд правомерно признал недействительным решение ИФНС в части доначисления налога на прибыль, НДС, НДФЛ, пени и штрафа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 9 февраля 2010 г. по делу N А14-14803/2008/500/24
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "В" - Г.И.В. - зам. гл. бухгалтера (дов. N 4 от 31.12.2009), Т.Н.П. - нач. юр. управления (дов. N 3 от 31.12.2009), от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области - Р.Т.В. - гл. спец. - эксперта (дов. N 03-06/00049 от 12.01.2010), Е.И.С. - гл. спец. - эксперта (дов. N 03-06/00219 от 18.01.2010),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 04.05.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009 по делу N А14-14803/2008/500/24, установил:

Открытое акционерное общество "В" (далее - ОАО "В", Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области (далее - Инспекция) N 04-21/6 ДСП от 09.10.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления 21381046 руб. недоимки по налогам, 8065933 руб. пени и 3589357 руб. штрафов за их неуплату; отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3636681 руб.; отказа в возврате из бюджета 35302776 руб. налога на прибыль (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 04.05.2009 (с учетом определения от 17.07.2009 об исправлении опечатки) заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции N 04-21/6 от 09.10.2008 признано недействительным в части: доначисления 15312168 руб. налога на прибыль, 3036158 руб. налога на добавленную стоимость, 1018302 руб. налога на доходы физических лиц, 16599 руб. налога на имущество, 2393911 руб. пени и 2910045 руб. штрафов за их неуплату; отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3636621 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части удовлетворения заявленных Обществом требований.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, кассационная коллегия не находит оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.08.2007, по результатам которой составлен акт N 04-21/6 ДСП от 04.09.2008 и принято решение N 04-21/6 ДСП от 09.10.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 17918878 руб. налога на прибыль, 8034287 руб. пени и 2457601 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 3646438 руб. налога на добавленную стоимость, 27819 руб. пени и 1108238 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 59498 руб. единого социального налога, 14720 руб. пени и 11207 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 169039 руб. налога на доходы физических лиц, 3011770 руб. пени и 312502 руб. штрафа по ст. 123 НК РФ за его не перечисление, а также 9100 руб. штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах физических лиц; 1135833 руб. транспортного налога, 227463 руб. пени и 111667 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 117590 руб. налога на имущество, 3827 руб.пени и 23518 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Кроме того, Обществу предложено: как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет 1561093 руб. неудержанного налога на доходы физических лиц; уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 3809344 руб.

Также, решением Инспекции N 04-21/6 ДСП от 09.10.2008 Обществу отказано в уменьшении начисления налога на прибыль, уплаченного в бюджет с налоговой базы переходного периода в сумме 35302776 руб.

Полагая, что выводы налогового органа, положенные в основу произведенных им доначислений не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Согласно п. 1.2. оспариваемого ненормативного правового акта, основанием для доначисления 1769792 руб. налога на прибыль послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение п. 5 ст. 270 НК РФ Общество при определении налоговой базы за 2004 год неправомерно учло расходы на модернизацию станка, подлежащие включению в первоначальную стоимость основных средств.

Признавая недействительным решение Инспекции в данной части, суд руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией в свою очередь включают в себя, в частности расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (п.п. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В тоже время, п. 2 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

При этом расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ, в силу п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются.

Пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ N 26н от 30.03.2001, предусмотрено, что затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Из содержания указанных норм следует, что работами, направленными на модернизацию объекта, считаются только те работы, которые изменяют технологическое и служебное назначение объекта, усовершенствуют его, придавая новые функции.

Следовательно, при оценке произведенных работ с целью отнесения произведенных расходов к ремонтным или затратам на модернизацию необходимо исходить из цели и направленности проведения таких работ, учитывая при этом, что к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта, а целью проведения ремонта является устранение имеющихся неисправностей, наличие которых делает опасной (невозможной) эксплуатацию основного средства.

Как установлено судом, на основании договора N 2-0327/01/01 от 30.06.2003 ООО "С" выполнило для ОАО "В" в соответствии с техническим заданием капитальный ремонт с заменой системы управления фрезерно-расточного станка модели 4.2500 Р2Т2Р, заводской N 37065 (акт выполненных работ от 05.05.2004).

Стоимость работ составила 6707020 руб., в том числе НДС 1023105 руб. Капитальный ремонт осуществлялся посредством комплексной замены устаревшей системы управления на современную систему управления на базе УЧПУ SINUMERIK 840Д производства фирмы SIEMENS AG (Германия) для портала с одной бабкой.

Однако, доказательств, свидетельствующих о том, что указанные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному плану модернизации в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, Инспекцией в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представлено.

При этом, оценивая доводы Инспекции об использовании в процессе ремонта новых комплектующих, судом обоснованно указано, что установка в ходе ремонта в целях восстановления работоспособности станка более современных деталей, не повлекшая принципиальных изменений его технических показателей, не может являться доказательством технического перевооружения и модернизации.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что критерий документальной подтвержденности и связь произведенных расходов с деятельностью организации по извлечению прибыли налоговым органом не оспаривается и не ставится под сомнение, суд пришел к правильному выводу о правомерности включении Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат по ремонту основного средства и как следствие о неправомерности доначисления 1769792 руб. налога на прибыль.

Из п.п. 1.5., 1.8., 1.14. решения N 04-21/6 ДСП от 09.10.2008 также следует, что доначисляя 1974714 руб. налога на прибыль за 2004 год, 72000 руб. за 2005 год и 103046 руб. за 2006 год, Инспекция исходила из того, что в нарушение п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 269 НК РФ и п.п. 8 ст. 270 НК РФ Общество включило в состав внереализационных расходов сумму затрат по оплате банкам услуг по открытию и обслуживанию кредитных счетов.

По мнению налогового органа, в случае, если указанная плата определялась в виде процентов к кредиту, то такая плата должна относиться на расходы в пределах ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ.

Данная позиция налогового органа заслуживает внимания, однако, в конечном счете не имеет правого значения, т.к. Инспекцией просто были исключены спорные расходы без исследования и установления обстоятельств предусмотренных положениями ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся в частности расходы на услуги банков (п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрено.

В силу ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить порученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

Статьей 29 Федерального закона N 395-1 от 02.12.1990 "О банках и банковской деятельности" определено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, налогоплательщиком в проверяемых периодах был заключен ряд кредитных договоров, которыми была предусмотрена уплата Обществом процентов за пользование кредитами, а также процентов от суммы кредита за услуги банка по выдаче кредита и ведения кредитного счета.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Согласно п.п. 8 п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

В ходе налоговой проверки факты существенного отклонения размера начисленных по долговому обязательству процентов от среднего уровня процентов налоговым органом не определены.

Судом установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, что произведенные Обществом расходы по оплате услуг банка являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Одним из основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что Общество в нарушение п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 272, ст. 313 и п.п. 1, 5 ст. 252 НК РФ неправомерно включило в состав косвенных расходов за 2004 год по статье "Материальные расходы" расходы, понесенные в 2003 году, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму 2663363 руб. (п.п. 1.3., 1.11. решения N 04-21/6).

В данной части Инспекция исходила из того, что учетной политикой, утвержденной Обществом для целей налогообложения, разработан план счетов налогового учета, согласно которому в проверяемом периоде аналитический учет косвенных расходов осуществлялся на счете Н 07.04.1 в разрезе статей затрат. Согласно оборотно-сальдовой ведомости за 2004 год остатки по состоянию на 01.01.2004 года по счету Н 07.04.1 "Косвенные расходы" по всем статьям затрат и по счету Н 00 "Вспомогательный НУ" отсутствуют, что подтверждает отсутствие косвенных расходов за 2003 год, подлежащих отнесению на расходы в следующих после 31.12.2003 налоговых периодах.

Признавая недействительными доначисления налога на прибыль по данному основанию, суд правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Правила формирования учетной политики организации в спорный период регламентировались Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, согласно которому принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Статьей 315 НК РФ определено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

При этом расчет налоговой базы должен содержать данные о сумме расходов (п. 3 ст. 315 НК РФ).

Статьей 318 НК РФ предусмотрен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

Положениями данной статьи установлено разделение расходов на производство и реализацию, на прямые и косвенные.

К косвенным расходам относятся все суммы расходов не относимые к прямым расходам, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Следовательно, для целей налогового учета оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, методика налогового учета в ОАО "В" определена приложением N 1 к Положению "Учетная политика для целей налогообложения" - план счетов, применяемый для налогового учета по налогу на прибыль с 01.01.2003 и Предписание по ведению налогового учета в Обществе (комментарий к плану счетов, по налоговому учету в 2003 году),

Указанным документом предписано, что, в случае если по условиям договоров предусмотрено выполнение работ (услуг) в течение нескольких налоговых периодов и не предусмотрена их поэтапная сдача, косвенные расходы учитываются в том налоговом периоде, в котором учитываются для целей налогообложения прибыли доходы по данным договорам.

Исследовав представленные Обществом первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы, суд установил, что суммы косвенных расходов 2003 года, учтенные Обществом в последующих налоговых периодах (в том числе в 2004, 2006 годах) подтверждены Обществом ведомостью распределения N 00000668 от 31.12.2003, подтверждающей отнесение сумм затрат в кредит счета налогового учета Н 07.04.1 "Косвенные расходы" с указанием статьи расходов и номера заказа, а также карточкой счета Н 07.04.1 на 31.12.2003 по статье "Другие расходы", карточкой счета Н 07.04.1 по статье "Материальные расходы.

При этом косвенные расходы, осуществленные в 2003 году, подлежащие налоговому учету в последующих налоговых периодах, были сгруппированы Обществом в отдельном регистре учета косвенных расходов ОАО "В".

Суммы косвенных расходов, которые были отражены по кредиту счета Н07.04.1 "Косвенные расходы" в том налоговом периоде, в котором не было реализации работ (услуг), учитывались Обществом по дебету счета Н 07.04.1 в том налоговом периоде, в котором в налоговом учете отражаются доходы и, соответственно, учитываются в качестве прямых расходов расходы незавершенного производства по заказам, относящимся к выполнению работ (оказанию услуг).

Спорные суммы расходов были учтены Обществом в ведомостях распределения N 00002052 от 31.12.2006 и N 0002547 от 31.12.2004.

В тоже время, при вынесении решения Инспекция руководствовалась только оборотно-сальдовой ведомостью за 2004 год, карточкой по счету Н07.04.1, которые не содержат сведений о сумме косвенных расходов налогоплательщика за 2003 год, учтенных в последующих налоговых периодах.

Поскольку положениями ст.ст. 313, 314 НК РФ не установлены конкретные требования и правила формирования регистров налогового учета, то неотражение остатков косвенных расходов в регистрах налогового учета не может быть признано достаточным доказательством необоснованности их распределения при подтверждении данных обстоятельств иными документами.

При таких обстоятельствах, выводы налогового органа, положенные в основу произведенных им доначислений в рассматриваемой части не могут быть признаны законными, поскольку они привели к определению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в размере, несоответствующем фактической обязанности Общества.

Как следует из п. 1.10. решения N 04-21/6 от 09.10.2008, основанием для доначисления налога на прибыль за 2006 год, послужил вывод Инспекции о том, что в нарушение п. 2 ст. 252 НК РФ Общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, экономически неоправданные затраты в виде суммы отклонений, предъявленных к оплате поставщиком электроэнергии в сумме 2411280 руб.

Оценивая фактические обстоятельства спора в данной части, судом установлено, что на основании договора N 05/04/124 от 30.03.2004 поставщиком электроэнергии для ОАО "В" являлось ЗАО "Н".

В соответствии с Федеральным законом РФ N 41-ФЗ от 14.04.1995 "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", Постановлением Правительства РФ N 109 от 26.02.2004 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации" решением Правления Главного Управления по государственному регулированию тарифов Воронежской области N 2/2 от 20.01.2006 утвержден на 2006 год одноставочный тариф на электрическую энергию, отпускаемую ЗАО "Н" для ОАО "В" по высокому уровню напряжения, с учетом годового числа часов использования заявленной мощности, в размере 1415 руб/МВтч (без НДС).

При расчетах за потребленную электроэнергию в 2006 году в общей стоимости электроэнергии ЗАО "Н" предъявлял к уплате Обществу кроме стоимости электроэнергии, исчисленной исходя из фактически потребленного объема и утвержденного на электроэнергию и мощность одноставочного тарифа (1415 руб/МВтч), также сумму стоимости отклонений.

Дополнительным соглашением N 5 от 23.12.2005 к договору поставки N 05/04/124 от 30.03.2004 определено, что стоимостью затрат по отклонениям признается сумма потерь от выставленных отклонений по счету-требованию НП "А" для ЗАО "Н" и определяется как разность между стоимостью счета-требования за электроэнергию (мощность), получаемую с рынка перетоков, выставленную от НП "А" для ЗАО "Н", и расчетной стоимостью приобретаемой электроэнергии без учета отклонений по цене тарифа ФСТ.

Для целей налогообложения экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном периоде), но и направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

Правовые подходы, связанные с оценкой расходов, отвечающих признакам экономически оправданных затрат, содержатся в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.

Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Предметом доказывания являются выявленные правонарушения, допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством. В частности, совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Следовательно, нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом кассационная коллегия учитывает, что действующее законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями по вмешательству в хозяйственную деятельность предприятий, в частности к понуждению к заключению договора или прекращению договорных отношений исходя из соображений желательности или нежелательности определенных налоговых последствий заключенных сделок. Планирование предпринимательской деятельности является исключительной прерогативой самого субъекта предпринимательства, а потому оценка его деятельности с позиции целесообразности и эффективности, как было указано выше, является нарушением норм гражданского и налогового законодательства.

В полномочия налоговых органов как органов государственной власти, действующих исходя из принципа законодательного закрепления их компетенции (ст.ст. 30-33 НК РФ), входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов (соответственно, оценка расходов) исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Кроме того, положения гл. 25 НК РФ не требуют рассчитывать финансовый результат по каждой операции, проводимой в рамках основной деятельности налогоплательщика, а также оценивать экономическую обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов по фактическому получению дохода от конкретных сделок, следовательно, оснований полагать, что затраты, понесенные Обществом в рамках договора, заключенного с ЗАО "Н", не направлены на получение дохода, у налогового органа не имелось.

Суд, исследовав фактические обстоятельства дела и представленные сторонами документы, признал соответствующим положениям ст. 252 НК РФ включение Обществом суммы стоимости отклонений в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.

Указанный вывод суда соответствует имеющимся в деле доказательствам и с учетом конкретных обстоятельств дела не противоречит положениям гл. 25 НК РФ.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что документальная подтвержденность затрат по отклонениям и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли налоговым органом не оспаривается и не ставится под сомнение, суд пришел к правильному выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления налога на прибыль по основанию экономической необоснованности.

Согласно п. 2.2.4. решения N 04-21/6 ДСП от 09.10.2008 основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужили выводы налогового органа о том, что Общество в нарушение п. 3 ст. 170 НК РФ не восстановило суммы налога в размере суммы пропорционально остаточной (балансовой) стоимости в отношении основных средств, ранее принятых к вычету в момент передачи их в уставный капитал в сумме 532515 руб.

В соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Между тем, п. 3 ст. 170 НК РФ в указанной редакции введен в действие Федеральным законом N 119-ФЗ от 22.07.2005 с 01.01.2006, в то время как имущество было передано Обществом в уставный капитал другого юридического лица в апреле и декабре 2005 года.

До внесения названных изменений в п. 3 ст. 170 НК РФ указанным Федеральным законом Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривал обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

Как следует из анализа статей 39, 146, 170-172 НК РФ (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений), в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в режиме использования имущества. Только в том случае, если имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то право на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной поставщику, у налогоплательщика не возникало. Эта сумма согласно ст. 170 НК РФ учитывается в стоимости соответствующих товаров.

Между тем, доказательств, свидетельствующих о том, что переданное Обществом имущество фактически приобреталось им для взноса в уставный капитал, налоговым органом в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представлено.

Кроме того, правомерность применения ОАО "В" налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в момент получения основных средств, постановке его на учет и передаче в уставный капитал другого Общества налоговым органом не оспаривается.

Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу о незаконности произведенных налоговым органом доначислений налога на добавленную стоимость в данной части.

Как следует из п. 2.4.4. решения Инспекции N 04-21/6 от 09.10.2008, в соответствии с абз. 2 п. 7 Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000, после получения счета-фактуры на замену, сделанные записи по ранее выданному счету-фактуре должны быть аннулированы с внесением исправлений в ранее поданные декларации.

Одновременно, исправленная счет-фактура должна быть зарегистрирована в книге покупок по мере ее поступления и учтена при определении размера налоговых вычетов в налоговом периоде, когда она была получена.

Исходя из этого, Инспекция отказала Обществу в возмещении налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету в январе - июле 2007 года, по первоначально выставленным счетам-фактурам в сумме 3636621 руб. и доначислило 2503643 руб. налога.

Разрешая спор в данной части, суд установил, что между ОАО "В" и ООО "В" заключен договор поставки газа N 11-6-4-0637 от 01.12.2000.

В связи с перерасходом газа против объемов предложенных ООО "В" платежи за поставленный газ были увеличены на повышающие коэффициенты (1,5)

Не согласившись с предложенным объемом поставляемого газа, ОАО "В" обратилось в арбитражный суд с иском о понуждении ООО "В" заключить договор в редакции покупателя в части объемов, поставляемого газа.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 07.08.2007 по делу N А14-1096/2007/60/14 иск был частично удовлетворен. В результате поставщиком был произведен перерасчет стоимости реализованного газа в сторону уменьшения за счет снятия повышающего коэффициента.

ООО "В" на основании указанного судебного акта уменьшило сумму реализации, а Общество представило 22.04.2008 в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за январь-июль 2007 года.

После корректировки в апреле 2008 года первоначальных счетов-фактур в сторону уменьшения, ОАО "В" представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации, в которых налогоплательщиком была проведена соответствующая корректировка сумм налоговых вычетов, исходя из их уменьшения по уточненным счетам-фактурам.

По мнению Инспекции, ОАО "В" также следовало уточнить суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиком за январь-июль 2007 года. При этом, Инспекция исходила из того, что уточнение налоговых вычетов должно происходить путем полного уменьшения возмещения налога на добавленную стоимость на все суммы за период январь-июль 2007 года, указанные в первоначальных счетах-фактурах.

Между тем, налоговым органом не было учтено следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи.

Налоговые вычеты в силу п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению при условии ее оформления в соответствии с пунктами 5, 6 данной статьи.

Из содержания приведенных норм следует, что право налогоплательщика на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость поставлено в зависимость от соблюдения им следующих условий: товары, работы (услуги) оплачены и поставлены на учет; приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ; счета-фактуры оформлены с учетом требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Положения ст. 169 НК РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость не содержат запрета на внесение изменений в счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на новый документ.

При этом в п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж указано, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров.

Таким образом, момент применения налоговых вычетов связан только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.

Правомерность данного вывода подтверждена правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях N 1321/05 от 07.06.2005, N 14227/07 от 04.03.2008, согласно которой суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата), а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

Учитывая изложенное, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на добавленную стоимость по рассматриваемому основанию, в связи с чем они правомерно были признаны судом недействительными.

Доначисляя налог на доходы физических лиц, налоговый орган исходил из того, что Общество, являясь с силу ст. 226 НК РФ налоговым агентом, не исчислило, не удержало и не перечислило сумму налога непосредственно из доходов, выплаченных К.Н.И., З.А.Л., А.Т.А., З.С.А., К.Н.И., К.А.А., К.Н.Н., Ш.И.Б. в рамках договора оказания услуг от 19.07.2006, Р.А.А. из зарплаты за вынужденный прогул, Ж.Н.С. и З.В.Ю. - при дарении квартир (п. 4.2. решения N 04-21/6).

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В соответствии со ст. 226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Вместе с тем, из п. 9 ст. 226 НК РФ следует, что уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

В соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Судом установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, что на момент выплаты дохода К.Н.И., З.А.Л., А.Т.А., З.С.А., К.Н.И., К.А.А., К.Н.Н., Ш.И.Б., Р.А.Л. в общей сумме 818648 руб., указанные физические лица не состояли в трудовых отношениях с ОАО "В".

Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

В силу пункта 5 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

При указанных обстоятельствах возложение на налогового агента обязанности уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях противоречит положениям статьи 226 НК РФ.

При таких обстоятельствах, вывод суда о неправомерности возложения на налогового агента обязанности по уплате за счет собственных средств налога в размере 818648 руб., подлежащего удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях, является законным и обоснованным.

Оценивая фактические обстоятельства спора в части неисчисления, неперечисления и неудержания Обществом налога на доходы физических лиц в отношении дохода в виде дарения квартир, выплаченного Ж.Н.С. и З.В.Ю., суд установил, что суммы налога были уплачены этими лицами самостоятельно по представленным ими декларациям.

Следовательно, доначисления и предложения Обществу удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в указанном размере не могут быть признаны законными и обоснованными, в связи с чем решение Инспекции в данной части правомерно признано судом недействительным.

Судом не исследовалось правомерность привлечения Общества к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ и начисления пени по подоходному налогу, т.к. ОАО "В" в этой части решение налогового органа не оспаривало.

Как следует из п. 1.13. решения N 04-21/6 от 09.10.2008 основанием для привлечения Общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ послужил вывод Инспекции о представлении Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год, в которой дополнительно начислены к уплате суммы налога, после начала выездной проверки.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в силу п. 1 ст. 122 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ связано с наличием недоимки по уплате налога (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001).

Поэтому налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, если на дату уплаты налога у него имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога, и эта переплата не была зачтена (возвращена) налоговым органом.

Как установлено судом представление уточненной налоговой декларации не привело к исчислению к уплате дополнительных сумм налога и, как следствие, к неуплате налога.

При этом судом правомерно учтено, что увеличение отдельных показателей при уменьшении итоговых данных либо их неизменности не свидетельствует о дополнительном начислении налога к уплате, поскольку наличие дополнительно исчисленной суммы налога к уплате определяется исходя из итоговых показателей уточненной декларации (итоговых сумм налога).

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу о том, что при подаче уточненной налоговой декларации Обществом не допущена неуплата налога вследствие занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога, неправомерных действий, в связи с чем правомерно признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности.

В части спора по 2.3.3 решения Инспекции суд установил, что кроме выписки из лицевого счета о состоянии расчетов на 09.08.2006 налоговый орган ничего не представил, налогоплательщик же представил в суд декларации, платежные документы, решения по результатам налоговых проверок, справки о состоянии расчетов. Данные документы суд исследовал, и учитывая положения ст. 75 НК РФ правомерно сделал вывод, о незаконности начисления пени по НДС, т.к. итоговые данные свидетельствуют о наличии у Общества переплаты по налогу на добавленную стоимость в спорные периоды.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Учитывая изложенное, у суда было достаточно оснований для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта в указанной части.

Все доводы кассационной жалобы исследовались судом апелляционной инстанции, им дана надлежащая оценка и, по сути, выражают позицию налогового органа без учета выводов суда.

Поскольку все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, кассационная коллегия не находит оснований для отмены или изменения оспариваемых решения и постановления.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых судебных актов, также не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 04.05.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009 по делу N А14-14803/2008/500/24, оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с даты его принятия.